Langzeitarbeitskonten: Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG abzuzinsen
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob eine zum 31.12.2010 gebildete Rückstellung für Verpflichtungen aus Langzeitarbeitskonten abzuzinsen ist. Das FG bejaht die Abzinsungspflicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG, weil die Laufzeit über 12 Monate liegt und weder Verzinslichkeit noch eine Anzahlung/Vorleistung vorliegt. Weder künftige Gehaltssteigerungen noch der 25%-Zeitzuschlag begründen einen (verdeckten) Zinsanteil. Auch eine Rückdeckungsversicherung ändert nichts, da sie ein eigenes Rechtsverhältnis zum Versicherer betrifft.
Ausgang: Klage gegen die Verlustfeststellung abgewiesen; Rückstellung für Langzeitarbeitskonten ist dem Grunde nach abzuzinsen.
Abstrakte Rechtssätze
Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG mit 5,5 % abzuzinsen, sofern keine gesetzliche Ausnahme greift.
Eine (wirtschaftliche) Verzinslichkeit i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG setzt einen (ggf. verdeckten) Zinsanteil voraus, der typischerweise auf einem verdeckten Kreditgeschäft beruht.
Erwartete künftige Gehaltssteigerungen begründen am Bilanzstichtag keinen verdeckten Zinsanteil, wenn deren Eintritt und Höhe tarif- oder individualvertraglich noch nicht verlässlich feststehen; maßgeblich sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag (Nominalwertprinzip).
Ein für Überstunden geschuldeter Zeitzuschlag stellt keinen Zinsanteil dar, wenn er als arbeitsrechtlich veranlasster Zuschlag für die Mehrleistung gewährt wird und nicht als Entgelt für Kapitalüberlassung.
Die Einstellung von Zeitguthaben in ein Langzeitkonto ist keine „Anzahlung oder Vorleistung“ i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG, wenn die Arbeitsleistung nicht aktiviert wird und es an der für schwebende Geschäfte typischen Aktivierung der Vorleistung sowie einer korrespondierenden Rückgewährverpflichtung fehlt; eine Rückdeckungsversicherung begründet insoweit kein maßgebliches Vorleistungsverhältnis zum Arbeitnehmer.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Rubrum
Hinweis betreffend die Neutralisierung: Die im Text enthaltenen Beträge entsprechen nicht den tatsächlichen Werten. Sie wurden proportional zu einander verändert.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten streitig ist nur noch, ob eine zum 31.12.2010 gebildete Rückstellung wegen Langzeitarbeitskonten abgezinst werden musste.
[…]
Bei der Klägerin bestand im Streitzeitraum 2010 eine mit dem Betriebsrat abgeschlossene Betriebsvereinbarung über die Gestaltung der Arbeitszeit (Betriebsvereinbarung). Diese Betriebsvereinbarung […] galt nachfolgend --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- auch für die Klägerin.
Die Betriebsvereinbarung betraf gemäß § 1 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung alle abhängig Beschäftigten i.S. des § 5 Abs. 1 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG).
§ 2 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung legte fest, dass die Soll-Arbeitszeit der Beschäftigten sich nach dem Manteltarifvertrag bzw. davon abweichenden arbeitsvertraglichen Regelungen richtete. Die tägliche Arbeitszeit betrage ein Fünftel der tarifvertraglich bzw. arbeitsvertraglich festgelegten Wochenarbeitszeit, sofern nicht eine bestimmte Verteilung auf die einzelnen Wochentage arbeitsvertraglich verbindlich vereinbart worden sei.
Arbeitszeit war nach § 3 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung die Zeit zwischen dem Betreten und Verlassen des Betriebs durch den Beschäftigten abzüglich unbezahlter Pausen und Arbeitsunterbrechungen.
Für jeden Beschäftigten wurde ein Jahresausgleichskonto eingerichtet, auf dem die Abweichung der tatsächlich geleisteten Ist-Arbeitszeit bzw. dieser Zeit gleichgestellten Ersatzzeiten von der für den Beschäftigten geltenden Soll-Arbeitszeit pro Arbeitstag sowie innerhalb des Ausgleichszeitraums als Saldo festgehalten werden sollte (§ 5 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung). Die Differenz zwischen Ist- und Sollarbeitszeit durfte gemäß § 5 Abs. 2 der Betriebsvereinbarung zugunsten des Beschäftigten zu keinem Zeitpunkt mehr als 200 Stunden, zu seinen Lasten zu keinem Zeitpunkt mehr als 90 Stunden betragen, wenn für ihn die tarifliche Regelarbeitszeit bzw. eine darüber hinausgehende wöchentliche Arbeitszeit galt. Sofern die vereinbarte wöchentliche Arbeitszeit weniger als 95 % der tariflichen Regelarbeitszeit betrug, konnte die Abweichung zu seinen Gunsten entsprechend mehr betragen; Einzelheiten hierzu sah § 10 Abs. 2 der Betriebsvereinbarung vor (§ 5 Abs. 2 Satz 2 der Betriebsvereinbarung).
Zum Ende des Ausgleichszeitraums von einem Jahr sollten die Differenzen auf höchstens 60 Stunden zugunsten bzw. 45 Stunden zulasten des Beschäftigten zurückgeführt bzw. in das Langzeitkonto gemäß § 9 der Betriebsvereinbarung überführt werden. Guthaben bis zur Grenze von 60 Stunden sollten im Jahresausgleichskonto verbleiben, sofern nicht die Personalabteilung auf Antrag der Organisationseinheit einer Übertragung in das Langzeitkonto im Einzelfall zustimmte. Sofern Guthaben in das Langzeitkonto überführt wurden, sollte für jede überführte Stunde ein Zeitzuschlag von 25 % vorgenommen werden (§ 5 Abs. 3 der Betriebsvereinbarung).
Ein Langzeitkonto wurde gemäß § 9 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung für jeden Beschäftigten eingerichtet. Es sollte die Planung und Festlegung längerer Freizeiten (Blockfreizeiten) ermöglichen. Diese Freizeiten konnten durch Vereinbarung mit dem Arbeitgeber mit dem tariflichen Jahresurlaub verbunden werden. Die bestehenden Zeitsalden der Beschäftigten wurden als Eröffnungsbestand in das Langzeitkonto übernommen.
Freizeitanwartschaften auf dem Langzeitkonto konnten gemäß § 9 Abs. 2 der Betriebsvereinbarung entstehen durch
- schriftlich erklärten Urlaubsverzicht des Beschäftigten im Umfang von maximal zwei Wochen im Kalenderjahr,
- Übertragung des bis zum 30.4. des auf das Urlaubsjahr folgenden Kalenderjahrs bestehenden Resturlaubsanspruchs bis zum Umfang von zwei Wochen,
- Übertragung von Plusstunden gemäß § 5 Abs. 3 der Betriebsvereinbarung,
- Einbringung von Freizeitausgleich für Mehrarbeit und Mehrarbeitszuschläge gemäß § 8 Abs. 5 oder § 4 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung,
- freiwillige Leistungen des Arbeitgebers an einzelne oder mehrere oder alle Beschäftigten zur Anerkennung von individuellen bzw. gemeinschaftlichen Leistungen und Erfolgen, zur besseren Vereinbarkeit von Beruf und Familie sowie zur Erleichterung des Übergangs in eine frühere Pensionierung,
- Abgeltung von Sonderzahlungen durch Freizeit gemäß §§ 3 Nr. 13, 13 Nr. 9 Manteltarifvertrag auf Wunsch der Beschäftigten.
§ 9 Abs. 2 Satz 2 der Betriebsvereinbarung sah vor, dass die entsprechenden Freizeitanwartschaften nicht zu verzinsen seien. Für ihre eventuell notwendig werdende Abgeltung seien Rückstellungen zu bilden und zu bilanzieren (§ 9 Abs. 2 Satz 3 der Betriebsvereinbarung).
Die Beschäftigten konnten die Freizeitanwartschaft in Anspruch nehmen, um bei Fortgeltung der Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis
- eine Langzeitfreizeit (Entnahme von zusammenhängend mindestens 10 Arbeitstagen Freizeit aus dem Langzeitkonto),
- eine Teilzeitarbeit für einen Zeitraum von mindestens sechs Monaten mit einem Verkürzungsvolumen von bis zu 50 %,
- eine Verkürzung der Lebensarbeitszeit zu ermöglichen (§ 9 Abs. 3 Satz 1 der Betriebsvereinbarung).
Grundsätzlich musste der Anspruch sechs Monate vorher geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 der Betriebsvereinbarung).
In der Steuerbilanz zum 31.12.2010 setzte die Klägerin für die Langzeitkonten eine Rückstellung in Höhe von 153.236 € an. Hiervon ging zunächst auch der Beklagte (das Finanzamt --FA--) bei dem Erlass der Körperschaftsteuerfestsetzung 2010 und der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 aus. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D. (GKBp) führte bei der Klägerin in den Jahren 2012/2013 eine auch das Jahr 2010 betreffende Betriebsprüfung durch. Darin traf sie Feststellungen zu der Rückstellung wegen Langzeitarbeitskonten. Die GKBp führte im Prüfungsbericht aus, die Rückstellung sei nicht nach § 6a des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009), sondern nach den allgemeinen Vorgaben zu bewerten. Steuerrechtlich sei eine Verpflichtung mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen, wenn sie keinen Zinsanteil enthalte. Im vorliegenden Fall sei die Zinslosigkeit in der Betriebsvereinbarung ausdrücklich festgehalten worden. Ferner sei zu beachten, dass mögliche Gehaltssteigerungen bis zur Inanspruchnahme der Verpflichtung nicht zu einer Verzinslichkeit i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2009 führten. Da es sich hier nicht nur um langfristige, sondern auch um mittel- und kurzfristige Verpflichtungen handele, berücksichtigte der Prüfer für den Bilanzstichtag 31.12.2010 eine durchschnittliche Abzinsung von zehn Jahren mit einem Zinssatz von 5,5 %.
Das FA schloss sich den Feststellungen der GKBp an und erließ am 13.5.2013 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2010, mit dem es die festgesetzte Körperschaftsteuer von 0 € auf … € erhöhte. Zugleich hob es den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 auf, weil ein vortragsfähiger Verlust nicht bestehe.
Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 17.5.2013, und zwar sinngemäß auch gegen den vorgenannten Verlustfeststellungsbescheid, der zwar nicht im Betreff, aber nachfolgend ausdrücklich benannt wurde und mit dem sich die Klägerin „nicht einverstanden“ erklärte. Darüber hinaus erweiterte die Klägerin ihr Begehren auf Ansatzfragen im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für Pensionen und Beihilfen. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 25.6.2013 als unbegründet zurück, allerdings ohne auf die Verlustfeststellung einzugehen. Zur Begründung führte es hinsichtlich der Abzinsung bei dem Rückstellungsansatz für Langzeitkonten aus, den Gesetzesmaterialien könne nicht entnommen werden, dass die Ansammlung von Überstunden auf einem Langzeitarbeitskonto eines Arbeitnehmers eine Anzahlung oder Vorleistung anzuerkennen sei, bei deren Vorliegen keine Abzinsung vorzunehmen sei. Es sei auch nicht zu erkennen, dass der Gesetzgeber bei Rückstellungen, die auf irgendeiner Art der Vorleistung basierten, eine Abzinsung verneine. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei in der Koppelung der Langzeitarbeitskonten an die Tarifverträge keine Verzinsung zu sehen. Gleiches gelte für die Tatsache, dass ein Mitarbeiter, der auf dem Langzeitarbeitskonto Überstunden ansammele und im Zeitpunkt der späteren Inanspruchnahme des Zeitguthabens die Vergütung auf dem aktuellen Gehaltsniveau erhalte.
Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrt die Klägerin (bereits in der fristgerechten Klageschrift) eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2010 und den Erlass eines Bescheides auf den 31.12.2010 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass für jede in das Langzeitkonto überführte Stunde ein Zeitzuschlag von 25 % vorzunehmen sei. Dies ergebe sich aus § 5 Abs. 3 der Betriebsvereinbarung. Der Zeitzuschlag sei ein Entgelt für die zur Verfügung gestellte Mitarbeit des Beschäftigten und daher als Verzinsung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2009 anzusehen.
Der Rückstellung für Langzeitkonten stünden zudem folgende wirtschaftliche Nachteile gegenüber: (1) Zeitzuschlag von 25 %, (2) Freistellung bei erhöhtem Arbeitsentgelt, (3) zusätzliche Ansprüche auf Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge (Betriebsrente) während der Arbeitsfreistellung, (4) zusätzliche Ansprüche aus der Sozialversicherung durch Fortzahlung des Arbeitgeberanteils zur Sozialversicherung, (5) zusätzliche Urlaubsansprüche während der Arbeitsfreistellung.
Die Klägerin trägt vor, für die Einstellungen in die Langzeitarbeitskonten seien Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen worden. Es bestünde ein unmittelbarer rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Passivierung der Verpflichtungen aus der Einstellung von Zeitguthaben in das Langzeitkonto und der Aktivierung von Ansprüchen aus der Rückdeckungsversicherung. Dieser Sachzusammenhang habe zur Folge, dass in der Handelsbilanz eine Verrechnung von Aktiv- und Passivposten nach § 246 Abs. 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) erfolgt sei. Es liege der Fall einer Vorleistung vor, für den der Gesetzgeber nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 2009 eine Ausnahme von der Abzinsungspflicht vorgesehen habe. Durch eine Abzinsung entstünden unrealisierte Gewinne.
Das Zeitguthaben, das der Beschäftigte angespart habe, erfahre zudem durch die Gehaltserhöhungen eine Wertsteigerung. Das noch auf Basis einer geringeren Tarifvergütung eingebrachte Guthaben werde später im Wege der 1:1-Entnahme quasi mit Verzinsung wieder ausgezahlt.
Soweit in der Betriebsvereinbarung festgehalten sei, dass eine Verzinsung nicht erfolgen solle, habe dies nur zu bedeuten, dass über den vorstehend erläuterten Modus hinaus eine weitere Verzinsung nicht erfolge.
Am 19.11.2015 hat das FA sowohl die Körperschaftsteuerfestsetzung 2010 als auch die Verlustfeststellung auf den 31.12.2010 geändert, wodurch sich das Klagebegehren in Bezug auf die Bewertung der Pension- und Beihilferückstellungen erledigte. Weil die Körperschaftsteuerfestsetzung nunmehr unter Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 2011 auf 0 € lautet, haben die Beteiligten das Verfahren insoweit einvernehmlich für erledigt erklärt. Das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2010 hat der Berichterstatter daraufhin abgetrennt und insoweit die Kosten des Verfahrens gemäß § 138 Abs. 2 FGO dem FA auferlegt (Beschluss vom 22.12.2015 9 K 1505/13 K,F). Hinsichtlich des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 ging auch der geänderte Feststellungsbescheid weiterhin davon aus, dass kein verbleibender Verlust bestehe.
Die Klägerin beantragt nunmehr nur noch,
den Bescheid vom 19.11.2015 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 dahingehend zu ändern, dass der Verlust unter Berücksichtigung eines weiteren Rückstellungsbetrages in Höhe von 74.211 € für die Langzeitkonten festgestellt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, dass die von der Klägerin genannten Nachteile, die im Zusammenhang mit der Rückstellung für Langzeitkonten stünden, nicht gegen die Pflicht der Klägerin zur Abzinsung sprächen.
Der Zuschlag von 25 % werde nur für die geleisteten Überstunden gewährt, die die Plusstundenzahl von 60 übersteige. Der Zuschlag werde gewährt, auch wenn diese Stunden nicht dem Langzeitkonto auf Dauer zugeführt würden.
Allein durch die Koppelung an die später ggf. höheren Tarifbezüge liege keine Verzinsung vor.
Der Sach- und Streitstand ist am 27.2.2014 mit den Beteiligten erörtert worden. Hinsichtlich der Einzelheiten des Erörterungstermins wird auf den Inhalt des angefertigten Protokolls Bezug genommen.
Am 12.12.2016 ist in dem Verfahren mündlich verhandelt worden. Wegen der Details der mündlichen Verhandlung wird auf das Protokoll verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Klage ist nicht wegen eines fehlenden Vorverfahrens (vgl. § 44 FGO) unzulässig. Die Klägerin hat gegen den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer vom 13.5.2013 (zumindest sinngemäß) mit Schriftsatz vom 14.5.2013 fristgerecht Einspruch eingelegt. Ob die Einspruchsentscheidung sich ebenfalls sinngemäß auch auf die Verlustfeststellung bezogen hat, bedarf keiner Entscheidung. Selbst wenn dies zu verneinen sein sollte, wäre die Klage als Untätigkeitsklage (§ 46 Abs. 1 FGO) zulässig.
II. Der Zulässigkeit der Klage steht des Weiteren nicht entgegen, dass nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch dessen Anfechtung, nicht aber mehr durch einen Rechtsbehelf gegen den Folgebescheid angegriffen werden können und dass diese Regelung entsprechend in den Fällen des § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 2009 (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG 2009) gilt, nach dem bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen sind, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Dabei kann vorliegend unentschieden bleiben, ob diese Anfechtungsbeschränkung die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs betrifft oder nur die Frage seiner Begründetheit (vgl. dazu von Beckerath in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 42 FGO Rz. 66 f.; Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl., § 42 Rz. 38), denn im Streitfall greift keine derartige Anfechtungsbeschränkung ein.
Der Wortlaut des § 10d Abs. 4 EStG 2009 mag zwar dafür sprechen, dass im vorliegenden Fall die Abzinsungsproblematik allein durch eine Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides geltend gemacht werden könnte, die gleichsam einem Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung auf den 31.12.2010 wirkt.
Die hierdurch bewirkte Anfechtungsbeschränkung wird auch nicht unmittelbar durch § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2009 beseitigt, nach dem die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur abweichend von der Steuerfestsetzung berücksichtigt werden dürfen, wenn deren Aufhebung, Änderung oder die Berichtigung ausschließlich mangels Auswirkung auf die festzusetzende Steuer unterbleibt. Das ist vorliegend nicht der Fall, weil die Beteiligten den Rechtsstreit hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2010 nach Erlass des Änderungsbescheides vom 19.11.2015 für erledigt erklärt haben und deshalb --unabhängig von der Nullfestsetzung-- Bestandskraft eingetreten ist.
Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass die Klage gegen die Verlustfeststellung auf den 31.12.2010 nicht unzulässig ist. Ob dies auf einer teleologischen Restriktion des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 oder einer analogen Anwendung des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2009 beruht, ist gleichgültig. Jedenfalls ist der Grund für die Anfechtungsbeschränkung im vorliegenden Fall nicht gegeben. Mit der Neufassung von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG 2009 durch das Jahressteuergesetzes 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wollte der Gesetzgeber gezielt die Rechtsprechung des BFH aushebeln, wonach ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber keine ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt worden sind. Der Gesetzgeber (BTDrucks. 17/2249, 51, rechte Spalte) wollte verhindern, dass der Steuerpflichtige in größerem zeitlichen Abstand nach der Bestandskraft der Steuerfestsetzung Gründe für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 10d Abs. 4 EStG 2009 vorträgt und dadurch die „Abstimmung der materiellen und formellen Änderungserfordernisse“ von Verlustfeststellung und Steuerfestsetzung des Folgejahres nicht mehr gewährleistet ist (BFH-Urteil vom 12.7.2016 IX R 31/15, BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100). Nach früher geltendem Recht hatten diese Steuerpflichtigen nach Auffassung des Gesetzgebers nicht beabsichtigte Vorteile gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die die nämliche Rechtsfrage im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung aufgeworfen haben und nach für sie negativer Entscheidung im Vertrauen auf die in diesem Zeitpunkt maßgebliche Rechtsprechung den (ggf. negativen) Feststellungsbescheid haben unanfechtbar werden lassen (BTDrucks. 17/2249, 51, rechte Spalte). Von dieser erkennbaren Zielsetzung des Gesetzgebers ausgehend ist eine Anfechtungsbeschränkung im vorliegenden Fall nicht geboten, denn die Klägerin hat von Anfang an sowohl den Körperschaftsteuerbescheid 2010 als auch den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2010 angefochten und damit eben nicht bestandskräftig werden lassen, sondern zunächst im Rahmen der Anfechtung der Festsetzung wie der Feststellung ihr Ziel, die Rückstellungen nicht abzinsen zu müssen, verfolgt. Erst durch den Erlass der Änderungsbescheide vom 19.11.2015 und die sich hierdurch ergebende Festsetzung der Körperschaftsteuer 2010 mit 0 € konnte sich die Rechtsfrage materiell nur noch in dem bereits zuvor angefochtenen Feststellungsbescheid auswirken. Der Senat ist der Überzeugung, dass der Gesetzgeber diesen Fall bei seiner Neuregelung nicht ebenfalls im Auge hatte und es den Steuerpflichtigen nicht auferlegen wollte, auch unter diesen Umständen den Prozess hinsichtlich der Nullfestsetzung fortführen zu müssen. Zur Abwehr ungerechtfertigter Vorteile wäre dies jedenfalls nicht mehr notwendig.
III. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dem Grunde und der Höhe nach zutreffend hat das FA die für die Langzeitkonten gebildete Rückstellung abgezinst.
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halbsatz 1 EStG 2009). Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 2009). Im vorliegenden Fall ist keiner der drei genannten Ausnahmetatbestände erfüllt.
1. Dass die Laufzeit der in das Langzeitkonto eingestellten Verpflichtungen mehr als zwölf Monate betragen, ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit und bedarf keiner weiteren Vertiefung.
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die eingestellten Verpflichtungen nicht verzinslich. § 9 Abs. 2 Satz 2 der Betriebsvereinbarung sieht vielmehr ausdrücklich vor, dass die Freizeitanwartschaften nicht zu verzinsen sind.
Der Klägerin mag zwar dahingehend recht zu geben sein, dass die Verpflichtung nicht in einem rechtlichen Sinne verzinslich sein muss, sondern dass es ausreichend sein kann, wenn wirtschaftlich eine Wirkung wie bei einer Verzinsung erreicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 5.5.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98). So mag ein verdeckter Zinsanteil ausreichend sein. Insbesondere kann sich in der Bemessung des Erfüllungsbetrags ein verdeckter Zinsanteil verbergen (Schmidt/Kulosa, 35. Aufl. 2016, § 6 Rz. 481). Ein verdeckter Zinsanteil setzt allerdings das Bestehen eines verdeckten Kreditgeschäfts voraus. Zwischen der Begründung der Verbindlichkeit und ihrer Fälligkeit muss ein größerer Zeitraum liegen. Es ist dann --auch ohne ausdrückliche entsprechende Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien und selbst wenn die Verbindlichkeit tatsächlich als unverzinslich deklariert wurde-- aufgrund allgemeiner Erfahrungssätze anzunehmen, dass die Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten, der seinen Veranlassungsgrund in dem (verdeckten) Kreditgeschäft hat (so bereits BFH-Urteil vom 15.7.1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728). Ein solch verdeckter Zinsanteil liegt im vorliegenden Fall aber nicht vor.
Es ist zwar nicht von der Hand zu weisen, dass die Klägerin ihre Mitarbeiter bei Inanspruchnahme der Freizeiten entsprechend dem Langzeitkonto auf dem dann geltenden Lohnniveau vergüten wird. Nur weil dieser Lohn aber höher als zum Bilanzstichtag sein mag, rechtfertigt dies nicht die Annahme eines verdeckten Kreditgeschäfts. Die künftigen Gehaltssteigerungen stellten zum Bilanzstichtag 31.12.2010 keine wirksam begründeten Verpflichtungen dar; es bedurfte insoweit in der Zukunft abzuschließender neuer Tarifverträge oder Individualvereinbarungen, deren genauer Inhalt zum Bilanzstichtag nicht verlässlich beurteilt werden konnte. Insoweit bestand allenfalls eine Erwartung, dass es in einer gewissen Größenordnung in den kommenden Jahren zu höheren Löhnen kommen würde. Da aber noch nicht einmal beurteilt werden konnte, wann die einzelnen Freizeiten in Anspruch genommen werden würden, konnte auch nicht beurteilt werden, wie das Lohnniveau bei jedem einzelnen Mitarbeiter aussehen würde. Unabhängig davon widerspricht die Einbeziehung künftig zu erwartender Gehaltssteigerungen dem Nominalwertprinzip, wonach die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich sind (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz. 484 m.w.N.).
Soweit die Klägerin meint, eine Verzinsung ergebe sich aus dem Zeitzuschlag von 25 % zu jeder in das Langzeitkonto überführten Stunde (s. § 5 Abs. 3 der Betriebsvereinbarung) und die fehlende Verzinsung gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 der Betriebsvereinbarung bedeute nur, dass eine darüber hinausgehende Verzinsung nicht erfolgen solle, vermag der Senat dem nicht zu folgen. In dem Zuschlag von 25 % liegt kein verdeckter Zinsanteil. Der Zuschlag wird nur bei eingestellten Überstunden gewährt (vgl. § 5 Abs. 3 der Betriebsvereinbarung) sowie nur in Bezug auf die Mitarbeiter, die den Tarifverträgen unterlägen und entspricht insoweit dem im Fall von Überstunden zu zahlenden Zuschlag auf den Stundenlohn. Insoweit ist es folgerichtig, diesen in das Langzeitkonto mit einzustellen. Da es sich aber um den für eine Überstunde ohnehin geschuldeten Betrag handelt, kann er kein Zinsanteil sein.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin stellen die in das von Klägerin geführte Langzeitkonto einzustellenden Stunden auch keine Anzahlung oder Vorleistung der Mitarbeiter dar, aufgrund dessen eine Abzinsung ebenfalls ausscheiden müsste.
a) Anzahlungen und Vorausleistungen sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäfts erbracht werden (BFH-Urteil vom 21.9.2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz. 958). In diesen Fällen ist die Abzinsung nach Ansicht des Gesetzgebers nicht gerechtfertigt, weil andernfalls die Passivierung der (Rückgewähr-)Verpflichtung mit dem abgezinsten Wert wegen der Aktivierung der Anzahlungen oder Vorausleistungen mit den Anschaffungskosten den Ausweis eines nicht realisierten Gewinns bedeuten würde (BTDrucks. 14/443, 23). Dies stünde dem Grundsatz entgegen, dass sich schwebende Geschäfte nicht erfolgswirksam in der Bilanz auswirken sollen (BFH-Urteil vom 5.5.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98).
b) Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.
aa) Der Klägerin kann nicht darin gefolgt werden, dass die Arbeitsleistung der Mitarbeiter Vorausleistungen darstellten. Zwar werden Stunden in das Langzeitkonto eingestellt, weil der Arbeitnehmer insoweit in Vorleistung getreten ist und nur zu einem späteren Zeitpunkt einen Freizeitanspruch gegen seinen Arbeitnehmer geltend machen kann (vgl. den Hinweis von Uckermann/Heilck in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Rz. 31/64). Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Vorausleistung in dem oben beschriebenen Sinne, die --dem Sinn und Zweck der Vorschrift nach-- auf einem schwebenden Geschäft beruhen muss und ferner zu einer Aktivierung der konkreten Vorleistung und einer Passivierung einer ggf. noch ungewissen Rückgewährverpflichtung führen muss. An dieser besonderen Konstellation fehlt es im vorliegenden Fall. Die geleistete Arbeitszeit der Mitarbeiter, die hinsichtlich des Langzeitkontos berücksichtigungsfähig ist, wird nicht aktiviert; aufgrund der Betriebsvereinbarung wird in der Bilanz allein eine Rückstellung passiviert. Damit sind mit der Abzinsung im vorliegenden Fall aber nicht mehr Gewinnauswirkungen verbunden als in jedem anderem Fall, in dem eine Verbindlichkeit oder Rückstellung abzuzinsen ist.
bb) Im vorliegenden Fall besteht keine Notwendigkeit zur Klärung der Frage, ob im vorliegenden Fall eine Verpflichtung Klägerin gemäß § 7e Abs. 1 des Sozialgesetzbuches Vierten Buches bestanden hat, die Verpflichtung aus dem Langzeitkonto gegen ein eigenes Insolvenzrisiko abzusichern. Selbst wenn dies der Fall sein sollte und die Klägerin dem pflichtgemäß nachgekommen ist, könnte sich hieraus keine Anzahlung oder Vorleistung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 2009 ergeben. Leistungen an die Rückdeckungsversicherung führen nicht zu einer Anzahlung oder Vorausleistung in dem für die hier in Rede stehende Rückstellung allein maßgeblichen Rechtsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer. Vielmehr tritt durch die Rückdeckungsversicherung neben dieses Rechtsverhältnis ein neues Rechtsverhältnis des Arbeitgebers zu dem Versicherungsträger.
4. Der Senat übersieht nicht, dass in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass das Abzinsungsgebot in den Fällen des § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG 2009 nicht gelten soll. Hiernach sind die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Diese Vorschrift soll systematisch als Bewertungsvorschrift einzustufen sein, und als solche verdränge sie gemäß § 5 Abs. 6 EStG 2009 das Abzinsungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2009 (in diesem Sinne May/Bechtoldt, Betriebs-Berater 2016, 235, 237). Soweit angenommen werden sollte, dass dies auch für die Bildung einer Bewertungseinheit der aktivierten Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung und der passivierten Verpflichtungen aus einem Langzeitkonto gilt, wird indes nicht berücksichtigt, dass es gerade der Wille des Gesetzgebers war, durch die Einfügung des § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG durch das Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) Bewertungseinheiten nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB i.d.F. des BilMoG steuerlich nicht nachzuvollziehen (BTDrucks. 16/10067, 35, 99; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz. 232a; Künkele/Zwirner, Deutsches Steuerrecht 2009, 1277, 1280; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 68), die --wenn überhaupt-- auch hier in Rede stehen.
5. Schließlich ist die Höhe der vorgenommenen Abzinsung aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Die Beteiligten haben auf eine ausdrückliche Frage des Senats in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich noch einmal erklärt, dass die Berechnungsgrundlagen für die Abzinsung zwischen ihnen nicht streitig seien, sondern dass es ihnen ausschließlich um die Frage der Abzinsung dem Grunde nach gehe. Weitere Ausführungen erübrigen sich insoweit.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision war nicht zuzulassen; Revisionszulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.