Zulassungsantrag gegen Dortmunder Beherbergungsabgabe ohne Erfolg

Oberverwaltungsgericht NRW · 14 A 1650/16 · 15.02.2021

KI-Zusammenfassung

Die Klägerin begehrte die Zulassung der Berufung gegen ein Urteil, das die Heranziehung zur Dortmunder Beherbergungsabgabe bestätigte. Streitpunkte waren u.a. die Gleichartigkeit zur Umsatzsteuer, ein behauptetes strukturelles Vollzugsdefizit sowie die Wirksamkeit einzelner Satzungsregelungen. Das OVG verneinte ernstliche Zweifel, besondere Schwierigkeiten und grundsätzliche Bedeutung. Der Zulassungsantrag wurde abgelehnt; trotz Teilnichtigkeiten einzelner Vorschriften blieb die Satzung im Übrigen wirksam.

Ausgang: Antrag auf Zulassung der Berufung gegen das VG-Urteil zur Beherbergungsabgabe wurde abgelehnt.

Abstrakte Rechtssätze

Eine kommunale Beherbergungsabgabe auf entgeltliche private Übernachtungen ist nicht gleichartig mit der Umsatzsteuer i.S.d. Art. 105 Abs. 2a GG, wenn sie als örtliche Aufwandsteuer nur einen eng begrenzten Aufwandstatbestand erfasst und damit eine andere Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit abschöpft.

Ein strukturelles Vollzugsdefizit i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG setzt normative Erhebungs- und Kontrollmängel voraus; maßgeblich ist der Regelfall des Besteuerungsverfahrens, nicht eine ggf. defizitäre Vollzugspraxis im Einzelfall.

Ein gleichheitsgerechter Vollzug einer kommunalen Aufwandsteuer erfordert keine flächendeckenden Kontrollen; stichprobenartige Prüfungen genügen, wenn unrichtige Erklärungen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind.

Regelungen, die Betreiber von Beherbergungsbetrieben zu anlassloser, auf Vorrat angelegter Erhebung und Übermittlung personenbezogener Daten verpflichten, können wegen Unverhältnismäßigkeit gegen Art. 12 Abs. 1 GG und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verstoßen; ihre Nichtigkeit führt nicht ohne Weiteres zur Gesamtnichtigkeit der Satzung.

Ein in einer Satzung vorgesehenes Betretensrecht zur Nachprüfung darf Art. 13 Abs. 1 GG nur wahren, wenn Zweck, Umfang und Grenzen (insbesondere Beschränkung auf Betriebs- und Geschäftsräume sowie die übliche Geschäfts- und Arbeitszeit) hinreichend bestimmt sind; eine Betretensbefugnis darf nicht zum Zweck der Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen normiert werden.

Vorinstanzen

Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, 2 K 543/15

Leitsatz

1. Eine Beherbergungsabgabe auf das vom Beherbergungsgast gezahlte Entgelt für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb ist nicht gleichartig mit der Umsatzsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.

2. Durch das Tatbestandsmerkmal „privat“ werden alle Aufwendungen, die mit der Einkommenserzielung zwangsläufig verbunden sind, von der Beherbergungsabgabe ausgenommen. Es handelt sich um ein gängiges steuerrechtliches Unterscheidungsmerkmal zwischen der Einkommensverwendung für die private Lebensführung und der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung nach dem Kriterium der Veranlassung und ist daher bestimmt genug.

3. Aufwendungen für Übernachtungen sind nicht privat veranlasst, wenn sie mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG), aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) oder sonstiger Einkünfte im Sinne des § 22 EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) zwangsläufig verbunden sind.

4. Der steuerentrichtungspflichtige Betreiber des Beherbergungsbetriebs muss prüfen, ob der Abgabentatbestand erfüllt ist, an den die Beherbergungssatzung die Abgabenpflicht knüpft, also auch, ob der Beherbergungsgast eine entgeltliche private, das heißt privat veranlasste, Übernachtung beabsichtigt, denn sonst darf der Steuerentrichtungspflichtige die Beherbergungsabgabe nicht vom Beherbergungsgast einziehen. Er muss dabei vorgelegte Arbeitgeberbescheinigungen und Eigenbestätigungen auf Plausibilität überprüfen.

5. Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG verhindern, ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen.

6. Für die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits ist nicht die Vollzugspraxis der Gemeinde entscheidend, sondern ob insoweit normative Defizite bestehen.

7. Ein gleichheitsgerechter Vollzug der Beherbergungsabgabe im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG erfordert keine flächendeckenden Überprüfungen. Stichprobenartige Kontrollen reichen aus.

8. Im Falle von Kleinbeträgen reicht es zur Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits schon aus, dass nicht schon das bloße Unterlassen oder die bloße Erklärung des Steuerschuldners dazu führt, dass die Beherbergungsabgabe von ihm zu Unrecht nicht eingezogen wird, sondern wenn diesbezüglich die zusätzliche Hürde der Vorlage einer falschen Arbeitgeberbescheinigung oder Eigenbestätigung besteht.

9. § 11 Abs. 3 KAG NRW gilt nur für die Erhebung eines Kurbeitrags durch die Gemeinde oder den Gemeindeverband.

10. Die Gemeinde kann vom Beherbergungsgast vorgelegte abgabebefreiende Nachweise nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i. V. m. §§ 92 Sätze 1 und 2 Nr. 1, 93 Abs. 1 Satz 1 AO auf ihre Richtigkeit hin überprüfen.

11. § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i. V. m. § 97 Abs. 1 Satz 1 AO verlangt keinen besonderen Anlass für das Verlangen der Gemeinde nach der Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden. Das Vorlageverlangen steht im pflichtgemäßen Ermessen der Gemeinde und wird lediglich durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beschränkt.

12. Die steuerentrichtungspflichtigen Betreiber von Beherbergungsbetrieben sind Beteiligte im Sinne der §§ 97 Abs. 1 Satz 1, 78 Nr. 2 AO.

13. Eine Befugnis für Bedienstete der Gemeinde zum Betreten von Beherbergungsbetrieben verstößt gegen Art. 13 Abs. 1 GG und § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i. V. m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie keine Begrenzung der Verpflichtung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zur Einlassgewährung auf Betriebs- und Geschäftsräume und die übliche Geschäfts- und Arbeitszeit vorsieht.

14. Eine Befugnis zum Betreten von Betriebs- und Geschäftsräumen darf nicht zum Zwecke der Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen normiert werden.

15. § 13 Abs. 1 KAG NRW erfordert nicht, dass die Gemeinde das ihr darin eröffnete Ermessen nur bezogen auf den jeweiligen Einzelfall ausübt. Sie kann ihr Ermessen auch in genereller Weise ausüben, zum Beispiel durch Erlass einer Verwaltungsvorschrift oder durch eine entsprechende Regelung in einer Satzung.

16. Nach Ablauf der Begründungsfrist des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO vorgetragenes Vorbringen kann nur noch dann berücksichtigt werden, wenn es dazu dient, fristgerecht vorgebrachtes Vorbringen zu erläutern oder zu verdeutlichen.

Tenor

Der Antrag wird abgelehnt.

Die Klägerin trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.

Der Streitwert wird auch für das Zulassungsverfahren auf 6.765,34 € festgesetzt.

Gründe

Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 10. Juni 2016 ist unbegründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor (§ 124a Abs. 5 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

1. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts bestehen immer schon dann, wenn der Rechtsmittelführer einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des angefochtenen Urteils mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage stellt.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Juli 2013 - 1 BvR 3057/11 -, BVerfGE 134, 106 (118), Rdnr. 36.

Dies ist hier nicht der Fall.

a) Die Klägerin wendet sich zunächst ohne Erfolg gegen die Annahme des Verwaltungsgerichts, die von der Beklagten erhobene Beherbergungsabgabe sei der Umsatzsteuer nicht gleichartig im Sinne des Art 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes ‑ GG -. Nach dieser Vorschrift haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.

Das Verwaltungsgericht ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Prüfung, ob eine Gleichartigkeit im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vorliegt, Steuergegenstand, Steuermaßstab, Erhebungstechnik und wirtschaftliche Auswirkungen der örtlichen Aufwandsteuer und der bundesgesetzlich geregelten Steuer zu vergleichen sind und insbesondere darauf abzustellen ist, ob die Steuern dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen. Eine Gleichartigkeit liegt nicht vor, wenn die örtliche Aufwandsteuer nur einzelne Merkmale der bundesgesetzlich geregelten Steuer erfüllt, diese aber in der Gewichtung hinter anderen nicht erfüllten Merkmalen zurücktreten.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301 (307 ff.), Rdnr. 22 und 25; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, BFHE 250, 449 (454 f.), Rdnr. 24 f.

Die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Gesamtbewertung ergab sodann, dass die von der Beklagten erhobene Beherbergungsabgabe der Umsatzsteuer nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG sei. Der Steuergegenstand der Übernachtungssteuer einerseits und der Umsatzsteuer andererseits unterschieden sich wesentlich. Gegenstand der Übernachtungssteuer sei der Aufwand des Gastes für die Übernachtung, soweit er nicht der Einkommenserzielung diene. Auch wenn der Aufwand sich beim Beherbergungsunternehmer als Umsatz niederschlage, ändere dies nichts an der Grundverschiedenheit des Anknüpfungspunktes und damit des Steuergegenstandes (Urteilsabdruck S. 6).

Hiergegen wendet die Klägerin ohne Erfolg ein, das Verwaltungsgericht übersehe, dass das Oberverwaltungsgericht Schleswig-Holstein in der vom Verwaltungsgericht zitierten Entscheidung die Rechtmäßigkeit einer indirekten Steuererhebung zu beurteilen gehabt habe. Das Oberverwaltungsgericht Schleswig-Holstein hat ungeachtet der indirekten Steuererhebung angenommen, dass Steuergegenstand der von ihm beurteilten Übernachtungssteuer der Aufwand des Gastes für die Übernachtung sei, soweit er nicht der Einkommenserzielung diene.

Vgl. OVG Schl.-H., Urteil vom 7. Februar 2013 ‑ 4 KN 1/12 -, NVwZ-RR 2013, 816 (818), Rdnr. 94.

Steuergegenstand der Beherbergungsabgabe der Beklagten ist ebenfalls der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (§ 2 Abs. 1 der Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche private Beherbergungen im Gebiet der Stadt Dortmund (Beherbergungsabgabensatz - BAS -) vom 8. Oktober 2014).

Der Vergleich der Klägerin zwischen der Beherbergungsabgabe der Beklagten und der Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Trier sowie der Kulturförderabgabe der Stadt Bingen, über die das Bundesverwaltungsgericht mit Urteilen vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 und 9 CN 2.11 - entschieden hat, verfängt nicht. Das Bundesverwaltungsgericht hat in den genannten Urteilen nicht entschieden, dass nur eine Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen, die die Merkmale der Kultur- und Tourismusförderabgabe der Stadt Trier oder der Kulturfördergabe der Stadt Bingen aufweist, nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist, sondern hat eine Gesamtbewertung der Merkmale der örtlichen Aufwandsteuer - hier der Beherbergungsabgabe der Beklagten - im Vergleich zu der bundesgesetzlich geregelten Steuer - hier der Umsatzsteuer - gefordert.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301 (310), Rdnr. 25, und vom 11. Juli 2012 - 9 CN 2.11 -, juris, Rdnr. 25.

Diese Gesamtbewertung hat das Verwaltungsgericht hier vorgenommen und ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass sich beide Steuern im maßgebenden Merkmal des Steuergegenstands wesentlich unterscheiden.

Steuergegenstand der Beherbergungsabgabe ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt (§ 2 Abs. 1 BAS). Demgegenüber unterliegen der Umsatzsteuer vor allem die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Der Steuergegenstand der Umsatzsteuer ist daher viel umfangreicher als der der Beherbergungsabgabe der Beklagten. Die Umsatzsteuer erfasst - abgesehen von den Ausnahmen der §§ 4 ff. UStG - alle Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, während die Beherbergungsabgabe der Beklagten lediglich den Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb erfasst. Bereits dies schließt die Annahme einer Gleichartigkeit der Steuern aus.

So auch BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, BFHE 250, 449 (455), Rdnr. 29 zur Hamburgischen Kultur- und Tourismustaxe; sowie OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, DVBl. 2014, 249 (250) zur Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten vom 8. Juli 2010.

Hierauf hat auch das Verwaltungsgericht zu Recht abgestellt (Urteilsabdruck S. 6, letzter Absatz).

Daher ist es im Ergebnis unerheblich und führt nicht auf ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts, dass die Beherbergungsabgabe der Beklagten sich wie die Umsatzsteuer proportional zur Bemessungsgrundlage verhält, zeitlich nicht auf eine bestimmte Anzahl von Übernachtungen beschränkt ist, nicht lediglich von volljährigen Gästen erhoben wird, hinsichtlich der Erhebungstechnik der Umsatzsteuer insoweit ähnelt, als die Beherbergungsabgabe der Beklagten vom Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerentrichtungspflichtigem mittels vierteljährlicher Steueranmeldung erhoben wird (§ 7 Abs. 2 BAS), während die Umsatzsteuer vom Unternehmer als Steuerschuldner mittels vierteljährlicher oder monatlicher Steuervoranmeldung und jährlicher Steueranmeldung erhoben wird (vgl. § 18 Abs. 1 bis 3 UStG), und beide Steuern im Kern an den einheitlichen Lebensvorgang des entgeltlichen Leistungsaustausches - der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit der entgeltlichen privaten Übernachtung bewirkt den Umsatz des Unternehmers für die Erbringung der Beherbergungsleistung - anknüpfen, also letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Beherbergungsgastes als Steuerträger zugreifen. Ferner kommt es demnach auch nicht mehr entscheidend darauf an, dass die Beherbergungsabgabe der Beklagten eine direkte Steuer ist, bei der der Beherbergungsgast sowohl Steuerschuldner wie auch Steuerträger ist (vgl. § 5 BAS), während die Umsatzsteuer eine indirekte Steuer ist, die beim Unternehmer als Steuerschuldner erhoben wird (vgl. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG), aber auf Überwälzung auf den Endverbraucher als Steuerträger angelegt ist, was einen weiteren Unterschied zwischen der Beherbergungsabgabe der Beklagten und der Umsatzsteuer begründet.

Es trifft ferner nicht zu, wie die Klägerin meint, dass durch die Steuerschuldnerschaft des Beherbergungsgastes nach § 5 BAS das finale Unterscheidungskriterium der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug zur einphasigen Aufwandsteuer gänzlich wegfällt. Richtig ist, dass beide Steuern letztlich auf die Leistungsfähigkeit des Beherbergungsgastes als Steuerträger zugreifen. Entscheidend für die Qualifizierung der Beherbergungsabgabe der Beklagten als nicht der Umsatzsteuer gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist aber der viel weitere Anwendungsbereich der Umsatzsteuer. Der Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer ausschließt, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder ähnliches geschaffen werden dürfen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301 (309 f.), Rdnr. 25; BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, BFHE 250, 449 (454), Rdnr. 24.

Es ist offensichtlich, dass die Beherbergungsabgabe der Beklagten mit ihrem beschränkten Anwendungsbereich auf den Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb nicht einer im Stadtgebiet der Beklagten erhobenen Umsatzsteuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen gleichkommt. Hiergegen vermag die Klägerin auch nicht mit Erfolg einzuwenden, es sei der Beherbergungsabgabe immanent, nur einen einzelnen konkreten Leistungsaustausch zu besteuern. Gerade diese Begrenzung entspricht dem Sinn und Zweck des Gleichartigkeitsverbots des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.

b) Die Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten leidet nicht an einem strukturellen Vollzugsdefizit.

Art. 3 Abs. 1 GG verbietet eine Regelung der Steuererhebung, welche die Gleichheit des Belastungserfolgs prinzipiell verfehlt. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. Eine Steuerbelastung, die nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, weil die Erhebungsregelungen Kontrollen der Steuererklärung weitgehend ausschließen, trifft nicht mehr alle und verfehlt damit die steuerliche Lastengleichheit. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (271, 273).

Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Urteil festgestellt, dass dies hinsichtlich der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten der Fall sei. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg biete bereits der Umstand, dass hier nur das Handeln des Beherbergungsgastes durch Vorlage entsprechender Nachweise zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führe. Zudem biete die Satzung der Beklagten hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten und die Beklagte führe solche Überprüfungen auch durch (Urteilsabdruck S. 18 - 21).

aa) Hiergegen wendet die Klägerin zunächst ohne Erfolg ein, bereits der Umstand, dass Steuerschuldner der Beherbergungsgast und der Beherbergungsbetreiber lediglich Steuerentrichtungspflichtiger sei, führe zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Der Steuerentrichtungspflichtige (Beherbergungsbetrieb) habe nämlich gar keine Möglichkeit (die Steuer einzuziehen), sofern der Übernachtungsgast die Zahlung der Steuer verweigere. In derartigen Fällen wäre der Steuergläubiger verpflichtet, die Steuer beim Steuerschuldner selbst einzutreiben. Der hierzu notwendige Verwaltungsaufwand stünde jedoch in keinem Verhältnis zu den erzielbaren Steuereinnahmen, so dass der Steuergläubiger aus Wirtschaftlichkeitserwägungen von einer Beitreibung absehen müsste. In zahlreichen Einzelfällen sei eine Beitreibung sogar unmöglich, zum Beispiel weil der Gast aus dem Ausland stamme oder falsche oder überhaupt keine Daten angebe.

Mit diesen Ausführungen zeigt die Klägerin ein strukturelles Vollzugsdefizit der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten nicht schlüssig auf. Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (114).

Die Klägerin zeigt jedoch nicht schlüssig auf, dass der von ihr unterstellte Fall der Verweigerung der Zahlung der Beherbergungsabgabe durch den Beherbergungsgast an den Beherbergungsbetreiber den Regelfall und nicht lediglich einen Ausnahmefall darstellt.

bb) Ferner macht die Klägerin zu Unrecht geltend, die Prüfungen der Beklagten könnten sich nur auf die ordnungsgemäße Einziehung und Abführung der Beherbergungsabgabe seitens der Beherbergungsbetreiber beziehen, hätten also nur die Einhaltung dieser Mitwirkungspflichten nach § 8 BAS zum Gegenstand, besagten aber nichts über die Richtigkeit der Nachweise und Bescheinigungen nach § 2 Abs. 3 BAS i.V.m. der jeweiligen Anlage. Hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten im Verhältnis zum Steuerschuldner existierten nicht.

Dieses Vorbringen der Klägerin trifft nicht zu. Die Beklagte kann die Richtigkeit der Arbeitgeberbescheinigungen und Eigenbestätigungen nach § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS in ausreichendem Maße überprüfen. Nach § 8 Abs. 1 Sätze 2 und 3 BAS ist die formlose Eigenbestätigung oder die Arbeitgeberbestätigung (durch den steuerentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs) einzuziehen und zum Buchungsvorgang aufzubewahren. Auf Verlangen der Beklagten sind Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise vorzulegen.

Die vom steuerentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs der Beklagten auf Verlangen vorzulegenden Abgabe befreienden Nachweise kann die Beklagte sodann auf ihre Richtigkeit hin überprüfen, das heißt darauf, ob die Übernachtung tatsächlich beruflich veranlasst war. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen - KAG NRW - i.V.m. § 92 Sätze 1 und 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - bedient sich die Körperschaft, der die Abgabe zusteht, der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. Sie kann insbesondere Auskünfte jeder Art von den Beteiligten und anderen Personen einholen. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben die Beteiligten und andere Personen der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Die Beklagte kann demnach bei den Beherbergungsgästen als Steuerschuldnern, ggf. auch bei deren Arbeitgebern als Dritten, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Beherbergungsgast nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht (vgl. § 93 Abs. 1 Satz 3 AO), die erforderlichen Auskünfte einholen, um festzustellen, ob die Beherbergung tatsächlich beruflich veranlasst war oder nicht.

cc) Die Klägerin beanstandet weiter zu Unrecht, dass die tatsächliche Kontrollpraxis der Beklagten unzureichend sei. Diesbezüglich macht sie ohne Erfolg geltend, die inhaltlichen Prüfungen der Beklagten beschränkten sich auf eine Nachschau in den Beherbergungsbetrieben der Stadt Dortmund. Zu solchen Kontrollen habe sich die Beklagte zudem erst auf Anfrage des Verwaltungsgerichts vom 12. Mai 2015 und erst 1 ½ Jahre, nachdem die Beherbergungsabgabensatzung in Kraft getreten sei, veranlasst gesehen. Mit Blick auf die Steuerbeträge, die im Regelfall unter 10,- € lägen, erscheine es mehr als abwegig, dass die Beklagte tatsächlich relevante Kontrollen bei den Arbeitgebern bzw. den selbstständig Tätigen durchführe. Die Beklagte habe selbst eingeräumt, dass es bislang lediglich vereinzelte Anrufe bei Arbeitgebern und Steuerschuldnern gegeben habe. Die Beklagte habe keine Ergebnisse oder konkreten Auswertungen ihrer Überprüfungen bei den Steuerschuldnern vorgelegt, die einen rechtssicheren Rückschluss auf tatsächlich auswärtig durchgeführte Prüfungen zuließen. Vereinzelte Telefonanrufe dürften kaum ausreichen, um belastbare Erkenntnisse über die Steuerehrlichkeit des steuerpflichtigen Übernachtungsgasts zu gewinnen. Hinreichende Überprüfungsmöglichkeiten gegenüber den Steuerschuldnern seien bislang mit Ausnahme pauschaler Hinweise auf „stichprobenartige“ Kontrollanrufe der Beklagten nicht dargelegt worden.

Diese Ausführungen der Klägerin greifen nicht durch. Die Klägerin verkennt zunächst, dass es für die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten entscheidend nicht auf die Vollzugspraxis der Beklagten, sondern darauf ankommt, ob insoweit normative Defizite bestehen. Die Frage, ob der Gesetzgeber die von ihm erstrebten Ziele - im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen, ggf. Lenkung - faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf die Durchsetzung des Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (113, 118).

Derartige normative Defizite in der Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten zeigt die Klägerin nicht schlüssig auf und sind nach dem oben zu 1. b) bb) Ausgeführten auch nicht vorhanden.

Darüber hinaus verkennt die Klägerin auch, dass ein gleichheitsgerechter Vollzug der Beherbergungsabgabe im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG keine flächendeckende Überprüfung der vorgelegten Arbeitgeberbescheinigungen und Eigenbestätigungen durch die Beklagte erfordert, sondern dass insoweit die von der Beklagten durchgeführten stichprobenartigen Kontrollen ausreichen. Belastbare Erkenntnisse über die Steuerehrlichkeit der steuerpflichtigen Übernachtungsgäste muss die Beklagte mit ihren Kontrollen nicht gewinnen. Es reicht vielmehr aus, wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, dass unzulängliche oder falsche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (114); BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, BFHE 250, 449 (459), Rdnr. 41 a.E.

Dies ist hier der Fall. Die von der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 10. Juni 2016 vor dem Verwaltungsgericht dargelegten stichprobenartigen Kontrollen begründen ein angemessenes Entdeckungsrisiko für falsche Arbeitgeberbescheinigungen oder Eigenbestätigungen. Demnach habe die Beklagte am 24. und 25. Mai 2016 insgesamt fünf Hotels überprüft. Der Prüfungszeitraum seien jeweils (viermal) drei Tage gewesen, an denen sie davon ausgegangen seien, dass es einen besonders hohen Anteil von privaten Übernachtungen gegeben haben müsste, weil Heimspiele von Borussia Dortmund bzw. eine Motorradmesse stattgefunden hätten. Während der Kontrollen hätten sie die Daten einiger Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Selbstständiger notiert, die im Nachgang der Prüfung näher behandelt würden. Beim Hotel der Klägerin gebe es zum Bespiel zwei Fälle, die derzeit näher untersucht würden. Kontakt mit den Übernachtungsgästen bzw. deren Arbeitgebern hätten sie aber auch in diesen Fällen noch nicht aufgenommen.

Mit ihrem Vorbringen, mit Blick auf die Steuerbeträge, die im Regelfall unter 10,- € lägen, erscheine es mehr als abwegig, dass die Beklagte tatsächlich relevante Kontrollen bei den Arbeitgebern bzw. den selbstständig Tätigen durchführe, und die Beklagte habe keine Ergebnisse oder konkreten Auswertungen ihrer Überprüfungen bei den Steuerschuldnern vorgelegt, die einen rechtssicheren Rückschluss auf tatsächlich auswärtig durchgeführte Prüfungen zuließen, zieht die Klägerin zunächst nicht ernsthaft in Zweifel, dass die Beklagte tatsächlich wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht beschrieben vorgegangen ist. Die Klägerin geht offenbar selbst davon aus, dass die Beklagte zum Zwecke der Überprüfung der vorgelegten Nachweise vereinzelt Telefonanrufe bei Arbeitgebern und Steuerschuldnern vorgenommen hat.

Das Vorgehen der Beklagten war auch ausreichend, um ein angemessenes Entdeckungsrisiko für falsche Arbeitgeberbescheinigungen oder Eigenbestätigungen zu begründen. Die Beklagte hat hierzu zunächst relevante Prüfungszeiträume ausgewählt, nämlich solche, in denen mit einem erhöhten Aufkommen privater Übernachtungen in den überprüften Hotels zu rechnen war. Im Weiteren hat sie sich offenbar darauf konzentriert, Fälle näher zu überprüfen, die Auffälligkeiten aufwiesen. Dies reicht aus. Anlasslose Überprüfungen muss die Beklagte nicht vornehmen. Schließlich war es auch nicht unangemessen, dass die Beklagte mit ihren Prüfungen erst 1 ½ Jahre nach Inkrafttreten der Beherbergungsabgabensatzung begonnen hat. Es war vernünftig, mit Kontrollen zunächst einmal abzuwarten, bis sich die Dortmunder Hotels mit der Einziehung der Beherbergungsabgabe vertraut gemacht hatten und sich eine entsprechende Praxis eingespielt hatte.

dd) Ferner macht die Klägerin ohne Erfolg geltend, belastbare Kontrollen und Prüfungen dürften jedenfalls bei aus dem Ausland anreisenden Übernachtungsgästen kaum möglich sein. Die Beklagte dürfte sich schon aus Gründen der Wirtschaftlichkeit kaum veranlasst sehen, wegen Kleinstbeträgen - ggf. im Wege der Amtshilfe - Prüfungen und Nachschauen im Ausland durchzuführen. Dies gelte unabhängig von der Frage, auf welcher Rechtsgrundlage die Beklagte etwaige Auskunftsansprüche nach der Beherbergungsabgabensatzung und der Abgabenordnung überhaupt im Ausland geltend machen und durchsetzen könne. Der Hinweis des Verwaltungsgerichts auf die Straf- und Bußgeldbewehrtheit der Ausstellung unrichtiger Bescheinigungen überzeuge nicht, da kaum ein im Ausland ansässiger Arbeitgeber ernstlich befürchten müsse, angesichts der hier in Rede stehenden Bagatellbeträge zur Verantwortung gezogen zu werden.

Auch dieses Vorbringen der Klägerin greift nicht durch. Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist, wie gesagt, maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (114).

Der Regelfall des Besteuerungsverfahrens im Geltungsbereich der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten ist aber nach den von der Klägerin beigebrachten Zahlen die private entgeltliche Übernachtung durch inländische Übernachtungsgäste und nicht durch ausländische Übernachtungsgäste. Demnach habe der Anteil der ausländischen Übernachtungsgäste in Dortmund im Jahr 2014 bei 23,2 %, im Jahr 2015 bei 22,3 % und im Jahr 2016 bei 20,5 % gelegen. Soweit die Klägerin behauptet, der Anteil der beruflich bedingten Übernachtungen ausländischer Gäste mache einen noch höheren Anteil aus, ist dies irrelevant, da der Aufwand des Beherbergungsgastes für beruflich bedingte Übernachtungen von der Beklagten gerade nicht besteuert wird (§ 2 Abs. 1 BAS) und daher diesbezüglich auch kein Vollzugsdefizit bestehen kann. Sollte die Behauptung der Klägerin zutreffen, würde dies im Gegenteil bedeuten, dass der Anteil der privaten Übernachtungen durch ausländische Übernachtungsgäste geringer als die von der Klägerin angegebenen Prozentsätze wäre.

Abgesehen davon sind die Kontrollmöglichkeiten der Beklagten, ob eine als beruflich veranlasst erklärte Übernachtung auch tatsächlich beruflich veranlasst war, auch gegenüber ausländischen Übernachtungsgästen ausreichend. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 117 Abs. 1 AO kann die Körperschaft, der die Abgabe zusteht, zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. Dies bedeutet, dass die Beklagte zur Überprüfung der Arbeitgeberbescheinigungen und Eigenbestätigungen ausländischer Übernachtungsgäste gemäß den jeweils einschlägigen völkerrechtlichen Abmachungen (etwa das Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen, BGBl. 2015 II S. 967) auch im Ausland nähere Auskünfte des ausländischen Übernachtungsgastes, ggf. auch nähere Auskünfte des Arbeitgebers, zur beruflichen Veranlassung der Übernachtung einholen kann (§ 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 93 Abs. 1 AO). Ferner kann die Beklagte hinsichtlich Übernachtungsgästen aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union Ersuchen um sachdienliche behördliche Ermittlungen dieser Mitgliedstaaten nach § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Amtshilfegesetz - EUAHiG) stellen.

Es mag sein, dass die Beklagte solche Ersuchen nicht wegen Kleinstbeträgen stellen wird. Dies ist zur Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten auch nicht notwendig. Es reicht diesbezüglich aus, dass die Beklagte grundsätzlich solche Ersuchen stellen kann und dass damit jedenfalls für größere Steuerbeträge, etwa bei mehreren Übernachtungen, ein angemessenes Entdeckungsrisiko für falsche Arbeitgeberbescheinigungen und Eigenbestätigungen ausländischer Übernachtungsgäste begründet wird. Denn der Anreiz, zwecks Vermeidung der Beherbergungsabgabe eine falsche Arbeitgeberbescheinigung oder Eigenerklärung vorzulegen, steigt mit der Höhe der Beherbergungsabgabe, während dieser bei einer nur geringen Abgabe, etwa bei nur einer Übernachtung, von vornherein gering ist.

Daher greift auch der Einwand der Klägerin nicht durch, dass angesichts der hier in Rede stehenden Bagatellbeträge kaum ein im Ausland ansässiger Arbeitgeber ernstlich befürchten müsse, für falsche Bescheinigungen mit einer Strafe oder einem Bußgeld zur Verantwortungen gezogen zu werden. Dies mag zutreffen. Entscheidend für die Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits ist insoweit, dass nur das kollusive Zusammenwirken von Übernachtungsgast und Arbeitgeber dazu führen würde, dass die Beherbergungsabgabe zu Unrecht nicht vom Beherbergungsgast eingezogen würde. Denn bei Bagatellbeträgen ist schon der Anreiz für den Übernachtungsgast, sich eine falsche Arbeitgeberbescheinigung ausstellen zu lassen und diese auch vorzulegen, von vornherein gering. Daher reicht es zur Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits in diesem Fall schon aus, dass hier nicht schon das bloße Unterlassen oder die bloße Erklärung des Steuerschuldners dazu führt, dass die Beherbergungsabgabe von ihm zu Unrecht nicht eingezogen wird, sondern dass diesbezüglich die zusätzliche Hürde der Vorlage einer falschen Arbeitgeberbescheinigung oder Eigenbestätigung besteht.

ee) Die Klägerin wendet gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts weiter zu Unrecht ein, hinsichtlich der Probleme der Beklagten bei der Überprüfung von privaten Zimmervermittlern thematisiere das Verwaltungsgericht nicht, auf welcher Rechtsgrundlage die Beklagte überhaupt Daten bei den im Internet verfügbaren Portalen anfordern dürfe, und es lasse die Ausführungen der Beklagten dazu genügen, dass im Mai 2016 über lokale Medien die Öffentlichkeit informiert und auf die Steuerpflicht hingewiesen worden sei.

Mit diesen Ausführungen zeigt die Klägerin ein strukturelles Vollzugsdefizit der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten nicht schlüssig auf. Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist, wie gesagt, maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen. Die Klägerin zeigt jedoch nicht schlüssig auf, dass die Übernachtung in Privatzimmern in Dortmund den Regelfall entgeltlicher privater Übernachtungen darstellt und nicht nur einen Ausnahmefall.

Die Rechtsgrundlage für die Anforderung von Daten bei den im Internet verfügbaren Portalen durch die Beklagte ergibt sich im Übrigen aus § 11 Abs. 1 BAS. Demnach sind Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art verpflichtet, der Beklagten die Beherbergungsbetriebe mitzuteilen, an die entgeltliche Beherbergungsleistungen vermittelt werden.

Schließlich trifft es nicht zu, dass das Verwaltungsgericht die Ausführungen der Beklagten in der mündlichen Verhandlung hat genügen lassen, dass im Mai 2016 die Öffentlichkeit über lokale Medien informiert und auf die Steuerpflicht hingewiesen worden sei, sondern es hat vor allem darauf abgestellt, dass die Beklagte die Betreiber weiterer im Internet verfügbarer Portale angeschrieben und um die Herausgabe der Daten (privater Anbieter) gebeten habe (Urteilsabdruck S. 20 oben).

ff) Schließlich wendet die Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zu Unrecht ein, es sei keineswegs so, dass die Gefahr einer Fehlannahme der beruflichen Veranlassung nur aufgrund von im Einzelfall wenig sicheren Indizien bestünde. Es erschließe sich insoweit schon nicht, woraus sich die Erkenntnisse der Beklagten über den Wirtschaftraum Dortmund ergeben sollten, die es der Beklagten ermöglichen würden, in etwa das Verhältnis zwischen privat und beruflich bedingten Übernachtungen bei einzelnen Kategorien von Beherbergungsunternehmen abschätzen zu können, denn wenn diese Erkenntnisse bereits auf falschen Zahlenwerken basierten, da sie auf unrichtigen Bescheinigungen nach § 2 Abs. 3 BAS beruhten, könne von ausreichenden Erkenntnissen, die Fehleinschätzungen erheblichen Umfangs unwahrscheinlich erscheinen ließen, ersichtlich nicht gesprochen werden.

Auf die hier von der Klägerin kritisierten Ausführungen des Verwaltungsgerichts kommt es indes nicht an. Das Verwaltungsgericht meint, die Fehlannahme (durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs) einer beruflichen Veranlassung (der Übernachtung) sei denkbar, wenn sie aus wenig gesicherten Indizien gefolgert werde, etwa bei bloßer Angabe des Arbeitgebers in der Rechnungsanschrift, wenn die Rechnung aber vom Beherbergungsgast persönlich beglichen werde (Urteilsabdruck S. 20, 2. Absatz). Diese Befürchtung des Verwaltungsgerichts trifft aber schon im Ausgangspunkt auf die hier zu beurteilende Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten vom 8. Oktober 2014 nicht zu. Nach dieser darf der Betreiber eines Beherbergungsbetriebs nicht aus wenig sicheren Indizien wie der Angabe des Arbeitgebers in der Rechnungsanschrift auf die berufliche Veranlassung der Übernachtung schließen, sondern er muss sich hierzu eine formlose Bescheinigung des Arbeitgebers vorlegen lassen, dass die Übernachtung beruflich veranlasst ist (§§ 8 Abs. 3 Satz 1, 2 Abs. 3 Satz 1, 1. Alt. BAS). Ein solcher Nachweise ist lediglich dann nicht erforderlich, wenn vom Arbeitgeber im Voraus gebuchte Beherbergungskontingente (Abrufkontingente) in Anspruch genommen werden und eine längerfristige Bescheinigung des Arbeitgebers vorliegt, dass diese Abrufkontingente ausschließlich zu beruflichen Zwecken in Anspruch genommen werden (§ 2 Abs. 4 BAS), oder wenn die Rechnung direkt durch den Arbeitgeber beglichen wird (§ 2 Abs. 5 BAS).

c) Die Klägerin wendet ferner gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zu Unrecht ein, das Verwaltungsgericht hätte aufgrund der zahlreichen Wirksamkeitsbedenken gegen einzelne Regelungen eine Gesamtnichtigkeit der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten feststellen müssen.

aa) Insoweit macht die Klägerin zunächst ohne Erfolg geltend, nicht nur § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS, sondern auch § 8 Abs. 5 BAS sei wegen Verstoßes gegen die Berufsfreiheit aus Art. 12 GG und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG nichtig, und ohne diese Regelungen verbleibe in § 8 BAS nur noch ein inhaltsleerer Torso, der eine Verifikation der abgegebenen Erklärungen kaum mehr sinnvoll ermögliche, was das strukturelle Erhebungsdefizit der Beherbergungsabgabensatz der Beklagten zusätzlich untermauere.

(1) Das Verwaltungsgericht hat zunächst zu Recht angenommen, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS nichtig ist. Nach dieser Vorschrift sind für jeden Beherbergungsgast, der den beruflichen Anlass der Beherbergung nicht nachweisen kann, folgende Daten auf amtlichem Vordruck (Anlage 2 der Satzung) zu erheben: a) Name, b) Vorname, c) Anschrift (Straße, Hausnummer, Wohnort, Staat), d) Geburtsdatum, e) Ausweis-/Passnummer und ausstellende Behörde, f) Nationalität, g) Name des Beherbergungsbetriebs, h) Dokumentation der Verweigerung nach Absatz 5 der Satzung. Die Beklagte hat die Vorschrift durch Art. 2 der Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche private Beherbergungen im Gebiet der Stadt Dortmund (Beherbergungsabgabensatzung) vom 23. November 2016 (Amtsblatt der Stadt Dortmund vom 2. Dezember 2016, S. 1203) mit Wirkung ab dem 3. Dezember 2016 aufgehoben (vgl. Art. 3 der Änderungssatzung vom 23. November 2016). Die Vorschrift misst sich also für den hier in Streit stehenden Besteuerungszeitraum, das vierte Quartal 2014, noch Gültigkeit bei.

§ 8 Abs. 2 Satz 1 BAS verstößt, wie vom Verwaltungsgericht zu Recht angenommen, gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Nach dieser Vorschrift haben alle Deutschen das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Bei § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS handelt es sich um eine Berufsausübungsregelung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG, weil sie dem Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerentrichtungspflichtigem vorschreibt, von dem Beherbergungsgast bestimmte Daten zu erheben, wenn dieser den beruflichen Anlass der Beherbergung nicht nachweisen kann. Derartige Regelungen der Berufsausübung sind zulässig, wenn sie durch hinreichende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sind, das gewählte Mittel zur Erreichung des verfolgten Zwecks geeignet und erforderlich ist und bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs in das Grundrecht und dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit noch gewahrt ist.

Vgl. BVerfG, Urteile vom 13. Dezember 2000 - 1 BvR 335/97 -, BVerfGE 103, 1 (10), und vom 23. Januar 1990 - 1 BvL 44/86 und 48/87 -, BVerfGE 81, 156 (188 f.).

Zweck der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS ist es, der Beklagten zu ermöglichen, nachprüfen zu können, ob eine bestimmte Person tatsächlich in einem bestimmten Dortmunder Beherbergungsbetrieb beherbergt worden ist, und damit, ob dieser Person oder ihrem Arbeitgeber ein Erstattungsanspruch zusteht (§ 8 Abs. 3 Sätze 3 und 4 BAS), wenn der Beherbergungsgast gegenüber dem Betreiber des Beherbergungsbetriebs erklärt, die Beherbergung sei beruflich veranlasst (§ 8 Abs. 1 Satz 2 BAS), dies aber nicht nachweisen kann (§ 8 Abs. 2 Satz 1 BAS), der Betreiber des Beherbergungsbetriebs deshalb von ihm die Beherbergungsabgabe einzieht (§ 8 Abs. 3 Satz 1 BAS) und der Beherbergungsgast oder sein Arbeitgeber den Nachweis später bei der Beklagten nachreicht oder sonstige Abgaben zum beruflichen Anlass der Beherbergung macht (§ 8 Abs. 3 Sätze 2 und 3 BAS). Nach § 8 Abs. 4 Satz 1 BAS ist der amtliche Vordruck nach Absatz 2 (Anlage 2) vom Steuerentrichtungspflichtigen für den Zeitraum von 5 Jahren aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen (§ 11 BAS).

Die Ermöglichung der Nachprüfung eines geltend gemachten Erstattungsanspruchs ist ein legitimes Gemeinwohlinteresse. Die Regelung ist zur Erreichung dieses Zwecks auch geeignet. Eine Eignung des Mittels ist immer schon dann anzunehmen, wenn mit seiner Hilfe der gewünschte Erfolg gefördert werden kann. Eine verfassungsrechtliche Beanstandung ist nur möglich, wenn das eingesetzte Mittel objektiv oder schlechthin ungeeignet ist.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 23. Januar 1990 - 1 BvL 44/86 und 48/87 -, BVerfGE 81, 156 (192).

Letzteres ist hier nicht der Fall. Die vom Betreiber des Beherbergungsbetriebs vom Beherbergungsgast zu erhebenden und auf Verlangen der Beklagten vorzulegenden Daten vermögen die Prüfung der Beklagten zu fördern, ob eine bestimmte Person, die einen Erstattungsanspruch geltend macht, tatsächlich in einem bestimmten Dortmunder Beherbergungsbetrieb beherbergt worden ist. Freilich ermöglichen es die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS zu erhebenden Daten der Beklagten nicht, abschließend über einen geltend gemachten Erstattungsanspruch zu entscheiden. Hierzu fehlen Angaben über den Zeitraum der Beherbergung, die Höhe der entrichteten Beherbergungsabgabe und der Nachweis der beruflichen Veranlassung. Es ist aber für die Geeignetheit eines Mittels im verfassungsrechtlichen Sinn auch nicht erforderlich, dass durch das Mittel der gewünschte Erfolg vollständig erreicht wird. Es reicht aus, dass das Erreichen des gewünschten Erfolgs gefördert werden kann. Dies ist hier der Fall.

Die Datenerhebung ist aber nicht erforderlich. Die Erforderlichkeit des Mittels ist gegeben, wenn der Gesetzgeber nicht ein anderes, gleich wirksames, aber das Grundrecht nicht oder doch weniger fühlbar einschränkendes Mittel hätte wählen können.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 23. Januar 1990 - 1 BvL 44/86 und 48/87 -, BVerfGE 81, 156 (192).

Ein gleich wirksames Mittel zur Überprüfung eines geltend gemachten Erstattungsanspruchs ist, wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, das Verlangen der Beklagten auf Vorlage der Hotelrechnung. Dabei ist es für die Überprüfung des geltend gemachten Erstattungsanspruchs unschädlich, wenn die Hotelrechnung, wie bei beruflich veranlassten Übernachtungen häufig, auf den Arbeitgeber ausgestellt ist. Aus der Rechnung ergibt sich in diesem Fall, dass jedenfalls ein Mitarbeiter des Arbeitgebers in dem angegebenen Zeitraum in dem betreffenden Beherbergungsbetrieb übernachtet hat. Der Name des erstattungsberechtigten Mitarbeiters ergibt sich aus der nachzureichenden Bescheinigung des Arbeitgebers über die berufliche Veranlassung der Beherbergung (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS). Im Falle des Fälschungsverdachts könnte die Beklagte beim Betreiber des Beherbergungsbetriebs ein Doppel der Rechnung anfordern, das dieser ohnehin nach § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG aufbewahren muss.

Darüber hinaus ist die Datenerhebung auch nicht angemessen. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebs wird durch § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS zu einer Datenerhebung „auf Vorrat“ gezwungen. Im Zeitpunkt der Datenerhebung steht noch gar nicht fest, ob die Person, deren Daten erhoben werden, einen Erstattungsanspruch gegen die Beklagte geltend machen wird. In vielen Fällen wird dies nicht der Fall sein, etwa wenn die Beherbergungsabgabe nur gering ist. Die erhobenen Daten sind für die Überprüfung eines geltend gemachten Erstattungsanspruchs auch wenig förderlich. Es fehlen Daten zum Zeitraum der Beherbergung und zur Höhe der entrichteten Beherbergungsabgabe. Die Beklagte müsste sich hierzu ohnehin einen gesonderten Nachweis, etwa in Form der Hotelrechnung, die die Beherbergungsabgabe ausweist, mit Zahlungsbeleg, vorlegen lassen.

Aus den vorgenannten Gründen verstößt § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS darüber hinaus gegen das Recht des Beherbergungsgastes auf informationelle Selbstbestimmung aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG.

Hingegen verstößt § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS nicht, wie die Klägerin offenbar meint, gegen § 11 Abs. 3 KAG NRW. Nach dieser Vorschrift kann, wer Personen zu Heil- oder Kurzwecken gegen Entgelt beherbergt, wer ihnen als Grundeigentümer Unterkunftsmöglichkeiten in eigenen Wohngelegenheiten, z.B. Fahrzeugen oder Zelten, gewährt oder wer sie in den Fällen des § 11 Abs. 2 Satz 3 KAG NRW in eigenen Einrichtungen betreut, durch die Satzung verpflichtet werden, diese Personen der Gemeinde oder dem Gemeindeverband zu melden, den Kurbeitrag einzuziehen und an die Gemeinde oder den Gemeindeverband abzuliefern; er haftet insoweit für den Kurbeitrag. Diese Vorschrift gilt nur die Erhebung eines Kurbeitrags durch die Gemeinde oder den Gemeindeverband (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW). Für die Zulässigkeit weitergehender Datenerhebungen bei der Erhebung einer Beherbergungsabgabe lässt sich aus der Vorschrift nichts herleiten. Solches ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht aus dem Urteil des Senats vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -. Der Senat hat darin lediglich § 11 Abs. 3 KAG NRW als ein Beispiel für die Begründung einer Abgabenentrichtungspflicht zitiert und nicht ausgesprochen, dass Abgabeentrichtungspflichtigen immer nur die in § 11 Abs. 3 KAG NRW genannten Pflichten auferlegt werden dürfen.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, DVBl. 2014, 249 (254).

Infolge der Nichtigkeit des Satzes 1 der Vorschrift ist § 8 Abs. 2 BAS insgesamt nichtig. Mit dem überflüssigen Hinweis in § 8 Abs. 2 Satz 2 BAS, dass unwahre Angaben, insbesondere zum Anlass der Beherbergung, strafrechtlich verfolgt werden können, verbleibt keine sinnvolle Restregelung mehr.

(2) Aus den vorgenannten Gründen verstößt auch § 8 Abs. 5 BAS gegen Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG. § 8 Abs. 5 BAS misst sich für den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum, das vierte Quartal 2014, weiterhin Gültigkeit bei, weil die Beklagte die Vorschrift durch Art. 2 der Änderungssatzung vom 23. November 2016 (erst) mit Wirkung ab dem 3. Dezember 2016 aufgehoben hat (vgl. Art. 3 der Änderungssatzung vom 23. November 2016). Nach § 8 Abs. 5 BAS sind der Beklagten Beherbergungsgäste, die gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen Angaben über den Anlass der Beherbergung oder über den Arbeitgeber oder über die freiberufliche/selbstständige Tätigkeit verweigern, unter Angabe der Daten aus Absatz 2 Buchstabe a) bis e) zeitgleich mit der betroffenen Steuererklärung mitzuteilen. Auch in diesem Fall dient die Erhebung und Mitteilung der Daten dem Zweck, es der Beklagten zu ermöglichen, nachprüfen zu können, ob eine bestimmte Person tatsächlich in einem bestimmten Dortmunder Beherbergungsbetrieb beherbergt worden ist, und damit, ob dieser Person ein Erstattungsanspruch zusteht, wenn der Steuerentrichtungspflichtige die Beherbergungsabgabe von dem die genannten Angaben verweigernden Beherbergungsgast eingezogen hat (§ 8 Abs. 3 Satz 1 BAS), dieser aber nachträglich die geforderten Angaben gegenüber der Beklagten macht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 BAS). Auch in diesem Fall ist die Verpflichtung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zur Erhebung und Mitteilung der Daten nicht erforderlich, weil als milderes Mittel zur Überprüfung der Angaben des Beherbergungsgasts das Verlangen der Beklagten nach der Vorlage der Hotelrechnung mit Zahlungsbeleg und der Arbeitgeberbescheinigung oder Eigenbestätigung zur Verfügung steht, und ist die Datenerhebung und deren Mitteilung durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs darüber hinaus unangemessen, weil im Falle der Verweigerung der genannten Angaben durch den Beherbergungsgast erst Recht nicht absehbar ist, ob dieser überhaupt einen Erstattungsanspruch geltend machen wird, und die erhobenen und mitgeteilten Daten zur Überprüfung eines geltend gemachten Erstattungsanspruchs aus den oben genannten Gründen auch wenig förderlich sind.

Hingegen verstößt § 8 Abs. 5 BAS nicht gegen § 11 Abs. 3 KAG NRW. § 11 Abs. 3 KAG NRW gilt nicht für die Erhebung einer Beherbergungsabgabe durch eine Gemeinde.

(3) Die Nichtigkeit von § 8 Abs. 2 und 5 BAS führt entgegen der Meinung der Klägerin nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung. Ein Rechtsmangel einzelner Vorschriften führt dann nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung, wenn auch ohne die nichtigen Vorschriften eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-) Regelung des Lebenssachverhalts verbleibt und hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.

Vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 24. Februar 2012 ‑ 9 B 80.11 -, NVwZ-RR 2012, 368 (369), Rdnr. 11, und vom 28. August 2008 - 9 B 40.08 -, NVwZ 2009, 255 (257), Rdnr. 13.

Das Verwaltungsgericht hat hierzu (zu § 8 Abs. 2 BAS) im Wesentlichen ausgeführt, die Satzung der Beklagten bleibe auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll und darüber hinaus sei mit Sicherheit anzunehmen, dass sie auch ohne den unwirksamen Teil erlassen worden wäre. Die Beklagte habe durch die Regelung das Rückerstattungsverfahren im Fall der Einziehung trotz beruflichen Anlasses bei späterer Einreichung des Nachweises erleichtern wollen. Sie habe jedoch inzwischen festgestellt, dass die Regelung für das Rückerstattungsverfahren keine Bedeutung habe, da die Rückerstattung auch ohne die dort gemachten Angaben erfolgen könne. Bei einer Teilnichtigkeit der Satzung blieben der Steuertatbestand und die Einziehung der Steuer völlig unberührt (Urteilsabdruck S. 13, 2. Absatz).

(a) Hiergegen wendet die Klägerin zunächst ohne Erfolg ein, ohne § 8 Abs. 2 und 5 BAS sei eine Prüfung und Verifikation der abgegebenen Erklärungen kaum mehr sinnvoll möglich, was das strukturelle Erhebungsdefizit der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten zusätzlich untermauere. Dies trifft nicht zu. § 8 Abs. 2 und 5 BAS dienen - wie das Verwaltungsgericht zu Recht festgestellt hat - nicht der Einziehung der Beherbergungsabgabe durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs oder die Beklagte und damit der Effektivität ihrer Erhebung, sondern der Nachprüfung eines geltend gemachten Anspruchs auf Erstattung der bereits entrichteten Beherbergungsabgabe. § 8 Abs. 2 und 5 BAS knüpfen nicht an eine Verweigerung der Zahlung der Beherbergungsabgabe durch den Beherbergungsgast an, sondern daran, dass der Beherbergungsgast den beruflichen Anlass der Beherbergung nicht nachweisen kann (§ 8 Abs. 2 Satz 1 BAS) oder gegenüber dem steuerentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs Angaben über den Anlass der Beherbergung oder über den Arbeitgeber oder über die freiberufliche/selbstständige Tätigkeit verweigert (§ 8 Abs. 5 BAS). Rechtsfolge dessen ist nach dem Regelungskonzept der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten nicht, dass die Beklagte nunmehr die Beherbergungsabgabe vom Beherbergungsgast einziehen müsste, sondern in diesen Fällen ist die Beherbergungsabgabe durch den steuerentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs einzuziehen und an die Beklagte abzuführen (§ 8 Abs. 3 Satz 1 BAS). § 8 Abs. 2 und 5 BAS dienen demnach auch nicht der Prüfung und Verifikation der abgegebenen Erklärungen vor der Einziehung der Beherbergungsabgabe durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs, sondern lediglich der Prüfung eines etwaig vom Beherbergungsgast gegenüber der Beklagten geltend gemachten Erstattungsanspruchs (vgl. § 8 Abs. 3 Sätze 2 und 3 BAS). Dessen Berechtigung kann die Beklagte aber ohne Weiteres auch auf andere Weise nachprüfen (siehe oben 1. c) aa) (1)).

Es trifft daher auch nicht zu, wie die Klägerin meint, dass ohne die in § 8 Abs. 2 und 5 BAS geregelten Mitwirkungs- und Handlungspflichten des Steuerentrichtungspflichtigen der Beklagten die Möglichkeit entzogen würde, einerseits die inhaltliche Richtigkeit der Steueranmeldungen zu prüfen und andererseits mögliche Verstöße gegen die Handlungs- und Mitwirkungspflichten des Hoteliers allein diesem gegenüber problemlos zu sanktionieren. Diese Behauptungen der Klägerin finden in den Regelungen der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten keine Stütze.

(b) Ferner macht die Klägerin ohne Erfolg geltend, die Beklagte erlege den Betreibern der Beherbergungsbetriebe in § 7 BAS und § 8 Abs. 1 bis 5 BAS eine Vielzahl weiterer Verpflichtungen auf; hieraus erschließe sich zwanglos, dass die Beklagte jedenfalls nach eigener Auffassung zur gleichheitsgerechten Durchsetzung des Abgabenanspruchs auf die umfangreiche Mitwirkung des Steuerentrichtungspflichtigen angewiesen sei. Dies trifft hinsichtlich § 8 Abs. 2 und 5 BAS aus den oben genannten Gründen nicht zu. Diese dienen, wie bereits dargelegt, nicht der Einziehung der Beherbergungsabgabe durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs und damit der Effektivität ihrer Erhebung, sondern der Nachprüfung eines geltend gemachten Anspruchs auf Erstattung der bereits entrichteten Beherbergungsabgabe.

(c) Weiter wendet die Klägerin ohne Erfolg ein, die Erheblichkeit der Erhebungs-, Nachweis- und Aufbewahrungspflichten des Entrichtungspflichtigen werde zudem dadurch manifestiert, dass die Beklagte trotz wiederholter Ankündigung davon abgesehen habe, die Handlungspflichten des Entrichtungspflichtigen durch die Streichung der durch das Verwaltungsgericht monierten Passagen zu entschärfen. Hiermit stellt die Klägerin die Feststellung des Verwaltungsgerichts, es sei mit Sicherheit anzunehmen, dass die Beklagte die Beherbergungsabgabensatzung auch ohne den zur Teilnichtigkeit führenden Teil erlassen hätte, nicht schlüssig in Frage.

Für die Feststellung des hypothetischen Willens der Beklagten, ob sie die Beherbergungsabgabensatzung auch ohne die nichtigen Vorschriften des § 8 Abs. 2 und 5 BAS erlassen hätte, ist es vorliegend ohne Belang, dass die Beklagte bereits mit Schriftsatz vom 3. Juni 2015 und nochmals vor der mündlichen Verhandlung vom 10. Juni 2016 mit Schriftsatz vom 30. Mai 2016 angekündigt hatte, § 8 Abs. 2 Satz 1 Buchst. e) und f) BAS streichen zu wollen, § 8 Abs. 2 und 5 BAS aber erst durch Art. 2 der Satzung zur Änderung der Satzung über die Erhebung einer Abgabe auf entgeltliche private Beherbergungen im Gebiet der Stadt Dortmund (Beherbergungsabgabensatzung) vom 23. November 2016 (Amtsblatt der Stadt Dortmund vom 2. Dezember 2016, S. 1203) mit Wirkung ab dem 3. Dezember 2016 aufgehoben hat (vgl. Art. 3 der Änderungssatzung vom 23. November 2016). Für die Feststellung des hypothetischen Willens der Beklagten ist vielmehr vorliegend entscheidend, wie das Verwaltungsgericht zutreffend erkannt hat, dass der Steuertatbestand und die Regelungen über die Einziehung der Steuer durch den Steuerentrichtungspflichtigen von der Nichtigkeit des § 8 Abs. 2 und 5 BAS unberührt bleiben. Der Beklagten kam es beim Erlass der Beherbergungsabgabensatzung wesentlich darauf an, erstens ihre Einnahmen durch die Erhebung der Beherbergungsabgabe zu steigern (vgl. §§ 1 ff. BAS) und zweitens den Verwaltungsaufwand für die Erhebung der Beherbergungsabgabe auf die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerentrichtungspflichtige abzuwälzen, indem sie diese zur Einziehung der Beherbergungsabgabe von den Beherbergungsgästen als Steuerschuldnern verpflichtete (vgl. § 7 BAS und § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS). Für die Erreichung beider Ziele sind § 8 Abs. 2 und 5 BAS ohne Bedeutung. Die Vorschriften dienen allein, wie das Verwaltungsgericht zutreffend erkannt hat, der Erleichterung eines etwaigen Rückerstattungsverfahrens. Die Berechtigung eines etwaigen Rückerstattungsverlangens kann die Beklagte aber ohne Weiteres auch auf andere Weise nachprüfen (siehe oben 1. c) aa) (1)).

(d) Schließlich wendet die Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zu Unrecht ein, es genüge entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts vorliegend nicht, wenn die Beklagte glaubhaft versichere, auf eine Datenerhebung im Sinne von § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS künftig verzichten zu wollen; die ungeprüfte Berücksichtigung der Ausführungen der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 10. Juni 2016 verstoße gegen das Prinzip der Normenklarheit und -bestimmtheit aus Art. 20 Abs. 3 GG.

Die Klägerin verkennt zunächst den Sinn der von ihr gerügten Ausführungen des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Urteil. Das Verwaltungsgericht hat die genannten Ausführungen der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 10. Juni 2016 als Beleg dafür herangezogen, dass die Beklagte die Beherbergungsabgabensatzung auch ohne § 8 Abs. 2 und 5 BAS erlassen hätte. Im Übrigen kam es auf diese Ausführungen der Beklagten für die Feststellung des Verwaltungsgerichts, dass mit Sicherheit anzunehmen sei, dass die Beklagte die Satzung auch ohne den unwirksamen Teil erlassen hätte, auch nicht entscheidend an, sondern darauf, wie das Verwaltungsgericht - zu Recht - weiter ausführt, dass der Steuertatbestand und die Einziehung der Steuer von der Teilnichtigkeit der Satzung (des § 8 Abs. 2 und 5 BAS) völlig unberührt bleiben (Urteilsabdruck S. 13, 2. Absatz, a.E.).

bb) Die dem abgabeentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs in § 7 BAS und § 8 Abs. 1 und 4 BAS auferlegten Pflichten verstoßen nicht, wie die Klägerin offenbar meint, gegen § 11 Abs. 3 KAG NRW. Diese Vorschrift gilt nur für die Erhebung eines Kurbeitrags durch die Gemeinde oder den Gemeindeverband (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW). Gegen die Zulässigkeit weitergehender Nachweis-, Steuererklärungs-, Nachweiseinziehungs-, Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten bei der Erhebung einer Beherbergungsabgabe, wie sie die Beklagte in § 7 BAS und § 8 Abs. 1 und 4 BAS geregelt hat, lässt sich aus der Vorschrift nichts herleiten. Solches ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht aus dem Urteil des Senats vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, DVBl. 2014, 249 (254).

Allerdings ist - was die Klägerin nicht geltend macht - § 8 Abs. 4 Satz 1 BAS in der bis zum 2. Dezember 2016 geltenden Fassung nichtig, soweit demnach die amtlichen Vordrucke nach § 8 Abs. 2 (Anlage 2) BAS vom Steuerentrichtungspflichtigen für den Zeitraum von 5 Jahren aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen waren. Diese Verpflichtung verstieß aus den oben genannten Gründen gegen Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG. Dies führt indes nicht zur Gesamtnichtigkeit der Regelung, weil die verbleibende Restregelung, nach der die vom Beherbergungsgast vorgelegten Abgabe befreienden Nachweise vom Steuerentrichtungspflichtigen für den Zeitraum von 5 Jahren aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen sind, sinnvoll, mit höherrangigem Recht vereinbar und ein entsprechender hypothetischer Normsetzungswille der Beklagten hinreichend sicher anzunehmen ist, weil die Regelung der Nachprüfung dient, ob die Beherbergung tatsächlich beruflich veranlasst war, und damit der verfassungsrechtlich erforderlichen Durchsetzung des Steueranspruchs der Beklagten.

cc) Die Klägerin greift sodann ohne Erfolg die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS an. Demnach sind (vom Betreiber des Beherbergungsbetriebs) auf Verlangen der Beklagten Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise vorzulegen.

(1) Gegen diese Vorschrift wendet die Klägerin zunächst zu Unrecht ein, nach § 97 Abs. 1 AO könne die Vorlage von Urkunden im Regelfall nur an Amtsstelle verlangt und nur im Einverständnis oder bei besonderer Beschaffenheit dieser Urkunden Einsicht bei dem Vorlagepflichtigen selbst - hier also dem Steuerentrichtungspflichtigen - genommen werden. § 10 Abs. 2 BAS sehe dagegen offensichtlich - wie auch die bisherigen Prüfungsmaßnahmen der Beklagten anschaulich zeigten - die Einsichtnahme an Ort und Stelle als Regelfall vor und verknüpfe sie zudem mit dem Recht auf Betreten der Geschäftsräume.

Dieses Vorbringen der Klägerin greift nicht durch. Sie folgert zu Unrecht aus § 10 Abs. 2 BAS, dass Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise nach § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS im Regelfall in den Geschäftsräumen des Beherbergungsbetriebs vorzulegen seien. Beide Vorschriften haben jedoch unterschiedliche Anwendungsbereiche. Nach § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS sind (vom abgabeentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs) auf Verlangen der Beklagten Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise vorzulegen.

Demgegenüber bestimmt § 10 Abs. 2 BAS, dass der Beherbergungsbetrieb/Steuerentrichtungspflichtige verpflichtet ist, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern der Beklagten zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren. Die Vorschrift normiert demnach ein Betretensrecht der Vertreter der Beklagten zu den Zwecken der Nachprüfung der Erklärungen, der Feststellung von Abgabentatbeständen und der Einsichtnahme in die entsprechenden Geschäftsunterlagen. Dabei mag mit „Nachprüfung der Erklärungen“ nicht nur die Nachprüfung der Steuererklärungen der Betreiber der Beherbergungsbetriebe nach § 7 Abs. 1 BAS (vgl. auch § 10 Abs. 1 BAS), sondern auch die Nachprüfung der Erklärungen der Beherbergungsgäste über den beruflichen Anlass der Beherbergung nach § 8 Abs. 1 Satz 2 BAS gemeint sein.

§ 8 Abs. 1 Satz 3 BAS bestimmt demgegenüber nicht, wo die Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise der Beklagten durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs vorzulegen sind. Da die Vorschrift diesbezüglich keine Regelung trifft, ist ergänzend die Regelung des § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 97 Abs. 2 Satz 1 AO heranzuziehen, wonach die Körperschaft, der die Abgabe zusteht, die Vorlage der genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen kann, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind.

Dass die Beklagte sich im Mai 2016 Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise von den geprüften Beherbergungsbetrieben in deren Geschäftsräumen hat vorlegen lassen, besagt für die Auslegung des § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS nichts. Hierbei handelte es sich vielmehr um ein Entgegenkommen der Beklagten gegenüber den Betreibern der geprüften Beherbergungsbetriebe, die die Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise sonst der Beklagten in deren Amtsräumen hätten vorlegen müssen. Falls die Klägerin mit der Prüfung der Auszüge aus dem Buchungssystem und der Abgabe befreienden Nachweise durch die Beklagte in ihren Geschäftsräumen nicht einverstanden ist, mag sie diese künftig der Beklagten an Amtsstelle vorlegen.

Abgesehen davon ist § 10 Abs. 2 BAS aus anderen Gründen nichtig (siehe unten 1. c) dd)), sodass auch deshalb aus dieser (unwirksamen) Regelung nicht gefolgert werden kann, die Auszüge aus dem Buchungssystem und die Abgabe befreienden Nachweise seien der Beklagten nach § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS in den Räumen des Beherbergungsbetriebs vorzulegen.

(2) Weiter beanstandet die Klägerin zu Unrecht, § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS schließe nicht aus, dass die Auszüge aus dem Buchungssystem und die Vorlage befreiender Nachweise auch zu Ausforschungszwecken gefordert werden dürften. Insoweit macht sie zu Unrecht geltend, die Regelungen der § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. §§ 97 ff. AO ließen eine anlasslose Akteneinsicht und Urkundenvorlage an der Betriebsstätte des Steuerschuldners und/oder des Entrichtungspflichtigen nicht zu.

(a) § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 2 AO ist hinsichtlich der Pflicht zur Vorlage von Auszügen aus dem Buchungssystem und der Abgabe befreienden Nachweise nach § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS nicht einschlägig. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 2 AO dürfen Maßnahmen nach § 99 Abs. 1 AO - das Betreten von Grundstücken, Räumen, Schiffen, umschlossenen Betriebsvorrichtungen und ähnlichen Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit - nicht zu dem Zweck angeordnet werden, nach unbekannten Gegenständen zu forschen. § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS normiert aber kein Betretensrecht der Bediensteten der Beklagten, sondern eine Pflicht der Betreiber der Beherbergungsbetriebe zur Vorlage von Auszügen aus dem Buchungssystem und der Abgabe befreienden Nachweise auf Verlangen der Beklagten.

(b) § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 AO verlangt keinen besonderen Anlass für das Verlangen der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, nach der Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden. Nach dieser Vorschrift haben die Beteiligten und andere Personen der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Weitere Voraussetzungen bestehen nicht. Das Vorlageverlangen nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 AO steht damit im pflichtgemäßen Ermessen der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, und wird lediglich durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beschränkt.

Vgl. Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Stand November 2020, § 97 AO, Rdnr. 32 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Stand Dezember 2020, § 97 AO, Rdnr. 9; Wünsch, in: König, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 97, Rdnr. 18; Rätke, in: Klein, Abgabenordnung, 15. Aufl. 2020, § 97, Rdnr. 12.

Für das Vorlageverlangen der Beklagten nach § 8 Abs. 1 Satz 3 BAS gilt nichts anderes. Soweit hiernach die Ermittlungsbefugnisse der Beklagten durch das Erfordernis der Verhältnismäßigkeit begrenzt werden, führt dies auf kein strukturelles Vollzugsdefizit der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten. Ein strukturelles Vollzugsdefizit lässt sich keineswegs aus solchen Begrenzungen der Ermittlungstätigkeit ableiten, die - wie der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit - ihrerseits von Verfassungs wegen geboten sind.

Vgl. BFH Urteil vom 19. Februar 2009 - II R 61/07 -, juris, Rdnr. 20.

dd) Die Klägerin macht im Ergebnis zu Recht geltend, dass § 10 Abs. 2 BAS wegen Verstoßes gegen Art. 13 Abs. 1 GG nichtig ist (1). § 10 Abs. 2 BAS verstößt darüber hinaus insoweit gegen § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO, als er den Betreiber des Beherbergungsbetriebs auch zur Einlassgewährung zum Zwecke der Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen verpflichtet (2). Demgegenüber verstößt § 10 Abs. 2 BAS nicht gegen § 12 Abs. 1 Nr. 3 KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 2 AO (3). Die Nichtigkeit von § 10 Abs. 2 BAS führt jedoch nicht zur Gesamtnichtigkeit der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten (4).

(1) § 10 Abs. 2 BAS verstößt gegen Art. 13 Abs. 1 GG und § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO, weil er keine Begrenzung der Verpflichtung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zur Einlassgewährung auf Betriebs- und Geschäftsräume und die übliche Geschäfts- und Arbeitszeit vorsieht.

Nach Art. 13 Abs. 1 GG ist die Wohnung unverletzlich. Die Vorschrift dient dem Schutz der Privatsphäre in räumlicher Hinsicht und wird vom Bundesverfassungsgericht weit ausgelegt. Wohnung im Sinne des Art. 13 Abs. 1 GG sind danach auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume. Bei diesen ist aber der Schutzbedarf gegenüber reinen Wohnräumen, in denen sich das Privatleben im engeren Sinne abspielt, gemindert. Rechte zum Betreten von Betriebsräumen verstoßen daher dann nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG, wenn sie auf einer besonderen gesetzlichen Grundlage beruhen, das Betreten einem erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf die Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die jeweilige betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen.

Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 10. April 2008 - 1 BvR 848/08 -, NJW 2008, 2426, Rdnr. 10 - 12, und vom 13. Oktober 1971 - 1 BvR 280/66 -, BVerfGE 32, 54 (68 ff.).

Diesen Vorgaben wird § 10 Abs. 2 BAS nicht gerecht. Die Pflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zur Einlassgewährung ist schon nicht hinreichend deutlich auf Betriebs- und Geschäftsräume begrenzt. Dass als Verpflichteter der Beherbergungsbetrieb genannt wird, reicht hierfür nicht aus. Ferner fehlt eine Begrenzung der Pflicht auf die übliche Geschäfts- und Arbeitszeit. Dies ist nicht deshalb überflüssig, weil in einem Beherbergungsbetrieb Beherbergungsleistungen „rund um die Uhr“ erbracht werden. Vielmehr ist auch bei Beherbergungsbetrieben das Betretensrecht auf die Zeiten zu beschränken, in denen die betreffenden Räume normalerweise für die jeweilige betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen, also auf die übliche Geschäfts- und Arbeitszeit (§ 99 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies bewirkt zum Beispiel, dass Büroräume nur zu den Zeiten betreten werden dürfen, in denen diese üblicherweise als solche genutzt werden.

(2) § 10 Abs. 2 BAS verstößt darüber hinaus insoweit gegen § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO, als er den Betreiber des Beherbergungsbetriebs auch zur Einlassgewährung zum Zwecke der Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen verpflichtet.

Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO sind die von der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, mit der Einnahme des Augenscheins betrauten Amtsträger und die nach den §§ 96 und 98 AO hinzugezogenen Sachverständigen berechtigt, Grundstücke, Räume, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit zu betreten, soweit dies erforderlich ist, um im Besteuerungsinteresse Feststellungen zu treffen. Wie die Beschränkung des Betretensrechts auf die mit der Einnahme des Augenscheins betrauten Amtsträger und die nach den §§ 96 und 98 AO hinzugezogenen Sachverständigen sowie der Zusammenhang mit § 98 AO zeigen, ist das Betreten von Grundstücken, Räumen, usw. nach § 99 Abs. 1 Satz 1 AO nur zum Zwecke der Einnahme des Augenscheins erlaubt. Die Einnahme des Augenscheins ist jedoch auf die unmittelbare Wahrnehmung des Objekts des Augenscheins beschränkt. Geht es hingegen um die inhaltliche Erfassung einer Urkunde oder - wie in § 10 Abs. 2 BAS - von Geschäftsunterlagen, sind nicht die §§ 98, 99 AO, sondern ist § 97 AO einschlägig.

Vgl. Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Stand November 2020, § 98 AO, Rdnr. 4 f., § 99 AO, Rdnr. 14; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, Stand Dezember 2020, § 98 AO, Rdnr. 1, § 99 AO, Rdnr. 1; Wünsch, in: König, Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014, § 98, Rdnr. 2, § 99, Rdnr. 3.

Insoweit weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 97 Abs. 2 Satz 1 AO die Körperschaft, der die Abgabe zusteht, die Urkunden - hier die Geschäftsunterlagen - nur mit dem Einverständnis des Vorlagepflichtigen oder dann, wenn die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind, bei diesem einsehen kann.

(3) Hingegen ist § 10 Abs. 2 BAS nicht deshalb nichtig, weil in ihm eine Pflicht der Beklagten zur vorherigen Benachrichtigung der Betroffenen fehlt. Insoweit wäre § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 2 AO ergänzend neben § 10 Abs. 2 BAS anzuwenden. Nach dieser Vorschrift sollen die betroffenen Personen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden. Der Wortlaut des § 10 Abs. 2 BAS steht einer ergänzenden Anwendung des § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 2 AO nicht entgegen. Er schließt eine vorherige Benachrichtigung der betroffenen Personen nicht aus. Die Anwendung der allgemeinen Verfahrensvorschrift, wenn eine spezielle Regelung fehlt, entspricht der üblichen Rechtsanwendungssystematik.

(4) Die Nichtigkeit des § 10 Abs. 2 BAS führt indes nicht zur Gesamtnichtigkeit der Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht erkannt, dass die Satzung auch ohne § 10 Abs. 2 BAS mit höherrangigem Recht vereinbar und sinnvoll bleibt und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass die Beklagte sie auch ohne § 10 Abs. 2 BAS erlassen hätte (Urteilsabdruck S. 23 oben). Denn die Beklagte hat dem § 10 Abs. 2 BAS gleichwertige Befugnisse zum Betreten von Betriebs- und Geschäftsräumen zum Zweck der Feststellung von Abgabentatbeständen aus § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO sowie zur Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen zum Zweck der Nachprüfung der Steuererklärungen aus § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 99 Abs. 1 Satz 1 AO sind die von der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, mit der Einnahme des Augenscheins betrauten Amtsträger berechtigt, Grundstücke, Räume, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit zu betreten, soweit dies erforderlich ist, um im Besteuerungsinteresse Feststellungen zu treffen. Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 AO haben die Beteiligten der Körperschaft, der die Abgabe zusteht, auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Die steuerentrichtungspflichtigen Betreiber von Beherbergungsbetrieben sind Beteiligte im Sinne der §§ 97 Abs. 1 Satz 1, 78 Nr. 2 AO (siehe § 7 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BAS, § 168 Satz 1 AO). Abgesehen davon sind die Betreiber der Beherbergungsbetriebe schon nach § 8 Abs. 1 Sätze 2 und 3 BAS verpflichtet, die formlose Eigenbestätigung oder die Arbeitgeberbescheinigung, auf die es für die Überprüfung der behaupteten beruflichen Veranlassung der Beherbergung entscheidend ankommt, einzuziehen, zum Buchungsvorgang aufzubewahren und der Beklagten auf Verlangen vorzulegen.

ee) Die Klägerin rügt zu Unrecht, § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS (in der bis zum 2. Dezember 2016 geltenden Fassung) verstoße gegen § 13 Abs. 1 KAG NRW (in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung).

Nach § 13 Abs. 1 KAG NRW in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung (F. 2003) kann davon abgesehen werden, Abgaben und abgabenrechtliche Nebenleistungen festzusetzen, zu erheben, nachzufordern oder zu erstatten, wenn der Betrag niedriger als 10 Euro und die Kosten der Einziehung oder Erstattung außer Verhältnis zu dem Betrag stehen, es sei denn, dass wegen der grundsätzlichen Bedeutung des Falles eine Einziehung geboten ist.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS in der bis zum 2. Dezember 2016 geltenden Fassung (F. 2014) erfolgt eine Erstattung nur, wenn die Kleinbetragsgrenze in Höhe von 10 Euro (§ 13 Abs. 1 KAG NRW) nicht unterschritten wird. Die Beklagte hat die Vorschrift durch Art. 2 der Änderungssatzung vom 23. November 2016 mit Wirkung ab dem 3. Dezember 2016 dahingehend geändert, dass eine Erstattung grundsätzlich nur erfolgt, wenn die Kleinbetragsgrenze in Höhe von 10 Euro (§ 13 Abs. 1 KAG NRW) nicht unterschritten wird.

Das Verwaltungsgericht hat zu § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS F. 2014 ausgeführt, der Kammer sei aus anderen Verfahren bekannt, dass der Beklagten für jede von ihr zu leistende Zahlung Kosten von über 10,- € entstünden. Angesichts dessen sei nicht zu beanstanden, dass die Beklagte die von § 13 Abs. 1 KAG NRW verlangte Abwägung zwischen dem Verwaltungsaufwand auf der einen Seite sowie der Einzelfallgerechtigkeit auf der anderen Seite dahingehend getroffen habe, dass für sämtliche Kleinbeträge das Interesse an der Vermeidung von Verwaltungsaufwand Vorrang genieße. Diese Entscheidung der Beklagten sei noch vertretbar, weil eine Erstattung von Beherbergungsabgaben nur in wenigen Fällen in Betracht kommen dürfte (Urteilsabdruck S. 26).

Hiergegen wendet die Klägerin ohne Erfolg ein, § 13 Abs. 1 KAG NRW gestatte es der Behörde nur im Einzelfall, nach ordnungsgemäßer Ermessensausübung auf die Erstattung von Kleinbeträgen unter 10,- € zu verzichten. Eine Satzungsregelung, die auf eine Ermessensausübung ausdrücklich verzichte und verpflichtend einen Verlust des Erstattungsrechts bei Unterschreitung einer Summe von 10,- € nach sich ziehe, sei mit der Ermächtigungsregelung des § 13 Abs. 1 KAG NRW nicht mehr vereinbar.

Dies trifft nicht zu. § 13 Abs. 1 KAG NRW erfordert nicht, dass die Gemeinde das ihr darin eröffnete Ermessen nur bezogen auf den jeweiligen Einzelfall ausübt. Sie kann ihr Ermessen auch in genereller Weise ausüben, zum Beispiel durch Erlass einer Verwaltungsvorschrift oder durch eine entsprechende Regelung in einer Satzung. Die Ausübung muss allerdings ermessensgerecht sein, das heißt sie darf die Grenzen der gesetzlichen Ermächtigung nicht überschreiten und muss dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung entsprechen (§ 114 Satz 1 VwGO). Für die Ausübung gesetzlichen Ermessens anhand von Richtlinien auf dem Gebiet des Steuerrechts ist anerkannt, dass, wenn die Verwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen hat, die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen haben, ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen.

Vgl. BFH, Urteile vom 24. November 2005 - V R 37/04 -, BFHE 211, 411 (415), und vom 21. Oktober 1999 - I R 1/98 -, juris, Rdnr. 10.

Das Verwaltungsgericht hat hier festgestellt, dass die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 KAG NRW F. 2003 für ein Absehen von der Erstattung - Unverhältnismäßigkeit der Kosten der Erstattung im Verhältnis zum zu erstattenden Betrag - in jedem Einzelfall vorlägen, weil der Beklagten für jede von ihr zu leistende Zahlung Kosten von über 10,- € entstünden. Dies zieht die Klägerin nicht in Zweifel. Das Verwaltungsgericht hat ferner die von der Beklagten vorgenommene Abwägung zwischen dem Zweck des § 13 Abs. 1 KAG NRW F. 2003, nämlich der Vermeidung unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwands, und dem Interesse des Erstattungsgläubigers an der Erstattung als ermessensgerecht bewertet. Auch dies greift die Klägerin nicht an. Sie zeigt nicht auf, dass die Abwägung der Beklagten fehlerhaft ist.

ff) Die Klägerin macht weiter ohne Erfolg geltend, § 2 Abs. 1 BAS und § 8 BAS seien zu unbestimmt bzw. deshalb nichtig, weil die Beklagte hiermit auch den Aufwand eines Übernachtungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb der Besteuerung unterwerfe, den der Übernachtungsgast betreibe, um Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) oder sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) zu erzielen.

(1) Dieses Vorbringen der Klägerin kann schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil die Klägerin es nach Ablauf der Frist zur Begründung ihres Antrags auf Zulassung der Berufung nach § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO vorgetragen hat.

Nach § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO sind innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Das vollständige und mit einer zutreffenden Rechtsmittelbelehrung versehene Urteil des Verwaltungsgerichts ist den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 29. Juni 2016 zugestellt worden. Die Frist zur Begründung des Antrags der Klägerin auf Zulassung der Berufung lief damit am 29. August 2016 ab. Die Klägerin hat das vorgenannte Vorbringen jedoch erstmals mit Schriftsatz vom 14. Dezember 2016 vorgetragen. Nach Ablauf der Begründungsfrist des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO vorgetragenes Vorbringen kann aber nur noch dann berücksichtigt werden, wenn es dazu dient, fristgerecht vorgebrachtes Vorbringen zu erläutern oder zu verdeutlichen.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 17. Oktober 2011 ‑ 1 A 1731/08 -, juris, Rdnr. 13.

Dies ist hier nicht der Fall. Mit ihrem Schriftsatz vom 14. Dezember 2016 macht die Klägerin vielmehr erstmals völlig neue Gesichtspunkte gegen die Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten geltend.

(2) Abgesehen davon greifen die Einwände der Klägerin aber auch der Sache nach nicht durch. § 2 Abs. 1 BAS und § 8 BAS sind nicht zu unbestimmt. Die Beklagte erhebt hiermit auch nicht die Beherbergungsabgabe von Aufwendungen, die ein Übernachtungsgast zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung von Verpachtung oder von sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG macht. Der steuerentrichtungspflichtige Betreiber des Beherbergungsbetriebs wird hierdurch auch nicht verpflichtet, die Beherbergungsabgabe von Übernachtungsgästen einzuziehen, die nachweisen, dass die Übernachtung mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder sonstiger Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zwangsläufig verbunden ist.

Das in Art. 20 Abs. 3 GG und in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip begründet das Gebot hinreichender Bestimmtheit der Gesetze. Gesetzliche Tatbestände sind so zu fassen, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten daran ausrichten können. Welche Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen sind, lässt sich indes nicht generell und abstrakt festlegen, sondern hängt auch von der Eigenart des Regelungsgegenstands und dem Zweck der betreffenden Norm sowie davon ab, in welchem Ausmaß Grundrechte betroffen sind. Auch für öffentlich-rechtliche Abgaben gelten keine einheitlichen, generell-abstrakt formulierbaren Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit des Gesetzes; vielmehr kommt es auch hier auf die Eigenart des geregelten Sachbereichs wie auf das Betroffensein von Grundrechten an. Allerdings gilt für alle Abgabentatbestände als allgemeiner Grundsatz, dass sie so bestimmt sein müssen, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann.

Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 30. Mai 2018 - 1 BvR 45/15 -, NVwZ 2019, 57 (58), Rdnr. 15 f., und vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186 (234 f.); BVerwG, Urteil vom 23. Januar 2019 - 9 C 1.18 -, BVerwGE 164, 225 (234), Rdnr. 30.

Gemessen an diesen Maßstäben ist § 2 Abs. 1 BAS hinreichend bestimmt. Nach dieser Vorschrift ist Gegenstand der Beherbergungsabgabe der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff oder ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird. Durch das Tatbestandsmerkmal „privat“ werden dabei alle Aufwendungen, die mit der Einkommenserzielung zwangsläufig verbunden sind, von der Beherbergungsabgabe ausgenommen. Es handelt sich um ein gängiges steuerrechtliches Unterscheidungsmerkmal zwischen der Einkommensverwendung für die private Lebensführung und der Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung nach dem Kriterium der Veranlassung und ist daher bestimmt genug.

Vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 1977 - GrS 2 und 3/77 -, BFHE 124, 43 (50); OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, DVBl. 2014, 249 (251).

§ 2 Abs. 3 Satz 1 BAS steht der genannten Auslegung des § 2 Abs. 1 BAS nicht entgegen. Nach erstgenannter Vorschrift liegt eine private Beherbergung nicht vor, wenn der Beherbergungsgast dies eindeutig durch eine formlose Bescheinigung des Arbeitgebers gemäß § 8 Abs. 3 BAS, welche den Namen des Mitarbeiters (Beherbergungsgast), dessen Geburtsdatum und den Beherbergungszeitraum beinhaltet, nachweist oder eine Eigenbestätigung (Anlage 3 dieser Satzung) gemäß § 8 Abs. 3 BAS vorlegt. Diese Vorschrift beinhaltet keine Legaldefinition, wann keine privat veranlasste Beherbergung vorliegt, und damit auch nicht im Umkehrschluss, wann eine privat veranlasste Beherbergung vorliegt, sondern sie begründet lediglich eine Mitwirkungs- und Auskunftsobliegenheit des Beherbergungsgasts und - im Falle einer abhängigen Beschäftigung des Beherbergungsgasts - mittelbar des Arbeitgebers für den Fall, dass die Beherbergung beruflich veranlasst ist.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, DVBl. 2014, 249 (251 f.).

§ 2 Abs. 3 Satz 1 BAS schließt demnach nicht aus, dass es auch andere Fälle einer nicht privat veranlassten Beherbergung als beruflich veranlasste Beherbergungen in Form abhängiger Beschäftigung oder selbstständiger oder freiberuflicher Tätigkeit gibt, die folglich nicht der Besteuerung nach § 2 Abs. 1 BAS unterliegen. Die Vorschrift regelt lediglich eine Mitwirkungs- und Auskunftsobliegenheit des Beherbergungsgastes und mittelbar des Arbeitgebers für die genannten Unterfälle der nicht privat veranlassten Beherbergung, nämlich die beruflich veranlasste Beherbergung.

Aus § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Vorschrift ist die Beherbergungsabgabe (durch den Betreiber des Beherbergungsbetriebs) einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, wenn der Beherbergungsgast keine Abgabe befreienden Nachweise vorlegen kann oder gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen Angaben über den Grund der Beherbergung und/oder über den Arbeitgeber und/oder die freiberufliche/selbstständige Tätigkeit verweigert.

Allerdings meint § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS mit den Abgabe befreienden Nachweisen lediglich die formlose Bescheinigung des Arbeitgebers, welche den Namen des Mitarbeiters (Beherbergungsgasts), dessen Geburtsdatum und den Beherbergungszeitraum beinhaltet, und die Eigenbestätigung für beruflich veranlasste Übernachtungen von Selbstständigen und freiberuflich Tätigen nach der Anlage 3 BAS, wie sich aus § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS ergibt. Dies ist unzureichend, weil es, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, auch andere nicht privat veranlasste Übernachtungen geben kann, die der Einkommenserzielung dienen, etwa der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG), aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) oder sonstiger Einkünfte im Sinne des § 22 EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). Aufwendungen für solche Übernachtungen unterliegen nicht der Beherbergungsabgabe der Beklagten, weil es sich um keine privat veranlassten Übernachtungen im Sinne des § 2 Abs. 1 BAS handelt. Der Betreiber des Beherbergungsbetriebs darf daher für solche Übernachtungen keine Beherbergungsabgabe vom Beherbergungsgast einziehen, wenn der Beherbergungsgast nachweist, dass die Übernachtung mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder sonstiger Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zwangsläufig verbunden ist. Die Beklagte hat diese Fälle bei der Schaffung der § 2 Abs. 3 Satz 1, § 8 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 BAS offensichtlich nicht bedacht. Die Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten enthält daher insoweit eine planwidrige Regelungslücke, die im Wege der analogen Anwendung des § 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. BAS auf die genannten Fälle zu schließen ist.

Vgl. zu den Voraussetzungen der analogen Anwendung einer Vorschrift BVerwG, Urteil vom 17. Juli 2014 - 5 C 20.13 -, Buchholz 428.41 § 3 EntschG Nr. 13, Rdnr. 16 f.

Der steuerentrichtungspflichtige Betreiber eines Beherbergungsbetriebs ist daher auch dann nicht verpflichtet, die Beherbergungsabgabe vom Beherbergungsgast einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, wenn der Beherbergungsgast eine Eigenbestätigung analog der Anlage 3 BAS vorlegt, in der er bestätigt, dass die Übernachtung zum Zwecke der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder von sonstigen Einkünfte im Sinne des § 22 EStG erfolgt.

Die Notwendigkeit der analogen Anwendung von § 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. BAS auf Aufwendungen für Übernachtungen, die zum Zwecke der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder von sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG erfolgen, macht die Vorschrift des § 8 BAS und insbesondere § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS nicht zu unbestimmt. Für sich genommen ist § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS hinreichend bestimmt, denn er verweist mit dem Begriff der Abgabe befreienden Nachweise auf die Vorschrift des § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS und damit auf die Arbeitgeberbescheinigung (§ 2 Abs. 3 Satz 1, 1. Alt BAS) und die Eigenbestätigung (§ 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. BAS) über die berufliche Veranlassung der Übernachtung. Dies ist unzureichend, weil der Betreiber des Beherbergungsbetriebs die Beherbergungsabgabe auch von solchen Beherbergungsgästen nicht einziehen darf, die mittels einer Eigenbestätigung nachweisen, dass die Übernachtung mit der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder sonstiger Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zwangsläufig verbunden ist. Dies ist jedoch keine Frage mangelnder Bestimmtheit des § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS, sondern der Ausfüllung einer normativen Lücke des § 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. i.V.m. Anlage 3 BAS zur verfassungsmäßigen Begrenzung der Besteuerung. Dies wird durch die hier mögliche und gebotene analoge Anwendung des § 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. BAS auf die genannten Fälle vermieden. Bei der analogen Anwendung von Normen zur Schließung planwidriger Regelungslücken handelt es sich um ein gängiges Instrument der Rechtsanwendung, so dass die Betroffenen auch insoweit in der Lage sind, die Rechtslage zu erkennen und sich hierauf einzustellen.

gg) Die Klägerin rügt schließlich ohne Erfolg, das Verwaltungsgericht habe sich trotz der zahlreichen unwirksamen Einzelregelungen nicht mehr mit der Frage der Gesamtnichtigkeit der Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten befasst. Das Verwaltungsgericht hat vielmehr zu Recht festgestellt, dass die Beherbergungsabgabesatzung der Beklagten auch ohne die nichtigen Vorschriften des § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS und § 10 Abs. 2 BAS mit höherrangigem Recht vereinbar und sinnvoll bleibt und hinreichend sicher angenommen werden kann, dass die Beklagte die Beherbergungsabgabesatzung auch ohne die beanstandeten Regelungen erlassen hätte (siehe oben 1. c) aa) (3) und 1. c) dd) (4)). Auch bei einer Einbeziehung der nichtigen Regelung des § 8 Abs. 5 BAS in die Betrachtung ergibt sich nichts anderes, da die zutreffenden Erwägungen des Verwaltungsgerichts zu § 8 Abs. 2 Satz 1 BAS auf diese in gleicher Weise zutreffen.

d) Die Klägerin wendet zuletzt ohne Erfolg gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts ein, vom Betreiber des Beherbergungsbetriebs dürfe unter Zugrundelegung des Urteils des Senats vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - weder eine Prüfung der Plausibilität der abgegebenen Erklärungen noch - auch nur näherungsweise - die Feststellung des Übernachtungsanlasses verlangt werden; diese Einschätzung beruhe auf einer massiven Verkennung der „reinen“ Abgabenentrichtungspflicht nach § 43 Satz 2 AO.

Dieses Vorbringen der Klägerin greift nicht durch. Aus § 43 Satz 2 AO lässt sich für die Rechtsauffassung der Klägerin nichts herleiten. Nach dieser Vorschrift bestimmen die Steuergesetze auch, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat. § 43 Satz 2 AO verweist damit für die Frage, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, auf die materiellen Steuergesetze. Über die den Steuerentrichtungspflichtigen dabei treffenden Prüfungspflichten sagt die Vorschrift nichts aus. Diese ergeben sich vielmehr aus dem materiellen Steuerrecht, hier aus der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten.

Insoweit regelt § 2 Abs. 1 BAS zunächst, dass Gegenstand der Beherbergungsabgabe der Aufwand des Beherbergungsgasts für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb  (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz, Schiff oder ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, ist, und § 7 Abs. 1 BAS, dass zur Einziehung und Abführung der Beherbergungsabgabe, Führung der Nachweise sowie der damit verbundenen Steuererklärung gegenüber der Beklagten der Betreiber des Beherbergungsbetriebs (Steuerentrichtungspflichtiger) verpflichtet ist, der die Beherbergungsleistung zur Verfügung stellt.

Daraus folgt, dass der steuerentrichtungspflichtige Betreiber des Beherbergungsbetriebs, bevor er die Beherbergungsabgabe vom Beherbergungsgast einzieht, prüfen muss, ob der Abgabentatbestand erfüllt ist, an den die Beherbergungssatzung der Beklagten die Abgabenpflicht knüpft, also auch, ob der Beherbergungsgast eine entgeltliche private, das heißt privat veranlasste, Übernachtung beabsichtigt, denn sonst darf der Steuerentrichtungspflichtige die Beherbergungsabgabe nicht vom Beherbergungsgast einziehen. Diese Prüfung ist dem steuerentrichtungspflichtigen Betreiber des Beherbergungsbetriebs anhand der Vorgaben der Beherbergungssatzung der Beklagten auch ohne Weiteres möglich.

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 BAS hat der Steuerentrichtungspflichtige die Beherbergungsabgabe einzuziehen, wenn der Beherbergungsgast die private (Veranlassung der) Beherbergung erklärt. Ferner hat der Steuerentrichtungspflichtige nach § 8 Abs. 1 Satz 2 BAS i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 1 BAS auch dann die Beherbergungsabgabe einzuziehen und an die Beklagte abzuführen, wenn der Beherbergungsgast zwar die berufliche (Veranlassung der) Beherbergung erklärt, hierüber aber keine Abgabe befreienden Nachweise nach § 2 Abs. 3 Satz 1 BAS vorlegen kann, oder gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen Angaben über den Grund der Beherbergung und/oder über den Arbeitgeber und/oder die freiberufliche/selbstständige Tätigkeit verweigert. Hingegen darf der Steuerentrichtungspflichtige die Beherbergungsabgabe nicht einziehen, wenn der Beherbergungsgast einen Nachweis über die nicht-private Veranlassung der Übernachtung vorlegt, also eine formlose Bescheinigung des Arbeitgebers, die den Namen des Mitarbeiters (Beherbergungsgasts), dessen Geburtsdatum und den Beherbergungszeitraum beinhaltet (§ 2 Abs. 3 Satz 1, 1. Alt. BAS), oder eine Eigenbestätigung gemäß der Anlage 3 BAS, dass er selbstständig oder freiberuflich tätig und die Übernachtung beruflich veranlasst ist (§ 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. BAS) oder eine Eigenbestätigung entsprechend der Anlage 3 BAS, dass die Übernachtung der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder sonstiger Einkünfte im Sinne des § 22 EStG dient (§ 2 Abs. 3 Satz 1, 2. Alt. BAS in entsprechender Anwendung). Dabei versteht es sich von selbst, dass der steuerentrichtungspflichtige Betreiber des Beherbergungsbetriebs eine solche Arbeitgeberbescheinigung oder Eigenbestätigung nicht unbesehen entgegen nehmen darf, sondern auch auf Plausibilität überprüfen muss, also zum Beispiel darauf, ob der in der Arbeitgeberbescheinigung angegebene Name und das Geburtsdatum des Beherbergungsgasts sowie der Beherbergungszeitraum mit den Angaben des Beherbergungsgasts übereinstimmen oder ob es sich bei dem angeblichen Arbeitgeber nicht offensichtlich um einen erfundenen Arbeitgeber handelt.

Aus dem Urteil des Senats vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 - ergibt sich nichts anderes. Der Senat hat darin lediglich § 11 Abs. 3 KAG NRW als ein Beispiel für die Begründung einer Abgabenentrichtungspflicht angeführt und nicht ausgesprochen, dass der Abgabeentrichtungspflichtige nicht verpflichtet werden darf zu prüfen, ob der Abgabetatbestand verwirklicht ist, bevor er die Abgabe vom Abgabenschuldner einzieht.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, DVBl. 2014, 249 (254).

Selbstverständlich muss der Abgabeentrichtungspflichtige vor Einziehung der Abgabe prüfen, ob der Abgabetatbestand erfüllt ist, sonst darf er die Abgabe nicht vom Abgabeschuldner einziehen.

2. Die Rechtssache weist keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten auf (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Solche liegen vor, wenn der Ausgang des Rechtsstreits aufgrund des Zulassungsvorbringens bei summarischer Prüfung als offen erscheint. Dies ist dann der Fall, wenn das Zulassungsvorbringen Anlass zu solchen Zweifeln gibt, welche sich nicht schon ohne Weiteres im Zulassungsverfahren, sondern erst in einem Berufungsverfahren mit der erforderlichen Sicherheit klären und entscheiden lassen.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 19. April 2012 - 1 A 74/11 -, juris, Rdnr. 27.

Dies ist hier nach dem oben Ausgeführten nicht der Fall. Insbesondere werfen die in der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten geregelten Mitwirkungspflichten der Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerentrichtungspflichtigen keine besonders schwierigen rechtlichen Fragen auf (siehe oben 1. c) bb), cc) und d)).

3. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn sie eine im Berufungsverfahren klärungsbedürftige und für die Entscheidung dieses Verfahrens erhebliche Rechts- oder Tatsachenfrage aufwirft, deren Beantwortung über den konkreten Fall hinaus wesentliche Bedeutung für die einheitliche Anwendung oder Weiterentwicklung des Rechts hat.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 21. März 2013 - 6 A 2497/11 -, juris, Rdnr. 3.

Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage,

ob ein strukturelles Erhebungsdefizit bzw. ein hieraus abzuleitender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Erhebung einer direkten Steuer auf entgeltliche private Übernachtungen entgegenstehen kann, wenn und solange der Abgabengläubiger keine rechtliche Handhabe hat, die Richtigkeit der Angaben des Steuerschuldners durch geeignete Kontroll- und Prüfungsrechte zu verifizieren,

ist nicht entscheidungserheblich. Sie würde sich in einem Berufungsverfahren nicht stellen, weil die Beklagte über ausreichende rechtliche Möglichkeiten verfügt, die Angaben der Abgabenschuldner zur nicht-privaten Veranlassung ihrer Übernachtung zu verifizieren (siehe oben 1. b) bb) und dd)).

4. Schließlich liegt auch kein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel vor, auf dem das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts beruhen kann (§ 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO), bzw. ein solcher wird von der Klägerin bereits nicht hinreichend dargelegt (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO).

a) Einen Verstoß des Verwaltungsgerichts gegen die Aufklärungspflicht (§ 86 Abs. 1 Satz 1 VwGO) zeigt die Klägerin nicht schlüssig auf. Die Rüge der Verletzung der Aufklärungspflicht erfordert die substantiierte Darlegung, welche Tatsachen auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des Verwaltungsgerichts aufklärungsbedürftig waren, welche für erforderlich und geeignet gehaltenen Aufklärungsmaßnahmen hierfür in Betracht kamen, welche tatsächlichen Feststellungen dabei voraussichtlich getroffen worden wären und inwiefern diese unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des Verwaltungsgerichts zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätten führen können. Außerdem muss entweder dargelegt werden, dass bereits im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, insbesondere in der mündlichen Verhandlung, auf die Vornahme der Sachverhaltsaufklärung, deren Unterbleiben nunmehr gerügt wird, hingewirkt worden ist oder aufgrund welcher Anhaltspunkte sich dem Verwaltungsgericht die bezeichneten Ermittlungen auch ohne ein solches Hinwirken hätten aufdrängen müssen.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 10. August 2017 - 9 B 68.16 -, juris, Rdnr. 8.

Gemessen an diesen Maßstäben ist die Rüge der Klägerin unzureichend, das Verwaltungsgericht habe an mehreren Stellen die von der Klägerin substantiiert bestrittenen Ausführungen der Beklagten als zutreffend und richtig unterstellt, ohne diese durch eine gesonderte Beweiserhebung zu verifizieren, dies betreffe insbesondere Inhalt und Umfang der seitens der Beklagten durchgeführten Kontroll- und Prüfungsmaßnahmen, die der Entscheidung ungeprüft zugrunde gelegt worden seien. Die Klägerin zeigt weder auf, welche erforderlichen und geeigneten Beweismittel für die von ihr vermisste Beweiserhebung in Betracht gekommen wären, noch, welche tatsächlichen Feststellungen das Verwaltungsgericht aufgrund der vermissten Beweiserhebung voraussichtlich getroffen hätte, noch, dass die Klägerin bereits im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, insbesondere in der mündlichen Verhandlung auf die vermisste Beweiserhebung hingewirkt hat, oder aus welchem Grunde sich dem Verwaltungsgericht die vermisste Beweiserhebung auch ohne ein solches Hinwirken hätte aufdrängen müssen. Abgesehen davon waren Inhalt und Umfang der von der Beklagten durchgeführten Kontrollen und Prüfungen für die Entscheidung des Verwaltungsgerichts nicht erheblich. Denn entscheidend für die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten sind nicht die tatsächlich durchgeführten Kontroll- und Prüfungsmaßnahmen der Beklagten, sondern ob diesbezüglich normative Defizite bestehen.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (113, 118).

Dies ist auch die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts (Urteilsabdruck S. 17 unten).

Ebenso unzureichend ist die Rüge der Klägerin, das Verwaltungsgericht habe es unterlassen, den Willen der Beklagten zur Aufrechterhaltung der Beherbergungsabgabensatzung mit Blick auf die angenommene Teilnichtigkeit einzelner Satzungsregelungen zu prüfen, das Verwaltungsgericht habe eine entsprechende Anfrage an die Beklagte in der mündlichen Verhandlung nur hinsichtlich der Unwirksamkeit des § 8 Abs. 2 BAS gerichtet, nicht jedoch mit Blick auf die Wirksamkeit von § 10 BAS und § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS. Die Klägerin legt weder dar, welche tatsächlichen Feststellungen das Verwaltungsgericht aufgrund der von ihr vermissten Anfragen voraussichtlich getroffen hätte, noch dass die Klägerin im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, insbesondere in der mündlichen Verhandlung, auf diese Anfragen hingewirkt hat, oder aus welchen Gründen sich dem Verwaltungsgericht diese Anfragen auch ohne ein solches Hinwirken hätten aufdrängen müssen. Abgesehen davon kam es für die Beantwortung der Frage, ob die Beklagte die Beherbergungsabgabensatzung auch ohne die nichtigen Regelungen erlassen hätte, nicht auf den durch eine Anfrage oder Beweisaufnahme feststellbaren wirklichen Willen der Beklagten, sondern auf ihren hypothetischen Willen an.

Vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 24. Februar 2012 ‑ 9 B 80.11 -, NVwZ-RR 2012, 368 (369), Rdnr. 11, und vom 28. August 2008 - 9 B 40.08 -, NVwZ 2009, 255 (257), Rdnr. 13.

Dies ist auch die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts (Urteilsabdruck S. 13 und 23). Dementsprechend hat das Verwaltungsgericht zu Recht geprüft, ob mit hinreichender Sicherheit anzunehmen ist, dass die Beklagte die Beherbergungsabgabensatzung auch ohne § 10 Abs. 2 BAS erlassen hätte, und hat dies zu Recht bejaht, weil in diesem Fall über § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) KAG NRW die allgemeinen Regeln der Abgabenordnung, insbesondere §§ 97 ff. AO, zur Anwendung gekommen wären, und die Beklagte nach diesen Vorschriften die Beherbergungsbetriebe hätte überprüfen können, ohne dass sie dies ausdrücklich in der Satzung hätte regeln müssen, da die Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtige Beteiligte im Sinne der §§ 97 ff. AO seien (Urteilsabdruck S. 23). Auf einen hypothetischen Willen der Beklagten hinsichtlich § 8 Abs. 3 Satz 5 BAS kam es nicht an, weil die Vorschrift nicht nichtig ist (siehe oben 1. c) ee)).

b) Falls die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das Verwaltungsgericht habe seiner Entscheidung das Vorbringen der Beklagten zu Inhalt und Umfang der durchgeführten Kontroll- und Prüfungsmaßnahmen ungeprüft zu Grunde gelegt, einen Verstoß gegen den Überzeugungsgrundsatz (§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO) rügen wollte, läge ein solcher nicht vor.

Nach § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die richterliche Überzeugung muss demnach ihre Grundlage in dem Gesamtergebnis des Verfahrens haben. Das Gericht darf weder Umstände, die zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden, noch darf es seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen. Vor allem aber darf das Gericht seine Überzeugung nicht gänzlich ohne Grundlage bilden; es darf Umstände, auf deren Vorliegen es nach seiner Rechtsauffassung für die Entscheidung ankommt, nicht ungeprüft behaupten.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 14. Juni 2011 - 8 C 74.10 -, NVwZ-RR 2011, 749 (750), Rdnr. 5.

Letzteres ist hier nicht der Fall. Das Verwaltungsgericht hat seine Überzeugung, die Beklagte habe ausreichende Kontrollmaßnahmen ergriffen, nicht gänzlich ohne Grundlage gebildet, sondern auf der Grundlage der entsprechenden Ausführungen der Beklagten in der mündlichen Verhandlung. Abgesehen davon kam es auf die entsprechenden Feststellungen des Verwaltungsgerichts für seine Entscheidung nicht an, da entscheidend für die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits der Beherbergungsabgabensatzung der Beklagten nicht die tatsächlich durchgeführten Kontroll- und Prüfungsmaßnahmen der Beklagten sind, sondern ob diesbezüglich normative Defizite bestehen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).