Oberlandesgericht Köln·12 U 3/95·29.06.1997

Steuerberaterhaftung: Fehlberatung zur Verlustübertragung bei GmbH-Verschmelzung

ZivilrechtSchuldrechtHandelsrechtTeilweise stattgegeben

KI-Zusammenfassung

Die Klägerin verlangt von ihrer Steuerberaterin Schadensersatz wegen fehlerhafter Beratung bei der Verschmelzung zweier GmbHs. Streitpunkt war, ob Verlustvorträge der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft steuerlich übergehen können und ob bei zutreffender Beratung eine umgekehrte Verschmelzung gewählt worden wäre. Das OLG bejaht eine schuldhafte Falschberatung, weil nach gefestigter BFH-Rechtsprechung eine Verlustübertragung bei übertragender Umwandlung ausgeschlossen war und hierauf hinzuweisen war. Es spricht der Klägerin einen Steuerschaden (inkl. Umsatzsteuer-/Vorsteueranteil und Bruttierung wegen Steuerpflicht des Ersatzes) i.H.v. 826.605,81 DM zu und weist die Klage im Übrigen ab.

Ausgang: Berufung teilweise erfolgreich: Schadensersatz i.H.v. 826.605,81 DM zugesprochen, im Übrigen Klage abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Der steuerliche Berater, der mit der Entwicklung des steuerlich günstigsten Konzepts einer Verschmelzung beauftragt ist, hat auch die steuerliche Zweckmäßigkeit der Verschmelzungsrichtung zu prüfen und auf steuerliche Nachteile der gewählten Struktur hinzuweisen.

Ein Berater handelt objektiv fehlerhaft, wenn er bei einer übertragenden Umwandlung/Verschmelzung von Kapitalgesellschaften davon ausgeht oder nicht widerspricht, dass Verlustvorträge der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergehen, obwohl die höchstrichterliche Rechtsprechung die Verlustgebundenheit an die verlusterleidende Person gefestigt verneint.

Ist eine steuerrechtliche Kernfrage zum Zeitpunkt der Beratung durch Rechtsprechung und Kommentarliteratur geklärt, begründet ein hiervon abweichender Rat regelmäßig schuldhaftes Verhalten des Beraters.

Bei der haftungsausfüllenden Kausalität sind Einwände, eine alternative Umstrukturierung wäre aus Rechtsgründen nicht möglich oder steuerlich nicht anerkennungsfähig gewesen, nach der objektiv zutreffenden Rechtslage zu beurteilen; auf mutmaßliche Registerpraxis kommt es nicht an.

Schadensersatzleistungen wegen steuerlicher Mehrbelastungen erhöhen grundsätzlich den steuerpflichtigen Gewinn, sodass der zu ersetzende Schaden im Wege der Bruttierung um die darauf entfallende Steuerbelastung zu erhöhen ist.

Relevante Normen

§ 19 Abs. 1 Satz 2 KapErhG§ 633 Abs. 1, 2 BGB; § 634 Abs. 1, 2 BGB; § 635 BGB§ 288 ZPO§ 290 ZPO§ 10 d EStG§ 8 Abs. 4 KStG

Vorinstanzen

Landgericht Köln, 83 0 45/84

Tenor

Auf die Berufung der Klägerin wird - unter Zurückweisung des weitergehenden Rechtsmittels - das Urteil der 3. Kammer für Handelssachen des Landgerichts Köln vom 24. November 1994 - 83 0 45/94 - teilweise geändert. Die Beklagte wird verurteilt, an die Klägerin 826.605,81 DM nebst 5 % Zinsen seit dem 16. Juni 1994 zu zahlen. Im übrigen wird die Klage abgewiesen. Von den Kosten des ersten Rechtszuges haben die Klägerin 36,4 % und die Beklagte 63,6 % zu tragen. Die übrigen Kosten des Rechtsstreits - einschließlich derjenigen des Revisionsverfahrens - werden der Klägerin zu 51,3 % und der Beklagten zu 48,7 % auferlegt. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung der Klägerin durch Sicherheitsleistung in Höhe von 980.000,00 DM abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor entsprechende Sicherheit erbringt. Die Klägerin kann die Vollstreckung der Beklagten durch Sicherheitsleistung in Höhe von 37.000,00 DM abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor entsprechende Sicherheit leistet. Als Sicherheitsleistung wird jeweils auch die unbefristete selbstschuldnerische Bürgschaft einer deutschen Bank zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin und die Firma G. U. GmbH Gesellschaft für B.verwaltung (künftig: G.) wurden im Jahre 1982 gegründet, die Klägerin mit einem Stammkapital von 300.000,00 DM, die G. mit einem solchen von 100.000,00 DM. Die Klägerin war auf dem Markt tätig, indem sie Kunden für Kapitalanlagen warb. Nach der Werbung wurden die Kunden an die G. "weitergeleitet", die die Kunden verwaltungstechnisch betreute und Kommanditeinlagen für sie verwaltete. Die Beklagte, eine W.- und S.gesellschaft, erstellte für die Gesellschaften mehrere Jahresabschlüsse und Steuer-erklärungen und führte Lohnabrechnungen durch. Im Jahre 1988 oder 1989 gelangte der Geschäftsführer und alleinige Gesellschafter der Klägerin, der zugleich Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter (mindestens 80 %) der G. war, zu der Erkenntnis, daß eine Fortführung der beiden Gesellschaften nebeneinander aus betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Gründen nicht sinnvoll sei und stellte deshalb Überlegungen darüber an, wie die Gesellschaften zusammengeführt werden könnten. Am 28.12.1989 schlossen die Klägerin und die G. einen notariell beurkundeten Ver-schmelzungsvertrag, durch den die G. ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluß der Abwicklung gem. § 19 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 KapErhG mit Wirkung zum 01.07.1989 auf die Klägerin übertrug. Die Klägerin gewährte als Gegenleistungen für die Übertragung des Vermögens der G. ihrem Geschäftsführer einen Geschäfts-anteil von 80.000,00 DM und dem anderen Gesellschafter der G. einen solchen von 20.000,00 DM; gleichzeitig wurde das Stammkapital der Klägerin von 300.000,00 DM auf 400.000,00 DM erhöht. Nachdem vom Registergericht gegen die Eintragung der Kapitalerhöhung erhobene Bedenken von der Klägerin ausgeräumt werden konnten, erfolgte am 4. Juni 1991 die Eintragung der Verschmelzung der G. auf die Klägerin und die Erhöhung des Stammkapitals der Klägerin. Grundlage der Verschmelzung war die von der Beklagten mit Bestätigungsvermerk versehene Bilanz der G. zum 30.06. 1989, die Verluste in Höhe von 816.935,73 DM auswies, wovon 716.935,73 DM nicht abgedeckt waren. Die zum selben Zeitpunkt erstellte Bilanz der Klägerin wies Verluste in Höhe von 482.337,53 DM aus, von denen 182.537,53 DM nicht abgedeckt waren.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Beklagte habe den mit ihr in Bezug auf die Verschmelzung geschlossenen Berater-vertrag (dessen genauer Inhalt streitig ist) schlecht erfüllt, wodurch ihr Schäden entstanden seien. Der daraus abgeleitete Schadensersatzanspruch ist Gegenstand dieses Rechtsstreits. Dabei besteht zwischen den Parteien Einvernehmen darüber, daß eine Übertragung der bei der G. vorhanden gewesenen Verluste auf die Klägerin vom Finanzamt zu Recht abgelehnt worden ist; die Verluste konnten nur insoweit genutzt werden, als stille Reserven der G. aufgedeckt worden sind.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Parteien im ersten Rechtszug und der dort gestellten Anträge wird auf den Inhalt des angefochtenen Urteils Bezug genommen, durch das die Klage abgewiesen worden ist. Gegen dieses ihr am 05.12.1994 zugestellte Urteil hat die Klägerin am 05.01.1995 Berufung eingelegt; dieses Rechtsmittel hat sie - nach entsprechender Fristverlängerung - am 23. März 1995 begründet.

Die Klägerin macht geltend, eine eingehende Beratung durch die Beklagte über die verschiedenen Möglichkeiten, wie eine Zusammenführung der beiden Gesellschaften hätte be-werkstelligt werden können, sei der Beurkundung des Verschmelzungsvertrages nicht vorausgegangen. Ob die Beklagte sich überhaupt Gedanken darüber gemacht habe, ob die Vermögensübertragung von der G. auf die Klägerin die sinnvollste Lösung sei oder ob nicht die Verschmelzung besser in umgekehrter Richtung hätte durchgeführt werden sollen, sei ihr nicht bekannt. Eine Fortführung beider Gesellschaften sei jedenfalls nicht ins Auge gefaßt gewesen. Ihr Geschäftsführer habe aber verlangt, daß die vor der Verschmelzung vorhandenen Verlustvorträge steuer-lich genutzt werden könnten. Der von der Beklagten diesbezüglich erteilte Rat sei falsch gewesen. Die Beklagte hätte vielmehr vorschlagen müssen, die Verschmelzung in umgekehrter Richtung vorzunehmen; einem dementsprechenden Ratschlag wären die Gesellschaften gefolgt.

Nach einer im Berufungsverfahren erfolgten Klageerhöhung beantragt die Klägerin nunmehr,

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unter Abänderung der angegriffenen Entscheidung die Beklagte zu verurteilen, an sie, die Klägerin, 1.389.640,00 DM nebst 5 % Zinsen aus 1.254.181,00 DM ab Zustellung der Klageschrift und aus weiteren 135.449,00 DM ab Zustellung der Klageerweiterung vom 05.07.1995, hilfsweise nebst bis zum 19.12.1994 ausgerechneter und bezahlter Zinsen in Höhe von 40.687,42 DM und 5 % Zinsen aus 1.254.181,00 DM ab dem 20.12.1994 sowie aus weiteren 135.459,00 DM ab Zustellung der Klageerweiterung vom 05.07.1995 zu zahlen;

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festzustellen, daß die Beklagte alle weiteren Schäden, die ihr, der Klägerin im Zusammenhang mit der fehlerhaften Beratung zur Umwandlung vom 28.12.1989 durch Aufnahme der G. U. GmbH Gesellschaft für B.verwaltung entstehen, zu tragen hat;

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ihr zu gestatten, eine erforderliche oder zusätzliche Sicherheitsleistung auch durch Bankbürgschaft zu erbringen.

Die Beklagte, die um Zurückweisung der Berufung bittet, tritt den Ausführungen der Klägerin zum Haftungsgrund und zur Höhe des geltend gemachten Schadens im einzelnen entgegen. Sie macht insbesondere geltend, der Geschäfts-führer der Klägerin habe bei den Gesprächen zur Vorbereitung der Verschmelzung die Vorgabe gemacht, die Klägerin müsse bestehen bleiben. Steuerliche Bedenken gegen diesen Plan seien von ihr nicht erhoben worden. Die Frage der Erhaltung der Verluste der G. für die Klägerin sei nicht Gegenstand der Gespräche gewesen. Die Verschmelzung sei vielmehr erforderlich geworden, weil die G. anderenfalls hätte Konkurs anmelden müssen. Der Klägerin sei ein Schaden auch nicht entstanden, weil dann, wenn der von ihr jetzt für richtig gehaltene Ratschlag verwirklicht worden wäre, sie selbst durch Verschmelzung auf die G. untergegangen wäre. Ein eventuell der G. oder den Gesellschaftern zustehender Schadensersatzanspruch könne von der Klägerin nicht geltend gemacht werden.

Das die Berufung zurückweisende Urteil des Senats vom 29.02.1996 hat der Bundesgerichtshof durch Urteil vom 05.12.1996 aufgehoben; zugleich hat er die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens im Berufungs-rechtszug wird auf den Inhalt der von den Parteien eingereichten Schriftsätze nebst zugehörigen Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Berufung der Klägerin ist zulässig und teilweise begründet. Der Klägerin steht in dem aus dem Tenor ersicht-lichen Umfang ein Schadensersatzanspruch gegen die Beklagte zu; das weitergehende Schadensersatzbegehren ist hingegen nicht begründet.

Die Beklagte ist der Klägerin zum Schadensersatz verpflichtet, weil sie den ihr erteilten Auftrag zur steuerlichen Beratung bei der ins Auge gefaßten Verschmelzung der beiden Gesellschaften in schuldhafter Weise mangelhaft erfüllt hat, §§ 633 Abs. 1 und 2, 634 Abs. 1 und 2, 635 BGB.

Die Beklagte war von dem Geschäftsführer der Klägerin und der G., der zugleich Alleingesellschafter der Klägerin und Mehrheitsgesellschafter der G. war, beauftragt worden, ihn bei der ins Auge gefaßten Verschmelzung der beiden Gesell-schaften in steuerlicher Hinsicht zu beraten. Es oblag der Beklagten, dabei zu prüfen, in welcher Richtung der Verschmelzungsvorgang unter steuerlichen Gesichtspunkten zweckmäßigerweise vorgenommen werden sollte, d.h. denjenigen Verschmelzungsweg vorzuschlagen, der unter den gegebenen Umständen unter steuerlichen Aspekten vorzuziehen war. Dieser Beratungsauftrag ergibt sich aus dem Vortrag der Parteien und den vorliegenden Urkunden. Die Klägerin hat in der Klageschrift (GA 3) vorgetragen, sie habe die Beklagte Ende 1988 beauftragt, "das steuerlich günstigste Konzept für die Verschmelzung" der beiden Gesellschaften zu entwickeln. Dies hat sie im Laufe des Rechtsstreits mehrfach wiederholt (zu vergleichen z.B. GA 129, 209). Die Beklagte hat in ihrer Klageerwiderung (S. 5 = GA 115) eingeräumt, daß es für die Klägerin langfristig erstrebens- wert gewesen sei, die eigenen Verluste als vortragsfähig zu erhalten und die der G. als vortragsfähige Verluste einzukaufen und es "Aufgabe der Beklagten war, die Klägerin dabei nach Kräften zu unterstützen". Dieser Vortrag steht in Einklang mit dem Schreiben des Geschäftsführers der Beklagten an seine Haftpflichtversicherung vom 27. Januar 1994 (GA 18), in dem ausgeführt wird, im Rahmen der Über- legungen über den Zusammenschluß der Unternehmen sei die Beklagte beauftragt worden, "das steuerlich günstigste Konzept zu entwickeln"; man habe die steuerlichen Auswirkungen erörtert und sei dabei davon ausgegangen, daß die Übernahme der Verluste der G. auf die Klägerin möglich sei. Von diesem im wesentlichen Kern somit übereinstimmenden Vortrag der Parteien ist die Beklagte im weiteren Verlauf des Rechtsstreits nicht in eindeutiger Form abgerückt. Wenn ihre späteren Ausführungen gleichwohl aber dahin zu verstehen wären, daß sie nunmehr den Inhalt des ihr erteilten Auftrags abweichend vortragen will, könnte dies nicht berücksichtigt werden, da ihr früherer Vortrag als gerichtliches Geständnis (§ 288 ZPO) zu werten ist und die Voraussetzungen für einen Widerruf des Geständ- nisses gemäß § 290 ZPO nicht dargetan sind.

Der von der Beklagten in Erledigung des ihr erteilten Auftrags erteilte Rat war objektiv fehlerhaft. In dem bereits erwähnten Schreiben des Geschäftsführers der Beklagten vom 27.01.1994 wird eingeräumt, daß die Beklagte bei der Erörterung der steuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung davon ausgegangen ist, daß die Übernahme der Verluste der G. auf die Klägerin möglich sei. Im vorliegenden Rechtsstreit hat die Beklagte jedenfalls eingeräumt, daß sie steuerliche Bedenken gegen eine Verschmelzung in dieser Richtung nicht erhoben hat. Bei zutreffender Bearbeitung des ihr erteilten Auftrags hätte die Beklagte aber den Geschäftsführer der Klägerin und der G. darauf hinweisen müssen, daß die hohen Verluste der G. bei einer Verschmelzung dieser Gesellschaft auf die Klägerin steuerlich nicht übertragen werden können.

Nach gefestigter finanzgerichtlicher Rechtsprechung kam die Übertragung der Verluste der G. auf die Klägerin nicht in Betracht. Der 1. Senat des BFH hat bereits 1958 (BStBl 1958 III 468) ausgeführt, daß sich die sogenannte übertragende Umwandlung bürgerlichrechtlich in der Form der Rechts- nachfolge vollzieht, so daß eine Personengleichheit nicht gegeben ist mit der Folge, daß die Verluste der nicht mehr existenten Gesellschaft nicht vom Rechtsnachfolger vorgetragen werden können, da die Verluste an die Person gebunden sind, bei der sie entstanden sind. In diesem Sinne hatte zudem bereits der RfH mehrfach entschieden. Der 6. Senat des BFH hat sich dieser Rechtsprechung 1964 ausdrücklich angeschlossen (BStBl 1964 III 306). 1969 hat der 1. Senat des BFH entschieden, daß bei der übertragenden Umwandlung und der Verschmelzung von Gesellschaften oder Genossenschaften eine Übertragung der Verluste auf den Rechtsnachfolger nicht in Betracht komme und daß die abweichende Betrachtung bei Erbfällen auf diese Fälle der Rechtsnachfolge nicht übertragen werden könne (BStBl 1970 II 149). Diese Rechtslage hätte die Beklagte bei der Bearbeitung des ihr erteilten Auftrages in ihre Über-legungen einbeziehen und dementsprechend den Geschäfts-führer der Klägerin beraten müssen.

Darauf, ob der Geschäftsführer der Klägerin - wie die Beklagte im Rechtsstreit behauptet - die Vorgabe gemacht habe, die Klägerin solle bestehen bleiben und die G. aufnehmen, kommt es nach den bindenden Ausführungen im Revisionsurteil vom 05.12.1996 letztlich nicht an. Danach hätte die Beklagte auch bei einer derartigen Vorgabe auf etwaige Steuernachteile im Vergleich mit einer Verschmelzung auf die G. hinweisen müssen.

Auch soweit die Beklagte vorgetragen hat, das Gewicht der Frage, ob und wie die Verluste der Gesellschaften künftig genutzt werden könnten, sei gering gewesen, da in absehbarer Zeit nicht mit Gewinnen hätte gerechnet werden können, ist dies nicht entscheidungserheblich. Dem steuerlichen Berater obliegt es auch, sogenannte "Randfragen" zu prüfen und insoweit eine sachlich zutreffende Beratung vorzunehmen. Dies gilt in vorliegendem Zusammenhang insbesondere auch deshalb, weil Verluste nunmehr zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden können und eine Prognose dahingehend, daß sowohl die Klägerin als auch die G. über viele Jahre hinweg keinerlei Gewinn erzielen würden, zuverlässig nicht getroffen werden konnte.

Die fehlerhafte Beratung durch die Beklagte war auch schuldhaft. Wie vorstehend bereits dargestellt, war auch im Zeitpunkt der Beauftragung der Beklagten im Jahre 1988 die maßgebliche Rechtsfrage in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung mehrfach entschieden worden und somit geklärt. Dies ergab sich auch ohne weiteres aus den einschlägigen Kommentierungen (vgl. nur Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, § 10 d EStG Rdnr. 125 und Schmidt/ Heinicke, EStG, 13. Aufl., § 10 d Anm. 3, jeweils m.w.N.). Mit der in BStBL 1991 II 899 abgedruckten Entscheidung des BFH wurde somit kein rechtliches Neuland betreten, sondern nur noch einmal das wiederholt, was bereits mehrfach entschieden worden war. Daß es sich nicht um eine Grundsatzentscheidung, sondern lediglich um eine bestätigende Entscheidung handelt, ergibt sich auch bereits ohne weiteres aus dem Wortlaut dieser Entscheidung. Soweit die Beklagte auch zuletzt noch (GA 648) die Auffassung vertritt, die Entscheidung des BFH aus dem Jahre 1969 betreffe nur Genossenschaften, die Rechtslage der GmbH sei hiervon jedoch völlig verschieden, so ist dies mit dieser Entscheidung nicht in Einklang zu bringen. Aus ihr ergibt sich, daß es entscheidend nicht darauf ankommt, welche Rechtsform die beteiligten Unternehmen hatten, sondern nur darauf, ob bürgerlichrechtlich eine Rechtsnachfolge vorliegt, weil dann, wenn dies der Fall ist, eine "Mitnahme" von Verlusten nicht möglich ist. Daß vorliegend eine Rechtsnachfolge eingetreten ist, wird aber auch von der Beklagten nicht bezweifelt.

II.

Die haftungsausfüllende Kausalität zwischen dem vorstehend festgestellten falschen steuerlichen Rat und dem von der Klägerin geltend gemachten Schaden ist zu bejahen.

Der Einwand der Beklagten, bei umgekehrter Verschmelzung wäre der Abzug der Verluste der G. vom Gewinn der Klägerin an der Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG gescheitert, greift nicht durch. Dies hat der Bundesgerichtshof unter 3. des Revisionsurteils vom 05.12.1996 bereits ausgesprochen. Diesem Teil der Entscheidung kommt gemäß § 565 Abs. 2 ZPO Bindungswirkung für das Berufungsverfahren zu, da bei abweichender Beurteilung das die Berufung zurückweisende Urteil des Senats vom 29.02.1996 hätte bestätigt werden müssen.

Soweit die Beklagte vorträgt, eine Verschmelzung der Klägerin auf die G. wäre rechtlich nicht möglich gewesen, da sie einen Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 42 AO dargestellt hätte, vermag sie nicht durchzudringen.

Zur Begründung dieses Einwands hat die Beklagte in tat-sächlicher Hinsicht lediglich vorgetragen, der unstreitige Sachverhalt reiche aus, um die Anwendung des § 42 AO zu bejahen (GA 156) bzw. die Verschmelzung auf die diejenige der beiden Gesellschaften, die die höhere Verschuldung aufweise, die keine stillen Reserven habe und zudem das geringere Stammkapital aufweise, kurz: auf die "schlechtere Gesellschaft" sei ein Gestaltungsmißbrauch (GA 256 f). Dieser Vortrag, der keine weitere Aufklärung in tatsächlicher Hinsicht erfordert, stellt nach Auffassung des Senats keinen Sachverhalt dar, der zu einer Unzulässigkeit einer Verschmelzung der G. auf die Klägerin führen würde.

Zum einen ist es nach Auffassung des Senats nicht gerecht- fertigt, die allgemeine Mißbrauchsvorschrift des § 42 AO neben der spezielleren Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG zur Anwendung kommen zu lassen. Diese Frage, die in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt zu sein scheint, wird jedenfalls von der herrschenden Meinung in der steuerrechtlichen Literatur dahin beantwortet, daß für eine Anwendung der allgemeinen neben der spezielleren Vorschrift kein Raum mehr ist (so Hörger/Kemper, DStR 1989, 15, 19/20, 22; Koch/Scholtz, AO, 4. Aufl., § 42 Rdnr. 3 m.w.N.; Wrede in Herrmann/Heuer/ Raupach a.a.O., § 8 KStG - Stand Oktober 1995 - Rdnr. 54; in diesem Sinn wohl auch Widmann/Mayer, UmwStG 77, § 15 Tz. 6226). Der Kommentar von Tipke/Kruse, AO, § 42 - Stand Oktober 1996 - Rdnr. 23, auf den sich die Beklagte beruft, enthält zur Konkurrenz zwischen § 8 Abs. 4 KStG und § 42 AO keine konkrete Aussage; es wird nur die allgemeine Auffassung vertreten, daß dann, wenn ein Tatbestandsmerkmal einer Spezialvorschrift nicht erfüllt sei, auf § 42 AO zurückgegriffen werden könne. Diese Auffassung steht allerdings in Widerspruch zu der an der genannten Kommentarstelle angeführten Rechtsprechung des BFH. In der Entscheidung BStBl 1990 II 474, 476/7 hat der BFH ausgesprochen, daß die allgemeine Mißbrauchsvorschrift des § 6 StAnpG (die dem jetzigen § 42 AO entspricht) neben der spezielleren Vorschrift des § 24 Abs. 2 UmwStG 69 nicht anwendbar ist. Zur Begründung wird ausgeführt, es sei nicht angängig, das für die Anwendung der Spezialvorschrift fehlende Tatbestandsmerkmal durch Rückgriff auf die allgemeinere Vorschrift zu ersetzen. Dieser Rechtsgedanke ist auch auf die hier zu beurteilende Frage zu übertragen, da der Gesetzgeber durch die Neuschaffung des Abs. 4 des § 8 KStG den bloßen Kauf von Verlusten (sog. Mantelkauf) verhindern wollte. Wenn bei der Schaffung dieser Vorschrift bestimmte Vorgänge tatbestandlich aber nicht erfaßt worden sind, geht es nicht an, über den Wortlaut des Gesetzes hinaus auch diese noch durch Anwendung einer allgemeinen Mißbrauchsklausel zu erfassen, da davon auszugehen ist, daß der Gesetzgeber diese Fälle durch die von ihm geschaffene speziellere Vorschrift gerade nicht erfassen wollte. Dies gilt um so mehr, als dem Gesetzgeber bei Schaffung des § 8 Abs. 4 KStG bekannt war, daß der BFH die allgemeinen Mißbrauchsvorschriften auf Fälle des sog. Mantelkaufs nicht für anwendbar hält (vgl. Hörger/Kemper, a.a.O. und BFH BStBl 1987 II 308, 310).

Unabhängig von der Frage der Konkurrenz zwischen § 42 AO und § 8 Abs. 4 KStG ist aber nach Auffassung des Senats auch kein Sachverhalt gegeben, der einer Verschmelzung der Klägerin auf die G. steuerrechtlich entgegengestanden hätte. Die frühere Rechtsprechung zum Mantelkauf, die den bloßen Erwerb von Verlusten verhindern wollte, ist seit der vorstehend bereits zitierten Entscheidung des BFH BStBl 1987 II 308 überholt. Der Umstand, daß ein Steuerpflichtiger eine bestimmte rechtliche Gestaltungs-möglichkeit wählt, um auch (oder sogar in erster Linie) Steuern zu sparen, obwohl es daneben auch eine andere aufgrund sonstiger Überlegungen vielleicht sogar näherliegende, steuerlich aber ungünstigere Möglichkeit gibt, ist für sich allein noch kein Grund, diesem Vorgang die steuerliche Anerkennung zu versagen (Kühn/Kutt-ler/Hofmann, AO, 14. Aufl., § 42 Anm. 2 letzter Abs. m.w.N.).

Gegen eine Anwendung des § 42 AO spricht auch folgende Überlegung:

Während unter der Geltung des UmwStG 1977 im Hinblick auf die vorstehend unter I. 2. u. 3. dargelegte Rspr. des BFH die "Mitnahme" von Verlusten der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft nicht in Betracht kam, hat sich die Rechtslage zum 1.1.1995 mit dem Inkrafttreten des UmwStG 1994 geändert (vgl. Streck/Posdziech GmbHR 1995, 357, 359; Blumers DStR 1996, 691). Dort wird in § 12 Abs. 3 S. 2 ausdrücklich (und insoweit in Abweichung von der vorherigen Regelung in § 15 Abs. 3 UmwStG 1977) bestimmt, daß hinsichtlich verbleibender Verlustabzüge der übertragenden Gesellschaft die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung eintritt. Eine Einschränkung wird nur insoweit vorgenommen als gefordert wird, daß die übertragende Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt haben durfte. Weitergehende Voraussetzungen für die Übertragung der Verluste von der einen auf die andere Gesellschaft werden nicht aufgestellt. Dann erscheint es aber auch nicht angängig, einen Verschmelzungsvorgang steuerrechtlich insgesamt zu mißbilligen, an dem zwei Körperschaften beteiligt sind, die ihren Geschäftsbetrieb noch in vollem Umfang aufrecht erhalten haben.

Es kann auch nicht angenommen werden, eine Verschmelzung der Klägerin auf die G. sei deshalb nicht möglich gewesen, weil das Registergericht die dazu erforderlichen Eintragungen abgelehnt hätte. Dabei ist vorab klarstellend darauf hinzuweisen, daß es - entgegen der von den Parteien z.T. geäußerten Auffassung - nicht darauf ankommt, wie der seinerzeit zuständige Registerrichter eine Verschmelzung in der umgekehrten Richtung beurteilt hätte, so daß es auch nicht seiner Vernehmung als Zeuge zu dieser Frage bedarf. Maßgebend ist nämlich nicht, wie ein anderes gerichtliches Verfahren mutmaßlich entschieden worden wäre, vielmehr hat das Gericht des Regreßprozesses bei der Prüfung der Kausalitätsfrage auftauchende Rechtsfragen so zu entscheiden, wie sie nach seiner Beurteilung rechtlich zutreffend zu entscheiden sind.

Werden zwecks Durchführung einer Verschmelzung bei dem Registergericht Vorgänge zur Eintragung angemeldet, so hat das Gericht nicht zu prüfen, ob die Verschmelzung erforderlich oder zweckmäßig war (allgemeine Meinung, vgl. nur Rowedder/Zimmermann, GmbHG, 2. Aufl., § 77 Anh., Rdnr. 430 a m.w.N.). Hat die übernehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung zwecks Durchführung der Verschmelzung beschlossen, so ist diese Erhöhung zur Eintragung im Handelsregister anzumelden, wobei das Registergericht sodann die in §§ 57 a, 9 c GmbHG vorgeschriebene Prüfung vorzunehmen hat. Da es sich bei der Kapitalerhöhung zwecks Durchführung der Verschmelzung um einen Fall der Erhöhung durch Sacheinlage handelt, hat eine Prüfung dahingehend stattzufinden, ob die Sacheinlage nicht überbewertet ist (Rowedder/Zimmermann, a.a.O., Rdnr. 413, 429; Lutter/ Hummelhoff, GmbHG, 13. Aufl., Anhang Verschmelzung § 22 KapErhG Rdnr. 4; Hachenburg/Schilling/Zutt, GmbHG, 7. Aufl., § 77 Anh. II VerschmG, § 22 Rdnr. 1, 10). Diesem Zweck (sowie der Sicherung der Bilanzkontinuität, vgl. § 27 Abs. 1 KapErhG) dient die in § 24 Abs. 3 KapErhG normierte Pflicht zur Vorlage einer Bilanz der übertragenden Gesellschaft; weitergehende Prüfungspflichten des Registergerichts ergeben sich daraus nicht. Es gibt aber keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Annahme, daß eine Verschmelzung der Klägerin auf die G. an dieser Prüfung gescheitert wäre, so daß die haftungsausfüllende Kausalität zu bejahen ist.

Zum einen ist es bereits nicht einmal zwingend erforderlich, daß die aufnehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung zur Durchführung der Verschmelzung beschließt. Die Kapitalerhöhung ist vielmehr nur ein Weg, auf dem eine Verschmelzung realisiert werden kann. Dieser Weg wird zwar im Regelfall gewählt werden, um aus dem erhöhten Stammkapital den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft als Ausgleich für ihre Leistung Geschäfts- anteile zuweisen zu können. Eine Kapitalerhöhung erübrigt sich aber dann, wenn die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft einen Ausgleich nicht beanspruchen. So erscheint es im Hinblick auf die besonderen Umstände des vorliegenden Falles (bereits vorher bestehende enge persönliche Verflechtung zwischen den beiden Gesell-schaften) nicht ausgeschlossen, daß der Allein-gesellschafter der Klägerin diese letztlich auch ohne Gegenleistung auf die G. übertragen hätte, wenn sich bei der Anmeldung einer beschlossenen Kapitalerhöhung zur Eintragung ergeben hätte, daß dies im Hinblick auf von dem Registergericht geäußerte Bedenken der einzig mögliche Weg gewesen wäre, die Verschmelzung in der anderen Richtung zu bewerkstelligen und so den hohen Verlustvortrag der G. zu erhalten. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, daß der Alleingesellschafter der Klägerin an der G. ohnehin bereits mit mehr als 80 % beteiligt war.

Aber auch dann, wenn eine Kapitalerhöhung bei der G. der Weg gewesen wäre, auf dem die Verschmelzung nach dem Willen des maßgeblichen Gesellschafters F. hätte durchgeführt werden müssen, kann davon ausgegangen werden, daß dem rechtliche Bedenken nicht entgegengestanden hätten. Das Registergericht hätte bei einem dementsprechenden Eintragungsantrag nämlich nicht zu prüfen gehabt, ob das Vermögen der G. einen bestimmten Wert hat, sondern ausschließlich, ob die Klägerin einen Wert hatte, der dem Betrag der Kapitalerhöhung entspricht. Hierbei ist zum einen hervorzuheben, daß auch bei Vornahme einer Kapitalerhöhung bei der G. zwecks Durchführung der Verschmelzung diese Erhöhung nicht exakt dem Stammkapital der Klägerin hätte entsprechen müssen, sondern es dem Alleingesellschafter der Klägerin freigestanden hätte, seine Gesellschaft zu einem geringeren Wert in die G. einzubringen. Daß der Alleingesellschafter der Klägerin hierzu unter keinen Umständen bereit gewesen wäre, ist nicht ersichtlich, erscheint auch keineswegs naheliegend im Hinblick auf die ganz erhebliche Steuerersparnis, die mit der "Rettung" der Verluste der G. verbunden gewesen wäre und die das Stammkapital der Klägerin deutlich übersteigt.

Selbst bei einer Erhöhung des Stammkapitals der G. um den Betrag des Stammkapitals der Klägerin von 300.000,00 DM bestünden aber keine durchgreifenden Bedenken gegen deren Durchführbarkeit. Zwar wies die Klägerin zum Bilanzstichtag 30.06.1989 einen ungedeckten Fehlbetrag von rd. 182.000,00 DM aus. Dies reicht für sich allein aber keineswegs aus, um - wie es die Beklagte im vorliegenden Rechtsstreit tut - Überschuldung und Konkursreife zu bejahen. Zum einen ist zu berücksichtigen, daß die Klägerin - auch nach dem Vortrag der Beklagten - am Markt eingeführt war und über einen Kundenstamm verfügte, so daß einerseits stille Reserven vorhanden waren, die einen Vermögenswert darstellen, und andererseits eine Grundlage gegeben war, auf der eine künftige positive Fortführung der Geschäfte möglich erschien. Zum anderen ist zu berücksichtigen, daß die Klägerin in den letzten beiden Geschäftsjahren vor dem Bilanzstichtag 30.06.1989 Überschüsse von zusammen mehr als 480.000,00 DM erzielt und hierdurch die hohen Fehlbeträge aus früheren Jahren bereits erheblich reduziert hatte. Dieser Umstand sowie die allgemeine Besserung der Verhält- nisse auf dem Immobilienmarkt waren durchaus geeignet, die Erwartung zu rechtfertigen, daß die Klägerin auch künftig in der Lage sein werde, Gewinne zu erzielen, was sich entsprechend positiv auf die Beurteilung ihres Wertes auswirkt. Davon, daß der Wert der Klägerin zum Stichtag 01.07.1989 jedenfalls auf 300.000,00 DM zu veranschlagen war, kann deshalb ausgegangen werden.

III.

Im Revisionsurteil vom 05.12.1996 wird ausgesprochen, daß bei der Ermittlung des von der Beklagten zu vertretenden Schadens die (jetzige) Vermögenslage der Klägerin mit derjenigen verglichen werden muß, in der sich die G. befände, wenn die Klägerin auf die G. verschmolzen worden wäre (kritisch hierzu Klein-Blenkers WiB 1997, 436). Dem kommt Bindungswirkung für das Berufungsverfahren zu. Der bei diesem Vergleich festzustellende Schaden beläuft sich auf 826.605,81 DM.

1. Zu berücksichtigende Verlustvorträge

Vom Ansatz her ist es nicht zu beanstanden, daß die Klägerin bei ihrer Schadensberechnung von einem vortrags-fähigen Verlust der G. Ende 1985 in Höhe von 462.022,00 DM ausgeht. Dieser Betrag ergibt sich aus der Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts Si. (Anl. 16 zum Privatgutachten Uf.) und ist als solcher auch nicht streitig. Der Einwand der Beklagten, daß ursprünglich kein Verlust bestanden habe und der jetzige Verlust auf das Ergebnis der Betriebsprüfung sowie den anschließend geführten erfolglosen Rechtsstreit vor dem Finanzgericht zurückzuführen ist (so insbesondere GA 442 - 448), ist nicht geeignet, zu einer Nichtberücksichtigung des Verlustes zu führen. Aufgrund der Erfolglosigkeit der Klage vor dem Finanzgericht steht der Verlust rechtskräftig fest. Der Hinweis der Beklagten, es handele sich um einen "künstlichen" Verlust, ist in seinem Aussagegehalt schadensersatzrechtlich nicht nachvollziehbar. Daß die Klägerin oder ihr Geschäftsführer den Verlust nur "produziert" haben, um ihn der Beklagten im Rahmen des vorliegenden Schadensersatzbegehrens schadenserhöhend anlasten zu können, kann jedenfalls nicht angeommen werden und ist im Hinblick auf den zeitlichen Ablauf auszuschließen, da die maßgeblichen Vorgänge bei Durch-führung der Verschmelzung bereits in der Vergangenheit lagen und im wesentlichen abgeschlossen waren.

Die Beklagte wendet sich aber mit Recht dagegen, daß die Klägerin den Ende des Jahres 1985 bestehenden Verlust in vollem Umfang bei ihrer Schadensermittlung berücksichtigt. Es ist vorliegend zu entscheiden, welche steuerliche Mehrbelastung der Klägerin für den Zeitraum ab dem Jahr 1990 entstanden ist. Bis zum Ende des Jahres 1989 bestimmte § 10 d Satz 4 EStG, daß nicht ausgeglichene Verluste in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen sind (soweit sie in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht abgezogen werden konnten, was vorliegend unstreitig nicht möglich war). Diese zeitliche Befristung wurde durch das Steuerreformgesetz 1990 aufgehoben (vgl. die Neufassung des § 10 d Abs. 2 EStG), gleichzeitig wurde in § 52 EStG der Abs. 13 b eingefügt, der bestimmt, daß die neue Vorschrift erstmals auf nicht ausgeglichene Verluste des Veranlagungs-zeitraums 1985 anzuwenden ist. Die zeitliche Begrenzung auf einen 5-Jahreszeitraum gilt demnach noch für nicht ausgeglichene Verluste aus der Zeit vor dem Veranlagungs-zeitraum 1985, die spätestens mit Ablauf des Jahres 1989 entfallen (vgl. Schmidt-Heinicke, a.a.O., § 10 e Anm. 7).

Die Verluste aus 1983 und 1984 von 57.093,00 DM und 180.075,00 DM, die in dem zum Ende des Jahres 1985 bestehenden Verlust von 462.022,00 DM enthalten sind, konnten somit nur mit bis zum Veranlagungszeitraum 1988 einschließlich erzielten Gewinnen verrechnet werden, also mit dem Gewinn für 1988 in Höhe von 100.942,00 DM, der dadurch vollständig neutralisiert wird. Im übrigen bleibt hier zu berücksichtigen nur der Verlust aus dem Jahre 1985 selbst in Höhe von 224.854,00 DM. Dieser Verlustvortrag gilt sowohl für die Körperschaft- als auch die Gewerbe-steuer.

Für das Jahr 1986 ist ein Verlust von 311.520,00 DM unstreitig.

Für das Jahr 1987 kann nur ein Verlust von 158.061,00 DM angesetzt werden. Zwar ist in dem dem Privatgutachten Uf. als Anlage 18 beigefügten Körperschaftsteuerbescheid vom 22.08.1989 für 1987 ein Verlust von 469.581,00 DM vermerkt. Davon, daß tatsächlich ein Verlust in dieser Höhe im Jahr 1987 selbst entstanden ist, kann aber gleichwohl nicht ausgegangen werden. Wie die Beklagte in ihrem Schriftsatz vom 29.09.1995 (GA 449 f) im einzelnen dargelegt hat, liegt hier offenbar ein Schreibversehen vor. Wie bereits erwähnt, ist zwischen den Parteien ein Verlust für 1986 in Höhe von 311.520,00 DM unstreitig. Sowohl in der Gewinn- und Verlustrechnung zum Bilanzbericht 1987/88 (Anl. BB 7; GA 358, 374) wie auch in der Entwicklung des nach § 30 KStG zu gliedernden verwendbaren Eigenkapitals zum 30.06.1987 (Anl. BE 21) wird der Verlust für 1987 auf 158.061,00 DM beziffert. Bei dem in dem Körperschaftsteuerbescheid für 1987 vermerkten Betrag von 469.581,00 DM handelt es sich aber exakt um die Summe der Beträge von 311.520,00 DM und 158.061,00 DM, so daß es sich bei dieser Zahl offensicht- lich nicht allein um den Verlust des Jahres 1987 handelt, sondern um die addierten Verluste der Jahre 1986 und 1987.

Die Klägerin hat dem hierauf beruhenden Einwand der Beklagten in tatsächlicher Hinsicht nichts entgegenzusetzen vermocht, sondern sich mit dem Hinweis begnügt, der Körperschaftsteuerbescheid sei "rechtskräftig" (richtig wohl: bestandskräftig) geworden. Dieser Hinweis erscheint bereits deshalb angreifbar, weil zumindest zweifelhaft ist, ob die Wiedergabe der Verlustziffer in dem Körperschaft- steuerbescheid überhaupt grundsätzlich die Wirkung haben kann, daß damit ein Verlust in dieser Höhe auch für den vorliegenden Rechtsstreit rechtsverbindlich feststeht. Dies kann aber letztlich dahinstehen, denn nach dem in tatsächlicher Hinsicht unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Beklagten beruht die Wiedergabe des Verlustes in dem Bescheid auf einem offensichtlichen Schreibfehler des Finanzamts, der nach § 129 AO jederzeit berichtigt werden kann, so daß zumindest im Hinblick hierauf eine Bindungs-wirkung zu verneinen ist. Daß ihr tatsächlich im Jahr 1987 ein höherer Verlust als derjenige von 158.061,00 DM entstanden ist, wie er sich aus dem Zusammenhang der vorstehend zitierten Urkunden ergibt, hat die Klägerin auf andere Weise nicht belegt, so daß von einem höheren Betrag nicht ausgegangen werden kann. Auf den fehlerhaften Steuerbescheid vom 25.08.1989 kann sich die Klägerin auch unter Beachtung des Gebots von Treu und Glauben (§ 242 BGB) nicht berufen, da sie - anders als die Beklagte - die rechtliche Möglichkeit hat, die Korrektur des Bescheids herbeizuführen. Es ist ihr verwehrt, unter Berufung auf den fehlerhaften Bescheid gegenüber der Beklagten einen höheren Schadensbetrag zu fordern, als er nach Berichtigung des Bescheids gerechtfertigt wäre.

Da nach Verrechnung des Gewinns aus dem Jahre 1988 mit den Verlusten der Jahre 1983 und 1984 ein Gewinn nicht mehr verbleibt und der Verlust für 1989 mit 298.328,00 DM unstreitig ist, betragen die Verluste der G., die bei einer Verschmelzung in der richtigen Richtung als vortragsfähig erhalten geblieben wären, insgesamt 992.763,00 DM.

Die vorstehend ermittelten Verlustvorträge können aber nicht in vollem Umfang mit dem zu versteuernden Gewinn der Klägerin verrechnet werden, welcher nach den Angaben der Klägerin zu dem Zeitraum 1990 bis 1994 insgesamt 1.212.913,00 DM betragen hat. Denn bei der Verschmelzung, so, wie sie tatsächlich erfolgt ist, sind eigene Verlust-vorträge der Klägerin in Höhe von 480.751,00 DM erhalten geblieben. Wäre die Verschmelzung jedoch in der anderen Richtung erfolgt, wären diese Verluste aus den oben erörterten Gründen betreffend die Nichtübertragung der Verluste der G. auf die Klägerin umgekehrt ebenfalls nicht übertragungsfähig gewesen. Der Klägerin ist folglich nur ein Schaden entstanden dadurch, daß Verluste in Höhe der Differenz nicht berücksichtigt worden sind, also in Höhe von 992.763,00 DM ./. 480.751,00 DM = 512.012,00 DM.

Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, sie habe ihre eigenen Verluste von 480.751,00 DM durch Aufdeckung stiller Reserven neutralisieren können, kann ihr nicht gefolgt werden. Da es sich vorliegend um eine Verschmelzung durch Aufnahme handelt, also um eine Übertragung ohne Gegenleistung (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O., § 14 UmwStG Rdnr. 12), sind nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1977 die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz mit den Werten anzusetzen, die sich nach § 3 UmwStG 1977 ergeben. Insoweit ist § 5 Abs. 2 EStG zu beachten (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 UmwStG Rdnr. 4), wonach immaterielle Wirtschaftsgüter, die nicht entgeltlich erworben sind, nicht ausgewiesen werden dürfen. Zu diesen Gütern gehören insbesondere der selbst geschaffene Geschäftswert und Kundenstamm (Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., und § 5 EStG Rdnr. 2200 "Kundenstamm" und Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rdnr. 21). Daß die Klägerin über andere stille Reserven als den jeweils selbst geschaffenen Geschäftswert und Kundenstamm verfügte, trägt sie jedoch nicht vor, so daß davon auszugehen ist, daß ihre eigenen Verluste bei einer Verschmelzung auf die G. nicht mehr hätten steuerwirksam eingesetzt werden können.

2. Steuerschaden

Die Annahme der Klägerin, daß bei ihrer Verschmelzung auf die G. und Fortführung der Geschäfte durch die G. diese denselben Ertrag erwirtschaftet hätte, wie es die Klägerin in der Zeit nach der Verschmelzung getan hat, begegnet nach Auffassung des Senats keinen durchgreifenden Bedenken. Nach der früher zwischen den beiden Unternehmen geübten Handhabung war es so, daß die Klägerin die Anleger warb, die weitere Betreuung jedoch der G. oblag. Die G. war den Kunden der Klägerin folglich bekannt und deren Entscheidung darüber, ob sie sich an weiteren Anlageobjekten beteiligen sollen, wurde dann erfahrungsgemäß nicht zuletzt, sondern eher entscheidend dadurch beeinflußt, wie sie mit der Betreuung durch die G. zufrieden waren. Da beide Gesell-schaften zudem denselben Geschäftsführer hatten, der schließlich aufgrund seiner Anteilsmehrheiten die Geschäftspolitik beider Gesellschaften bestimmen konnte, spricht eine hinreichend große Wahrscheinlichkeit dafür (ein Vollbeweis ist nicht erforderlich, da die Vorschrift des § 287 ZPO einschlägig ist), daß es der G. jedenfalls im wesentlichen möglich gewesen wäre, die bisherige Geschäftstätigkeit der Klägerin fortzuführen und zu denselben wirtschaftlichen Ergebnissen zu gelangen, die die Klägerin nach der Verschmelzung erzielt hat.

Bei einem Körperschaftsteuersatz von 50 % für den Veranlagungszeitraum 1990 bis 1993 hätten somit 50 % des Verlustvortrags von 512.012,00 DM = 256.006,00 DM bei der Körperschaftsteuer erspart werden können.

Wie die Beklagte auf Seite 45/46 ihres Schriftsatze vom 29.09.1995 (GA 458 f) dargelegt hat, hätte die Ersparnis bei dem Solidaritätszuschlag 1991 und 1992 8.612,00 DM betragen.

Ebenfalls keine Bedenken bestehen gegen die Berechnung des Schadens bei der Gewerbesteuer, wie er Seite 47/48 a.a.O. (= GA 460 f) mit 89.170,00 DM erfolgt ist.

Der sich somit ergebende Schaden von 353.788,00 DM stellt jedoch nur den Nettoschaden der Klägerin dar, der noch um von ihr auf die Entschädigung zu entrichtende Steuern zu erhöhen ist. Davon, daß die Entschädigungsleistung der Beklagten von der Klägerin zu versteuern ist, ist nämlich entgegen der Auffassung der Beklagten auszugehen. Zwar mag in der steuerrechtlichen Literatur umstritten sein, ob eine Schadensersatzforderung gegen den steuerlichen Berater wegen einer von ihm zu vertretenden überhöhten Körper-schaftssteuerfestsetzung bei der Einkommensermittlung außer Betracht bleibt oder das Einkommen durch sie erhöht wird (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 KStG Rdnr. 68 und 83, Stichwort "Schadensersatzforderung..." und Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 3 c Anm. 6). Vom Bundesfinanzhof wird jedoch in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß ein derartiger Schadensersatz den Gewinn vermehrt und deshalb steuerpflichtig ist (BFHE 104, 134 = BStBl 1972 II 292; BFHE 121, 57 = BStBl 1977 II 84; BFHE 167, 32 = BStBl 1992 II 686). Da davon auszugehen ist, daß die Finanzverwaltung dieser Rechtsauffassung folgt (zumal sie für den Steuerfiskus günstig ist), ist eine entsprechende steuerliche Belastung der Klägerin zugrunde zu legen, wobei ergänzend darauf hinzuweisen ist, daß auch der Bundesgerichtshof sich der Rechtsauffassung des BFH angeschlossen hat (vgl. BGH VersR 1979, 183 und WM 1988, 220 = NJW-RR 1988, 856). In Anlehnung an das Berechnungs-schema Seite 9 des Gutachtens Uf., dem die (auch jetzt noch) aktuellen Steuersätze zugrunde liegen, errechnet sich somit ein Bruttoschaden der Klägerin von 796.819,81 DM.

Ein weiterer Schaden im Bereich der Umsatzsteuer ist der Klägerin jedenfalls in Höhe des geltend gemachten Betrages von 29.786,00 DM entstanden. Ausweislich des Betriebs-prüfungsberichts vom 24.09.1993 (Anl. K 11 = GA 69/70) ist durch den tatsächlich erfolgten Verschmelzungsvorgang Umsatzsteuer von 80.982,00 DM angefallen, die aber in Höhe eines Teilbetrags von 69.984,00 DM bei der Klägerin nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist. Dies beruht darauf, daß die Klägerin überwiegend (86,42 %) keine umsatzsteuer-pflichtige Tätigkeit ausübte, ein Abzug also nur in Höhe der verbleibenden 13,58 % erfolgen konnte. Eine derartige Steuerbelastung wäre jedoch nicht eingetreten bei einer Verschmelzung in umgekehrter Richtung, da die G. (wie die Beklagte einräumt, vgl. Klageerwiderung S. 12 = GA 122 und Berufungserwiderung S. 4 = GA 247) in vollem Umfang umsatz-steuerpflichtig war, also ihr in Rechnung gestellte Umsatz-steuer als Vorsteuer abziehen konnte.

Der Schaden der Klägerin in Form der nichtabzugsfähigen Vorsteuer betrug jedoch nicht endgültig 69.984,00 DM, vielmehr ist im Wege der Vorteilsausgleichung zu berücksichtigen, daß durch die nichtabzugsfähige Vorsteuer eine Ersparnis bei der Gewerbe- und Körperschaftsteuer eintrat. Die Klägerin hat dies bei ihrer Schadensberechnung berücksichtigt und veranschlagt den danach noch verbleibenden Steuerschaden im Anschluß an die Berechnungen Seite 10 des Gutachtens Uf. auf 29.786,00 DM. Durch diese Berechnung wird die Beklagte nicht benachteiligt, so daß gegen die Höhe der Schadensposition letztlich keine Bedenken anzumelden sind.

Auf die Schadensersatzforderung kann die Klägerin 5 % Zinsen p.a. (§§ 343, 350 Abs. 1 HGB) für die Zeit ab 16.06. 1994 (Klagezustellung) beanspruchen. Nach dem im Schrift-satz vom 25.09.1995 formulierten Antrag und der dazu auf der folgenden Seite gegebenen Begründung (GA 403 f) wird dieser Zinsanspruch von der Klägerin in erster Linie verfolgt. Soweit die Klägerin sodann auf Seite 3 des Schriftsatzes ausführt, daß sie unter bestimmten Voraus- setzungen nicht handelsrechtliche Prozeßzinsen, sondern einen Kreditzinsschaden geltend machen will, ist dies unbeachtlich. Es obliegt der Klägerin, selbst auszurechnen, welcher von mehreren möglichen Zinsansprüchen für sie günstiger ist und danach eine definitive Entscheidung darüber zu treffen, in welcher Rangfolge die verschiedenen Ansprüche geltend gemacht werden. Sie kann nicht beide Ansprüche in ungeklärter Rangfolge geltend machen und es dem Gericht überlassen, nach Durchführung von Berechnungen festzustellen, welcher Anspruch für die Klägerin günstiger ist und ihr dann diesen zuzuerkennen. Im übrigen bestehen auch Bedenken, ob die Klägerin den Verzugsschaden hinreichend belegt hat, was aber keiner weiteren Erörterung mehr bedarf.

IV.

Die prozessualen Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 92 Abs. 1, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Beide Parteien sind mit mehr als 60.000,00 DM beschwert.