Keine Prozesszinsen bei Erstattung nur aufgrund Anrechnung von KSt/KapSt (§ 236 AO)
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin begehrte Prozesszinsen nach § 236 AO auf eine KSt-Erstattung, die sich nach erfolgreicher BFH-Klage im Wesentlichen aus der Anrechnung von Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer ergab. Das FG verneinte die Voraussetzungen des § 236 AO, weil die gerichtliche Entscheidung die festgesetzte Körperschaftsteuer nicht herabsetzte, sondern erhöhte. Die Erstattung folgte allein aus der im Erhebungsverfahren vorgenommenen Anrechnung, die nicht Teil der Steuerfestsetzung ist. Auch eine „Steuervergütung“ i.S.d. § 236 AO liege in der Steueranrechnung nicht.
Ausgang: Klage auf Festsetzung von Prozesszinsen nach § 236 AO wegen Erstattung aus KSt-/KapSt-Anrechnung abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Prozesszinsen nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO setzen voraus, dass sich der Erstattungs- oder Vergütungsbetrag unmittelbar aus einer Herabsetzung einer festgesetzten Steuer oder aus der Gewährung einer Steuervergütung durch rechtskräftige gerichtliche Entscheidung ergibt.
Eine Verzinsung nach § 236 AO scheidet aus, wenn die gerichtliche Entscheidung die festgesetzte Steuer nicht herabsetzt, sondern erhöht und der Erstattungsbetrag ausschließlich durch Anrechnung im Erhebungsverfahren entsteht.
Die Anrechnung von Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer auf die festgesetzte Körperschaftsteuer gehört zum Erhebungsverfahren; der Abrechnungsteil eines Steuerbescheids ist nicht Bestandteil der Steuerfestsetzung.
Erstattungen, die lediglich mittelbare Folge einer gerichtlichen Entscheidung sind (insbesondere aufgrund von Vorgängen im Erhebungsverfahren), werden vom Tatbestand des § 236 AO nicht erfasst.
In der Steueranrechnung liegt regelmäßig keine „Gewährung einer Steuervergütung“ i.S.d. § 236 AO, wenn die Anrechnung nur im Anschluss an die Steuerfestsetzung im Erhebungsverfahren durchgeführt wird.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Streitig ist, ob Prozesszinsen festzusetzen sind.
Die Klägerin (Kl.) erwarb mit Kaufvertrag vom 18.12.1990 sämtliche Anteile an der X.... GmbH. Mit Beschluss vom 21.12.1990 löste die Kl. die X.... GmbH zum 31.12.1990 auf und beschloss den Gewinn der X.... GmbH vollständig auszuschütten. In ihrem Jahresabschluss 1990 erfasste die Kl. den ausgeschütteten Gewinn der X.... GmbH zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer (KSt) mit 3.347.682 DM als Ertrag und schrieb gleichzeitig wegen der Gewinnausschüttung die Beteiligung an der X.... GmbH auf 0 DM ab. In ihrer KSt-Erklärung 1990 machte die Kl. die Anrechnung von Kapitalertragsteuer (KapSt) i. H. v. 535.629 DM und KSt von 1.205.165 DM geltend.
Der Beklagte (Bekl.) behandelte den Erwerb der Anteile an der X.... GmbH gem. § 42 Abgabenordnung (AO) wegen sog. Anteilsrotation als Gestaltungsmissbrauch. Er rechnete der Kl. die Gewinnausschüttung nicht als Ertrag zu, versagte der Teilwertabschreibung die steuerliche Anerkennung und rechnete weder KSt noch KapSt an. Die KSt 1990 setzte er nach einem zu versteuernden Einkommen von ./. 188.320 DM mit 0 DM fest.
Die Kl. wandte sich mit dem Einspruch und der Klage gegen diese steuerliche Behandlung. Mit Urteil vom 18.07.2001 I R 48/97 entschied der BFH, es liege kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor und rechnete der Kl. die Gewinnausschüttung zu. Der Bekl. setzte die Entscheidung mit dem KSt-Bescheid 1990 vom 07.01.2002 um.
Der Bescheid führte zu folgenden Festsetzungen:
zu versteuerndes Einkommen 284.055 DM,
Tarifbelastung 142.027 DM,
anzurechnende KSt 1.205.165 DM,
anzurechnende KapSt 535.629 DM.
Insgesamt ergaben sich zur KSt ein Erstattungsanspruch i. H. v. 817.436,59 EUR und festgesetzte Erstattungszinsen gem. § 233 a AO für die Zeit vom 01.04.1992 bis 31.03.1996 i. H. v. 196.176 EUR.
Mit Schriftsatz vom 15.02.2002 beantragte die Kl. beim Bekl. die Festsetzung von Prozesszinsen gem. § 236 AO für die Zeit vom 30.08.1993 bis zum 16.01.2002, dem Tag der Auszahlung des Guthabens.
Mit Bescheid vom 26.02.2002 lehnte der Bekl. die Festsetzung von Prozesszinsen zur KSt 1990 ab, da durch das Urteil des Bundesfinanzhofs die KSt 1990 von bisher 0 DM auf 142.027 DM heraufgesetzt worden sei. Nur durch die erstmalige Anrechnung der KSt und KapSt habe sich eine Steuererstattung ergeben. Die Anrechnung der KSt und KapSt erfolge nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern durch einen sonstigen Verwaltungsakt außerhalb der Steuerfestsetzung. Daher sei durch das Urteil des BFH die festgesetzte Steuer nicht herabgesetzt worden.
Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machte die Kl. geltend, gem. § 236 AO seien Prozesszinsen auch bei der Gewährung einer Steuervergütung im Sinne des § 37 Abs. 1 AO festzusetzen. Der schädliche Tatbestand einer Erstattung im Sinne des § 37 Abs. 2 AO liege nicht vor. Die festzusetzenden Zinsen bezifferte die Kl. mit 506.800 EUR, berechnet für die Zeit vom 30.08.1993 bis 16.01.2002 nach einer Bemessungsgrundlage von 1.013.600 EUR.
Hilfsweise machte die Kl. geltend, die Prozesszinsen seien aus Billigkeitsgründen festzusetzen.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.04.2002 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Bekl. u. a. aus, bei der Anrechnung der KSt und der KapSt auf die festgesetzte KSt handele es sich nicht um eine Steuervergütung. Steuervergütungsansprüche seien u. a. die nach §§ 36 b bis 36 e Einkommensteuergesetz (EStG) an sich anrechenbare KSt. Die Voraussetzungen einer Steuervergütung gem. §§ 36 b bis 36 e EStG erfülle die im Streitfall anrechenbare KSt nicht. Die enge Umschreibung des Verzinsungstatbestandes des § 236 AO verbiete nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25.07.1989, BStBl. II 1989, 821) eine erweiternde Auslegung.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Kl. vor, die Prozesszinsen seien gem. § 236 Abs. 1 S. 1 AO festzusetzen, da die Herabsetzung einer festgesetzten Steuer vorliege. Der Rückzahlungsbetrag beinhalte die Vergütung von gezahlter KapSt und KSt. Das Wort "festgesetzt" im Wortlaut des § 236 AO bringe zum Ausdruck, dass die Erstattung von dem festgesetzten Betrag errechnet werde und nicht von Überzahlungen, für die Erstattungszinsen festzusetzen seien (Baum in Kopf/Scholz AO 5. Aufl. 1996, § 236 Rz. 4). Sowohl bei der KSt als auch bei der KapSt handele es sich um festgesetzte Steuern im Sinne des § 236 AO (BFH vom 29.10.1981 I R 89/80, BStBl. II 1982, 150; vom 29.10.1981 I R 142/78, BStBl. II 1982, 104; vom 12.11.1986, I R 24/84, BFH/NV 1988, 298). Bei im Abzugswege erhobenen Steuern werde die Festsetzung der Steuer durch die Berechnung der Steuer und die Entgegennahme der Steueranmeldung ersetzt (von Wallitz in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 236 AO Rz. 7 a).
Im Streitfall liege auch die notwendige Herabsetzung einer Steuer durch die Entscheidung des BFH vor. Mit dem geänderten KSt-Bescheid 1990 sei die Ausschüttung bei der Kl. als Ertrag erfasst worden. Auf dieser Einnahme der Kl. habe eine KSt von 30 % und eine KapSt von 25 % geruht. Durch die Erfassung der Gewinnausschüttung bei der KSt 1990 sei diese Steuerbelastung auf die tatsächliche Steuerbelastung der Kl. abgesenkt worden. Für diese Absenkung und Anrechnung bilde der KSt-Bescheid 1990 die alleinige Rechtsgrundlage. Die Anrechnung sei zwingende Konsequenz der Erfassung der Gewinnausschüttung als Einnahme. Würden auf Grund einer Klage des Steuerpflichtigen Einnahmen steuerlich erfasst, mit denen zwangsläufig die Anrechnung von Vorauszahlungs- oder Abzugssteuern verbunden sei, liege darin eine Herabsetzung der ursprünglich festgesetzten Steuer auf Grund einer gerichtlichen Entscheidung (BFH vom 12.11.1986 I R 24/84, BFH/NV 1988, 298).
Allein diese Auslegung entspreche auch dem Zweck des Gesetzes, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals eine Entschädigung zu gewähren, sofern der vorenthaltene Betrag zuvor an die Finanzverwaltung abgeführt worden sei.
Die vom Bekl. zur Stützung seiner Auffassung herangezogene Entscheidung des BFH vom 29.04.1997 VII R 91/96, BStBl. II 1997, 476 stehe dieser Wertung nicht entgegen, da es im entschiedenen Fall an einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides gefehlt habe.
Darüber hinaus sei die Verzinsungspflicht im Streitfall gem. § 236 Abs. 1 S. 1 wegen der Gewährung einer Steuervergütung gegeben. In der Beseitigung der Mehrfachbelastung im Rahmen des Vollanrechnungsverfahrens alten Rechts liege eine Vergütung im Sinne des § 236 Abs. 1 S. 1 AO und zwar unanhängig davon, ob die Mehrfachbelastung durch die Anrechnung nach § 36 EStG a. F. oder §§ 36 b bis e EStG a. F. erfolge. Es könne keinen Unterschied bei der Festsetzung von Prozesszinsen machen, ob KSt nach den §§ 36 b bis e EStG a. F. oder im Rahmen der Anrechnung zu erstatten seien. In der Literatur würden die Vorschriften der §§ 36 b bis e EStG a. F. nur beispielhaft als Steuervergütung im Sinne des § 236 Abs. 1 S. 1 AO genannt. Sowohl die KapSt als auch die KSt seien an der Quelle abgezogene Vorauszahlungen auf die Kapitaleinkünfte des Anteilseigners. Die Kapitalertragsteuer sei nur eine besondere Form der Erhebung der ESt. Auch die KSt ziele nicht auf die Besteuerung der unmittelbar belasteten Körperschaft, sondern habe den Charakter einer an der Quelle abgezogenen Vorauszahlung auf die Kapitaleinkünfte des Anteilseigners (BFH vom 28.06.2000 I R 89/99, Betriebsberater 2000, 2453). Es handele sich daher bei der Anrechnung der KSt um eine Vergütung und nicht um eine Erstattung.
Die Kl. beantragt,
unter Aufhebung des Bescheides vom 26.02.2002 in der Fassung der EE vom 19.04.2002 das FA zu verpflichten, auf den im KSt-Bescheid 1990 festgesetzten KSt- und KapSt-Vergütungsbetrag i. H. v. 817.400 EUR ab dem 30.08.1993 bis zum Tag der Auszahlung, unter Anrechnung der nach § 233 a AO ab dem Tag der Rechtshängigkeit festgesetzten Zinsen, Prozesszinsen festzusetzen;
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Bekl. trägt vor, bleibe die festgesetzte Steuer unverändert, sei jedoch wegen einer geänderten Verrechnung oder Anrechnung im Erhebungsverfahren eine niedrigere Steuer zu zahlen, sei die festgesetzte Steuer nicht herabgesetzt. Dies gelte auch wenn auf Grund eines Abrechnungsbescheides oder der Aufrechnung eine Abgabe zu erstatten sei. Erforderlich für eine Festsetzung von Prozesszinsen sei, dass die Steuer festgesetzt und danach herabgesetzt worden sei. Diese Herabsetzung müsse den Erstattungsanspruch unmittelbar ergeben. Der Grund der Herabsetzung sei belanglos.
Bei der Anrechnung der KSt und KapSt auf die festgesetzte KSt handele es sich nicht um eine Steuervergütung im Sinne des § 37 AO, sondern um eine Anrechnungsverfügung als sonstiger Verwaltungsakt. Steuervergütungsansprüche seien im Gegensatz dazu die Ansprüche auf Investitionszulagen, Bergmannsprämien, die anrechenbaren KSt gem. §§ 36 b bis e EStG. Im Übrigen verweist der Bekl. auf seine Ausführungen in der EE vom 19.04.2002.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Prozesszinsen auf den sich durch die Anrechnung von KSt und KapSt ergebenden Erstattungsbetrag sind nicht festzusetzen. Es fehlt an der Herabsetzung einer festgesetzten Steuer durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder der Gewährung einer Steuervergütung.
1. Nach § 236 Abs. 1 S. 1 AO ist ein Erstattungs- oder Vergütungsbetrag vom Tag der Rechtshängigkeit bis zum Tag der Auszahlung zu verzinsen, wenn sich der Erstattungs- oder Vergütungsbetrag aus einer Herabsetzung einer festgesetzten Steuer oder der Gewährung einer Steuervergütung durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung ergibt.
Die erste Alternative der Vorschrift erfordert eine Herabsetzung einer festgesetzten Steuer durch die gerichtliche Entscheidung, d. h. das Gericht muss selbst die Steuer herabsetzen oder dies geschieht weisungsgemäß durch die Finanzbehörde gem. § 100 Abs. 1 S. 1 oder § 100 Abs. 2 S. 2 FGO. Dies bedeutet, dass die herabgesetzte Steuer oder die Steuervergütung rechtshängig, d. h. Streitgegenstand des gerichtlichen Verfahrens gewesen sein muss (BFH vom 16.12.1987 I R 350/83, BStBl. II 1988, 600; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 236 Rz. 12, 13, 15, 20; Tipke-Kruse AO § 236 Rz. 14). Fälle, in denen die Erstattung lediglich mittelbare Folge der gerichtlichen Entscheidung ist, werden von § 236 AO nicht erfasst (BFH vom 16.12.1997 a.a.O.).
2. Im Streitfall ist die festgesetzte KSt 1990 durch die Entscheidung des BFH nicht herabgesetzt, sondern erhöht worden, indem die Gewinnausschüttung der Kl. zugerechnet und einkommenserhöhend erfasst wurde. Zur Erstattung ist es allein durch die Anrechnung der auf der Gewinnausschüttung ruhenden KSt und der einbehaltenen und abgeführten KapSt gekommen. Die Anrechnung dieser Steuern ist nicht Teil der Steuerfestsetzung, sondern der Steuererhebung (BFH vom 15.12.1999 I R 29/57, BStBl. II 2000, 527).
Vorgänge im Erhebungsverfahren lösen keine Zinspflicht nach § 236 AO aus. Die Anrechnung erfolgt in dem mit der Steuerfestsetzung und dem Steuerbescheid formal verbundenen Abrechnungsteil; dieser ist jedoch nicht Bestandteil der Steuerfestsetzung.
3. Materiell besteht allerdings eine Verbindung zwischen der Steuerfestsetzung und der Anrechnung. Die Klage gegen die Steuerfestsetzung wurde allein mit dem Ziel der Steueranrechnung geführt und nur wegen der begehrten Anrechnung bestand das für die Zulässigkeit der Klage notwendige Rechtsschutzbedürfnis. Dies beruht darauf, dass nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 f EStG und § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die KSt und KapSt nur angerechnet werden kann, wenn die entsprechenden Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Veranlagung der Kl. erfasst werden. Damit wurde im Rahmen der Steuerfestsetzung mit der Entscheidung über die Zurechnung der Gewinnausschüttung auch über die Berechtigung zur Steueranrechnung entschieden und konnte von der Kl. die Anrechnung auch nur mit dieser Klage und nicht etwa mit einer Klage gegen einen Abrechnungsbescheid erreicht werden.
Eine weitere Verbindung zwischen der Steuerfestsetzung und der Steuererhebung besteht zu den Prozesszinsen darin, dass nicht der Steuerherabsetzungsbetrag, sondern nur der im Abrechnungsteil ermittelte Erstattungsbetrag nach § 236 Abs. 1 AO zu verzinsen ist.
Trotz dieser Verbindungen zwischen Steuerfestsetzung und Steuererhebung ist eine Verzinsungspflicht gem. § 236 Abs. 1 AO nicht gegeben. Der Wortlaut des § 236 Abs. 1 AO stellt eindeutig darauf ab, dass die festgesetzte Steuer durch gerichtliche Entscheidung herabgesetzt wird. Andere Erstattungen schließt er von der Verzinsung aus. Angesichts diesen klaren Wortlauts der Vorschrift verbietet sich eine erweiternde Auslegung (BFH vom 29.04.1997 VII R 91/96, BStBl. II 1997, 476), mag die Vorschrift, die einen Ausgleich der erzwungenen Kapitalüberlassung bezweckt, in Fällen der vorliegenden Art auch ergänzungsbedürftig erscheinen. Dies gilt insbesondere auch deshalb weil das Problem der Anrechnung von KSt kein Einzelproblem ist, das dem Gesetzgeber unbekannt geblieben sein dürfte. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber zur Vorschrift des § 233 a AO, die später als die Vorschrift des § 236 AO ergangen ist, das Problem der anzurechnenden KSt erkannt und in Abs. 3 der Vorschrift geregelt hat, zu den Prozesszinsen eine Änderung und Anpassung des § 236 AO aber nicht vorgenommen hat.
4. Prozesszinsen sind im Streitfall auch nicht unter dem rechtlichen Aspekt der Steuervergütung festzusetzen. In der Steueranrechnung liegt keine Gewährung einer Steuervergütung im Sinne des § 236 AO, da die Anrechnung im Erhebungsverfahren stattfindet und damit nur mittelbare Folge der Entscheidung des Gerichts im Steuerfestsetzungsverfahren ist. Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus den Vorschriften der §§ 36 b bis 36 d EStG zur Vergütung der KSt in Fällen, in denen eine Veranlagung nicht stattfindet, herleiten. Diesen Vorschriften liegt eine Steuerfreistellung als Steuerfestsetzung zu Grunde, die im Klagewege erstritten werden kann (siehe zur Freistellung bei der Lohnsteuer und nach Doppelbesteuerabkommen BFH vom 12.11.1986 I R 24/84, BFH/NV 1988, 298; vom 29.10.1981 I R 142/78, BStBl. II 1982, 104).
5. Eine Verzinsung nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO scheidet aus, weil die Steuerfestsetzung nicht Grundlagenbescheid für einen Folgebescheid ist, der selbst ein Steuerbescheid ist. Der Abrechnungsbescheid ist kein Steuerbescheid.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.