Gewerbesteuerhaftung nach § 73 AO: Organgesellschaft ohne Betriebsstätte im Gemeindegebiet
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin wandte sich gegen einen Haftungsbescheid, mit dem eine Gemeinde sie für Gewerbesteuerrückstände des Organträgers (§§ 191, 73 AO) in Anspruch nahm. Streitpunkt war insbesondere die ermessensfehlerfreie Begrenzung der Haftung und die Ermittlung der Rückstände nach Abschluss einer Betriebsprüfung mit tatsächlicher Verständigung. Das VG hob den Bescheid auf, weil die Gemeinde die Höhe der Gewerbesteuerrückstände nicht hinreichend ermittelt und die Haftungsbegrenzung methodisch fehlerhaft vorgenommen hatte. Zudem sei die Inanspruchnahme einer Organgesellschaft, die im Gemeindegebiet weder Betriebsstätte unterhielt noch Löhne zahlte, mit dem Zweck der Haftungsvorschrift unvereinbar.
Ausgang: Klage erfolgreich; Haftungsbescheid der Gemeinde wegen Ermessensfehlern aufgehoben.
Abstrakte Rechtssätze
Merkmale des Haftungstatbestands sind für eine ermessensfehlerfreie Inanspruchnahme als Haftungsschuldner einwandfrei und erschöpfend zu ermitteln, wenn sie nach Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung bedeutsam sind.
Die Haftung nach § 73 AO ist regelmäßig im Rahmen des Ermessens auf die im Betrieb der jeweiligen Organgesellschaft verursachten Steuern zu begrenzen, um eine Überhaftung gegenüber der Situation ohne Organschaft zu vermeiden.
Übernimmt die Behörde Besteuerungsgrundlagen aus einer Betriebsprüfung mit tatsächlicher Verständigung ungeprüft, genügt dies bei der Ermessensausübung zur Haftungsinanspruchnahme grundsätzlich nicht, wenn dadurch Zweifel an der zutreffenden Höhe der Steuer(rückstände) naheliegen und effektiver Rechtsschutz sonst nicht gewährleistet ist.
Bei der ermessensgeleiteten Berechnung einer haftungsbegrenzten Gewerbesteuerbelastung sind die ohne Organschaft maßgeblichen gemeindlichen Hebesätze zu berücksichtigen; die Verwendung eines fremden Hebesatzes bedarf tragfähiger Ermessenserwägungen zur Vermeidung einer Mehrbelastung.
Die Inanspruchnahme einer Organgesellschaft für Gewerbesteuerschulden des Organträgers ist ermessensfehlerhaft, wenn die Organgesellschaft im Gemeindegebiet weder eine Betriebsstätte unterhielt noch dort Arbeitslöhne zahlte und damit ohne Organschaft nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.
Leitsatz
1.
Merkmale des Haftungstatbestands müssen – ebenso wie außertatbestandliche Gesichtspunkte – bei der Ermessensentscheidung berücksichtigt und demgemäß auch für diesen Zweck einwandfrei und erschöpfend ermittelt werden, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift von Bedeutung sind.
2.
Die Inanspruchnahme von Organgesellschaften, die im Gemeindegebiet nicht gewerblich tätig waren, ist mit dem Zweck der Haftung von Organgesellschaften für Gewerbesteuerschulden des Organträgers nicht vereinbar.
Tenor
Der Bescheid der Beklagten vom 30. April 2013 wird aufgehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aus dem Urteil vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über eine Haftung für Gewerbesteuerschulden der B. AG.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin gehörte dem B. -Konzern an. Im September 2009 wurde über das Vermögen der B. AG das Insolvenzverfahren eröffnet. Kurze Zeit später wurde eine bereits seit mehreren Jahren andauernde Steuerprüfung bei der B. AG zum Abschluss gebracht. Dies geschah teilweise im Wege einer tatsächlichen Verständigung zwischen dem Insolvenzverwalter und dem zuständigen Finanzamt F. . Auf Grundlage der vom Finanzamt korrigierten Besteuerungsgrundlagen errechnete die Beklagte über die bisherigen Festsetzungen hinausgehende Gewerbesteuerforderungen gegen die B. AG für die Jahre 1999 bis 2002. Im Einzelnen bestanden nach der Berechnung der Beklagten folgende Forderungen gegen die B. AG:
| 1999: | 187.513,07 Euro |
| 2000: | 44.311,05 Euro |
| 2001: | 65.659,25 Euro |
| 2002: | 49.157,78 Euro |
Der Insolvenzverwalter und das Finanzamt F. legten dar, zwischen welchen konzernangehörigen Gesellschaften und der B. AG nach ihrer Einschätzung eine gewerbesteuerliche Organschaft bestanden habe. Auf Grundlage dieser Auskünfte gelangte die Beklagte zu der Auffassung, die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die im Gemeindegebiet der Beklagten keine Betriebsstätte unterhalten und keine Löhne gezahlt hatte, sei in diesem Sinne eine Organgesellschaft der B. AG gewesen.
Mit Bescheid vom 30. April 2013 zog die Beklagte die Klägerin als Haftungsschuldnerin für Gewerbesteuerrückstände der B. AG heran, und zwar in folgendem Umfang:
| Gewerbesteuer 1999 | 3.274,71 Euro |
| Gewerbesteuer 2000 | 3.051,52 Euro |
| Gewerbesteuer 2001 | 3.375,43 Euro |
| gesamt | 9.701,65 Euro |
Zur Begründung führte die Beklagte aus, die Klägerin hafte als Rechtsnachfolgerin einer Organgesellschaft grundsätzlich für sämtliche Steuern, die im Betrieb des Organträgers oder einer anderen Organgesellschaft verursacht worden seien. Sie – die Beklagte – habe ihr Ermessen jedoch dahingehend ausgeübt, dass die Haftung der Organgesellschaften auf die Steuern begrenzt worden sei, die durch die Organgesellschaft veranlasst seien. Dies sei geschehen, indem ausgehend von deren Gewerbeertrag ein fiktiver Gewerbesteuermessbetrag für die Rechtsvorgängerin der Klägerin ermittelt worden sei. Dieser sei zunächst mit dem Zerlegungsanteil der Beklagten am Gewerbesteuermessbetrag der B. AG und sodann mit dem Hebesatz der Beklagten multipliziert worden. Abschließend sei geprüft worden, ob mit Blick auf den Gesamtrückstand der B. AG eine Reduzierung der errechneten Haftungssumme erforderlich sei.
Am 27. Mai 2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung wird geltend gemacht, es bestehe bereits dem Grunde nach keine Haftung für die Gewerbesteuerschulden der B. AG. Zudem sei der festgesetzte Haftungsbetrag überhöht und der Bescheid ermessensfehlerhaft ergangen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid der Beklagten vom 30. April 2013 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft sie die Ausführungen im angefochtenen Bescheid. Ergänzend führt sie aus, das Finanzamt F. habe auf Nachfrage mitgeteilt, die mit dem Insolvenzverwalter der B. AG erzielte tatsächliche Verständigung habe sich auf den Wert der L. bezogen. Dieser sei mit 185 Mio. Euro angesetzt worden. Dass dieser Ansatz nicht zum Nachteil der Klägerin überhöht sei, ergebe sich daraus, dass im Betriebsprüfungsbericht von 371 Mio. Euro ausgegangen worden sei. Anfang 2008 habe ein Gutachten sogar einen Wert von 494,9 Mio. Euro ermittelt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO).
Als Ermächtigungsgrundlage kommen nur § 191 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 73 Satz 1 Abgabenordnung (AO) in Betracht. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen von Bedeutung ist.
Es kann offen bleiben, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme nach diesen Vorschriften vorliegen, denn der angefochtene Bescheid ist jedenfalls deshalb rechtswidrig, weil er an nach § 114 Satz 1 VwGO relevanten Ermessensfehlern leidet.
Der Bescheid ist zunächst ermessensfehlerhaft, weil die Beklagte die Höhe der Gewerbesteuerrückstände der B. AG nicht ordnungsgemäß ermittelt hat. Ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der Organträger Gewerbesteuerrückstände hat, ist zunächst eine Frage des Haftungstatbestands. Merkmale des Haftungstatbestands müssen jedoch – ebenso wie außertatbestandliche Gesichtspunkte – bei der Ermessensentscheidung berücksichtigt und demgemäß auch für diesen Zweck einwandfrei und erschöpfend ermittelt werden, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift von Bedeutung sind.
So liegt es hier. Der Tatbestand des § 73 AO begründet nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers,
vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 120,
eine Haftung jeder Organgesellschaft für sämtliche im Organkreis verursachten Steuern, und zwar unabhängig davon, inwieweit die Steuer durch das Organ selbst begründet oder verursacht wurde.
Vgl. Rüsken in: Klein, AO, 12. Aufl., § 73 Rdnr. 7; Boeker in: HHSp., Stand: 228. Lieferung, § 73 Rdnr. 15 f.; Intemann in: Pahlke/König, AO, 2. Aufl., § 73 Rdnr. 18; Schwarz, AO, § 73 Rdnr. 9.
Soweit ersichtlich besteht jedoch Einigkeit, dass dieser weite Haftungsumfang der einzelnen Organgesellschaft mit Blick auf den Zweck der Haftungsnorm einer Beschränkung bedarf.
FG Nürnberg, Urteil vom 11. Dezember 1990 – II 238/86 ‑, juris; FG Bad.-Württ., Urteil vom 30. April 1985 ‑ I 174/81 ‑, EFG 1985, 533; Boeker in: HHSp., Stand: 228. Lieferung, § 73 Rdnr. 23; Intemann in: Pahlke/König, AO, 2. Aufl., § 73 Rdnr. 18; Lüdicke in: Festschrift Herzig, S. 258 (274); Braunagel/Paschke, Ubg 2011, 233.
Konsequenz der Organschaft ist, dass die Steuerschuld nicht mehr bei den einzelnen Organgesellschaften, sondern für sämtliche im Organkreis verursachten Steuern beim Organträger entsteht. Dies hat zur Folge, dass wegen der primären Steuerschuld ausschließlich in das Vermögen des Organträgers vollstreckt werden kann. Das hiermit verbundene Steuerausfallrisiko wollte der Gesetzgeber ausgleichen, indem durch die Anordnung einer Haftung die Möglichkeit geschaffen wurde, zur Durchsetzung der Steuerforderungen auch auf das Vermögen der Organgesellschaften zuzugreifen, die ohne das Bestehen der Organschaft selbst Steuerschuldner gewesen wären. Dem Sicherungsbedürfnis des Steuergläubigers ist – von Ausnahmen wie der Übertragung erheblicher Vermögenswerte vom Organträger auf Organgesellschaften abgesehen – grundsätzlich genügt, wenn sich die Haftung der einzelnen Organgesellschaften auf die in ihrem Betrieb verursachten Steuern beschränkt.
Vgl. FG Bad.-Württ., Urteil vom 30. April 1985 ‑ I 174/81 ‑, EFG 1985, 533; Braunagel/Paschke, Ubg 2011, 233.
Da diese Haftungsbeschränkung mit Blick auf den weiten Wortlaut von § 73 AO und den eindeutigen Willen des Gesetzgebers nicht auf Tatbestandsebene vorgenommen werden kann,
a. A. Lüdicke in: Festschrift Herzig, S. 258 (274); Braunagel/Paschke, Ubg 2011, 233,
hat sie auf Rechtsfolgenseite zu erfolgen, und es entspricht grundsätzlich billigem Ermessen, die Haftung der einzelnen Organgesellschaften auf die in ihrem Betrieb verursachten Steuern zu begrenzen.
Vgl. FG Bad.-Württ., Urteil vom 30. April 1985 ‑ I 174/81 ‑, EFG 1985, 533; Boeker in: HHSp., Stand: 228. Lieferung, § 73 Rdnr. 23; Intemann in: Pahlke/König, AO, 2. Aufl., § 73 Rdnr. 18.
Um in ihrer Ermessensentscheidung diese Haftungsbegrenzung auf die von der Klägerin verursachten Gewerbesteuern vornehmen zu können, hätte die Beklagte die Höhe der Gewerbesteuerrückstände der B. AG ordnungsgemäß ermitteln müssen, weil es nach der von der Beklagten gewählten Berechnungsmethode zur Ermittlung der im Betrieb verursachten Steuern auf die rückständigen Gewerbesteuern der B. AG ankommt. Zwar hat die Beklagte die Haftungssumme der Klägerin zunächst ohne Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstände der B. AG errechnet, die ermittelte Haftungssumme jedoch zuletzt mit dem Rückstand der B. AG verglichen, um eine über den Rückstand hinausgehende Inanspruchnahme der Organgesellschaft zu vermeiden.
Ihrer Ermittlungspflicht hat die Beklagte nicht genügt, indem sie die vom Finanzamt nach Abschluss der Betriebsprüfung bei der B. AG mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen ohne weitere Prüfung zur Grundlage des Haftungsbescheids im vorliegenden Verfahren und in den Parallelverfahren gemacht hat. Dies gilt insbesondere, weil die erfolgte tatsächliche Verständigung nahe legt, dass die vom Finanzamt zugrundegelegten Erträge der B. AG nicht denjenigen entsprechen, die sich bei exakter Berechnung ergeben hätten. Grundlegende Ermittlungen zur Höhe der Gewerbesteuerrückstände der B. AG hätte die Beklagte unabhängig davon anstellen müssen, ob die in Anspruch genommene Gesellschaft substantiierte Einwendungen gegen die Besteuerungsgrundlagen erhoben hat. Lediglich das Ausmaß der Ermittlungspflicht hängt von den durch Einwendungen der in Anspruch genommenen Gesellschaft oder durch eigene Ermittlungsergebnisse der Beklagten entstandenen Zweifeln an der Höhe der Gewerbesteuerrückstände ab. Denn die Klägerseite hatte als Tochtergesellschaft weder vollständigen Einblick in die Buchhaltung des Konzerns noch in die steuerlichen Unterlagen, insbesondere in die Akten der Steuerprüfung. Vor diesem Hintergrund sind Ermittlungen der Beklagten und ihre Dokumentation in den Akten erforderlich, um die Organgesellschaft als potentielle Haftungsschuldnerin in die Lage zu versetzen, die Gewerbesteuerrückstände des Organträgers prüfen und substantiierte Einwendungen erheben zu können. Grundlegende Ermittlungen der Beklagten sind damit verfassungsrechtlich geboten, weil es der Klägerin sonst nicht möglich wäre, effektiven Rechtsschutz zu erlangen. Sie konnte weder auf den Verlauf der Steuerprüfung noch auf die tatsächliche Verständigung Einfluss nehmen und ist auch im Übrigen nicht – insbesondere nicht nach § 166 AO – an die Feststellungen gebunden, die im Besteuerungsverfahren der B. AG getroffen wurden.
Die Kammer verkennt nicht, dass es für die Beklagte mit kaum zu überwindenden Schwierigkeiten verbunden sein dürfte, den für die Höhe der Gewerbesteuern maßgeblichen Gewerbeertrag der B. AG vollständig selbst zu ermitteln, weil sie hierzu nicht nur Zugriff auf die steuerlich relevanten Dokumente des Organträgers erhalten, sondern die vermutlich sehr umfangreichen Unterlagen auch auswerten müsste, was einen erheblichen personellen und zeitlichen Aufwand erfordern würde. Derart umfangreiche Ermittlungen wären jedoch nicht erforderlich gewesen. Es hätte im ersten Zugriff vielmehr ausgereicht, die wesentlichen für die Erhebung der Gewerbesteuer maßgeblichen Umstände zu ermitteln und zu dokumentieren. Nur wenn und soweit durch diese von Amts wegen angestellten Ermittlungen oder durch substantiierte Einwendungen der Klägerseite Anlass zu weiteren Nachforschungen bestanden hätte, hätten weitere Unterlagen beschafft und ausgewertet werden müssen.
Ihrer Ermittlungspflicht hat die Beklagte auch nicht im gerichtlichen Verfahren genügt, indem sie ein Anfang 2008 von der C. E. X. AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Ermittlung des Unternehmenswertes der L. vorgelegt hat. Diese nachgeschobenen Ermessenserwägungen (§ 114 Satz 2 VwGO) reichen nicht aus. Sie beziehen sich nur auf einen – wenn auch wesentlichen – Aspekt, der für den Gewerbeertrag der B. AG und damit mittelbar für die Höhe der zu entrichtenden Gewerbesteuer von Bedeutung war. Die weiteren Positionen hat die Beklagte weiterhin nicht ansatzweise aufgeklärt. Zudem kann aus dem Gutachten entgegen der Ansicht der Beklagten nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dass die steuerliche Bewertung der Ausgliederung des Warenhausgeschäftes bei der tatsächlichen Verständigung zwischen dem Finanzamt F. und dem Insolvenzverwalter der B. AG nicht zum Nachteil der Steuerschuldnerin fehlerhaft war. Denn der Umstand, dass das Gutachten zu einem Wert von 494,9 Millionen Euro gelangt ist, während der Betriebsprüfungsbericht von 371 Millionen Euro ausging und die tatsächliche Verständigung auf 185 Millionen erfolgte, verdeutlicht, dass gewichtige Einwendungen gegen die Richtigkeit des Gutachtens vorgebracht worden sein müssen, denen auch im vorliegenden Verfahren nachzugehen gewesen wäre.
Unabhängig von der nicht ordnungsgemäßen Ermittlung der Höhe der Gewerbesteuerrückstände der B. AG ist die Ermessensentscheidung der Beklagten fehlerhaft, weil die Begrenzung auf die im Betrieb der Klägerin verursachten Steuern nicht ordnungsgemäß vorgenommen wurde. Diese Begrenzung soll gewährleisten, dass der Betrag, mit dem die Organgesellschaft insgesamt für Gewerbesteuerrückstände des Organträgers haftet, nicht höher ist als die Gewerbesteuer, die die Organgesellschaft ohne das Bestehen der Organschaft hätte zahlen müssen. Dies ist bei der Berechnungsmethode der Beklagten nicht sichergestellt. Für die Gewerbesteuer, die die Klägerin hätte zahlen müssen, wenn sie nicht dem Organkreis der B. AG angehört hätte, wären die Hebesätze maßgeblich gewesen, die die Gemeinden festgesetzt haben, in denen die Klägerin in den jeweiligen Steuerjahren gewerblich tätig war. Wenn die Beklagte der Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin demgegenüber ihren eigenen Hebesatz zugrundelegt, hätte sie Erwägungen dazu anstellen müssen, ob dieser Hebesatz möglicherweise höher ist als der der Gemeinden, in denen die Klägerin gewerblich tätig war, und ob dies – für sich genommen oder jedenfalls im Zusammenwirken mit Haftungsbescheiden weiterer Gemeinden – zu einer höheren Belastung der Klägerin führen kann als sie bestanden hätte, wenn die Klägerin als nicht dem Organkreis angehörendes Unternehmen zur Gewerbesteuer herangezogen worden wäre.
Ein weiterer und vom Vorstehenden unabhängiger Ermessensfehler liegt darin, dass die Beklagte die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen hat, obwohl deren Rechtsvorgängerin im Gebiet der Beklagten nicht gewerblich tätig war. Die Inanspruchnahme auch solcher Organgesellschaften ist mit dem Zweck der Haftungsvorschrift nicht vereinbar. Dieser besteht – wie dargelegt – darin, das Steuerausfallrisiko auszugleichen, das sich daraus ergibt, dass die Steuerschuld nicht – wie es ohne das Bestehen der Organschaft der Fall gewesen wäre – bei den einzelnen Organgesellschaften, sondern für sämtliche im Organkreis verursachten Steuern beim Organträger entsteht. Der hieraus resultierende Nachteil, dass wegen der primären Steuerschuld ausschließlich in das Vermögen des Organträgers vollstreckt werden kann, soll ausgeglichen werden, indem durch die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner auf die Organgesellschaften zugegriffen werden kann, wenn die Steuerforderung beim Organträger nicht realisiert werden kann. Die Haftung der Organgesellschaften nach §§ 191 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 73 Satz 1 AO hat hingegen nicht den Zweck, den Steuergläubiger besser zu stellen als er ohne das Bestehen der Organschaft gestanden hätte, indem ihm zur Realisierung seiner Steuerforderungen der Zugriff auf Vermögensmassen ermöglicht wird, auf die er ansonsten keinen Zugriff gehabt hätte. Diese mit dem Zweck der Ermessensvorschrift nicht zu vereinbarende Konsequenz träte jedoch ein, wenn – wie es die Beklagte getan hat – auch Organgesellschaften als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden, die im Gemeindegebiet keine Betriebsstätte unterhalten und dort keine Löhne gezahlt haben. Denn diese Organgesellschaften wären im Gemeindegebiet ohne das Bestehen der Organschaft nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.