Managementvergütungen an Beteiligungs-KG als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten

Finanzgericht Münster · 8 K 720/00 G,F · 09.02.2005

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob von einer GmbH & Co. KG und ihren Tochtergesellschaften an eine beteiligte KG gezahlte Managementvergütungen den Kommanditisten außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Das FG bejahte dies, soweit die Zahlungen als Gehälter an die zugleich geschäftsführenden Kommanditisten weitergeleitet wurden. Die Beträge sind als Sonderbetriebseinnahmen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen; ab 1992 gilt dies für Leistungen an Untergesellschaften auch bei mittelbarer Beteiligung (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Sonderbetriebsausgaben der leistenden KG bei der zahlenden KG scheiden aus, um eine doppelte Betriebsausgabenberücksichtigung zu vermeiden.

Ausgang: Klage gegen die Hinzurechnung der Managementvergütungen als Sonderbetriebseinnahmen abgewiesen

Abstrakte Rechtssätze

Vergütungen für Management- und Verwaltungsleistungen zugunsten einer Personengesellschaft sind als Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen, wenn sie durch die Gesellschafterstellung veranlasst sind und dem Gesellschaftszweck dienen, auch bei Zwischenschaltung eines rechtlich selbständigen Leistungserbringers.

Erbringt ein Kommanditist, der zugleich zur Geschäftsführung der Komplementär-GmbH berufen ist, Managementleistungen mittelbar über eine andere (auch beteiligte) Gesellschaft, können die dafür gezahlten Entgelte der Personengesellschaft steuerlich als Sondervergütungen des Kommanditisten zugerechnet werden, soweit sie an ihn weitergeleitet werden.

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist ab dem nach dem 31.12.1991 endenden Wirtschaftsjahr anzuwenden und erfasst Sondervergütungen auch bei mittelbarer Mitunternehmerstellung über eine oder mehrere Personengesellschaften.

Für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist unerheblich, ob an der Untergesellschaft neben der vermittelnden Personengesellschaft weitere Gesellschafter beteiligt sind, sofern die mittelbare Mitunternehmerstellung vorliegt.

Werden Zahlungen bei der Personengesellschaft bereits als Betriebsausgaben berücksichtigt und zugleich als Sonderbetriebseinnahmen einzelner Gesellschafter erfasst, dürfen dieselben Zahlungen nicht zusätzlich als Sonderbetriebsausgaben eines anderen Gesellschafters der Personengesellschaft angesetzt werden, wenn dies zu einer doppelten Betriebsausgabenberücksichtigung führte.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) in den Streitjahren 1991 bis 1994 Managementvergütungen, die die Klägerin (Klin.) sowie drei ihrer Tochtergesellschaften an die Firma T-GmbH & Co. KG, D, (jetzt I-GmbH & Co. KG in M), gezahlt hat, im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der Klin. zu Recht außerbilanziell den Gewinnanteilen für deren Kommanditisten C (C.) und H (H.), mit der Folge einer entsprechenden Gewinnerhöhung bei der Klin. hinzugerechnet hat und dementsprechend zu Recht die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1991 bis 1994 sowie die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1991 bis 1994 für die Klin. geändert hat.

Die Klin. ist die N GmbH u. Co. KG (N-KG), D.

Gegenstand des Unternehmens der Klin. ist die Herstellung und der Vertrieb von Kunststoffteilen. Komplementärin der Klin. ist die N Beteiligungs GmbH, D, an der in den Streitjahren 1991 - 1994 die B-GmbH mit einem Kapitalanteil i. H. v. 30.000,00 DM (= 60 v. H.) sowie C. mit einem Kapitalanteil i. H. v. 14.500,00 DM (= 29 v. H.) und H. mit einem Kapitalanteil i. H. v. 5.500,00 DM (= 11 v. H.) beteiligt waren. Kommanditisten waren in den Streitjahren die T-GmbH & Co. KG (als Treugeberin der Firma B-GmbH), C und H.

Wegen des Treuhandverhältnisses wird auf den Treuhandvertrag vom 27.01.1986 Bezug genommen.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 23.08.1991 wurde die Abtretung des Kommanditanteils in Höhe von 200.000 DM durch Herrn N 1 an die Fa. B-GmbH in Höhe von 120.000 DM, an C. in Höhe von 60.000 DM und an H. in Höhe von 20.000 DM per 01.01.1991 genehmigt. Das Kapital der Gesellschaft wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 12.04.1994 um 2.000.000 auf 4.000.000 DM erhöht. Die Erhöhung erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung vom 01.01.1994. An dem Kapital der Klin. waren in den Streitjahren die Gesellschafter wie folgt beteiligt:

01.01.1991 01.01.1992 01.01.1994

DM DM DM

Komplementär:

N Beteiligungs-

GmbH 0 0 0

Kommanditisten:

N 1 200.000 0 0

B-GmbH 1.080.000 1.200.000 2.400.000 (60 v. H.)

C. 520.000 580.000 1.160.000 (29 v. H.)

H. 200.000 220.000 440.000 (11 v.H.)

Summe: 2.000.000 2.000.000 4.000.000

Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klin. war ausschließlich die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet. Zu deren alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführern waren die Kommanditisten C. und H. bestellt. Vorabvergütungen waren für diese Tätigkeit nicht vereinbart worden.

Die B-GmbH (im folgenden: B-GmbH) hat ihren Sitz in J, A-Straße 1. Dies ist die Anschrift des Büros der jetzigen Prozessbevollmächtigten. An dem GmbH-Kapital in Höhe von 50.000 DM waren in den Streitjahren der Steuerberater K, D, und der Steuerbevollmächtigte O, J, zu jeweils 50 v. H. beteiligt.

Vertretungsberechtigte sind V, A-Straße 1 in J sowie Herr Q, Vater des Prozessbevollmächtigten, handelnd unter der Adresse in J, A-Straße 1.

Die beiden an der B-GmbH Beteiligten sind Sozietätsmitglieder in der Sozietät der Prozessbevollmächtigten der Klin.

Am 13.01.1981 wurde zwischen den Firmen T-GmbH & Co. KG, D, (im folgenden: T-KG) und der Klin. ein Managementvertrag geschlossen, wonach die T-KG die betriebswirtschaftliche Beratung der Klin. übernahm. Hierzu zählt die konzeptionelle und laufende Managementberatung auf den Gebieten Unternehmensführung, Finanzierung, Leistungsrechnung, Marketing und Personalführung.

Entsprechende Managementverträge bestanden auch zwischen der T-KG und den Tochtergesellschaften der Klin., der Y-N-GmbH & Co. KG, E, der R-GmbH & Co. KG, D, und der N GmbH & Co. KG, P.

Gegenstand der T-KG war laut Gesellschaftsvertrag die Herstellung von Fenstern und Türen sowie die Übernahme der Geschäftsführung in solchen und ähnlichen Unternehmungen, wobei sich die Gesellschaft auch an solchen u. ä. Unternehmen beteiligen kann. In den Streitjahren bestand ihre einzige Tätigkeit darin, die Beteiligung an der Klin. und über die Klin. Anteile an den weiteren o. g. Gesellschaften zu halten und diese Firmen zu beraten. Für diese Tätigkeit stellte die T-KG den einzelnen Gesellschaften Managementkosten in Rechnung. Die Managementvergütungen betrugen lt. Tz. 21 des Außenprüfungs-Berichtes vom 31.10.1996 insgesamt 370.220,00 DM (1991), 494.100,00 DM (1992), 555.430,25 DM (1993) und 593.407,82 DM (1994), wobei in dem Betrag i. H. v. 370.220,00 DM für 1991 nur Managementvergütungen enthalten sind, die die N-KG an die T-KG gezahlt hat. Die Klin. behandelte die Managementvergütungen an die T-KG als gewinnmindernde Betriebsausgaben.

Die von der Fa. T-KG durch den Managementvertrag übernommenen Verpflichtungen gegenüber den nachgeordneten Gesellschaften wurden von den Herren C. und H. als Angestellte der T-KG wahrgenommen. Ihre Aufgaben wurden in den Anstellungsverträgen vom 27.12.1980 bzw. vom 2.12.1987 niedergelegt, auf die Bezug genommen wird. Die T-KG verbuchte diese Vergütungen als Lohnaufwand und berechnete die Kosten als Managementkosten den einzelnen Gesellschaften weiter.

An dem Kapital der T-KG waren beteiligt als Komplementärin die T-GmbH mit 0 v. H. sowie bis zum 31.12.1992 der Kommanditist W mit 4 v. H. sowie Frau Z 1, M, mit zunächst 96 v. H. und ab dem 01.01.1993 mit 100 v. H. Anteil als Treugeberin, wobei ihr Anteil von der B-GmbH treuhänderisch gehalten wurde.

Der Gesellschafter W veräußerte seinen Kommanditanteil i. H. v. 50.000,00 DM mit Wirkung zum 31.12.1992/01.01.1993 an die B-GmbH.

Als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der die Geschäfte der T-KG führenden Komplementärin waren in den Streitjahren C. und H. bestellt. C. legte mit Ablauf des 31.12.1994 sein Amt nieder. Die Komplementärin bestellte in der Gesellschafterversammlung vom 11.01.1995 die Kaufleute Z 2, Z 3 und Z 3, M, B-Straße 2, zu Geschäftsführern.

An der R-GmbH & Co. KG, D waren die R-GmbH als Komplementärin mit einem Kapitalanteil von 0 DM und die als Kommanditistin die N-KG, D, zunächst in den Jahren 1991 - 1992 einem Anteil von 70 v. H. und in den Jahren 1993 - 1994 mit einem Anteil von 100 v. H. beteiligt. In den Jahren 1991 und 1992 war außerdem Frau F mit einem Anteil von 30 v. H. als Kommanditistin beteiligt. Die Geschäftsführung wurde von der Komplementärin, an der die N-KG sowie Frau F im gleichen Verhältnis wie bei der R-GmbH u. Co. KG beteiligt waren, wahrgenommen. Geschäftsführer der Komplementärin waren C. (in den Streitjahren 1991 - 1994) sowie H. (in den Streitjahren 1992 - 1994).

An der Y-N-GmbH & Co. KG, E, waren in den Streitjahren die T-GmbH, E, als Komplementärin mit einem Anteil von 0 v. H. und die N-KG mit einem Anteil von 91 v. H. und A. mit einem Anteil in Höhe von 9 v. H. beteiligt. An der die Geschäfte der Y-N- GmbH u. Co. KG führenden Komplementärin war die N-KG zu 100 v. H. beteiligt. C. war in den Jahren 1991 - 1994 Geschäftsführer der Komplementärin.

An der N-GmbH & Co. KG, P, waren die N-GmbH, D, mit einem Anteil von 0 v. H. als Komplementärin sowie als Kommanditisten die N-KG mit einem Anteil von 80 v. H. und Herr G mit einem Anteil von 20 v. H. beteiligt. Die Beteiligungsverhältnisse der Komplementärin sind bereits bei der N-KG dargestellt worden (vgl. oben).

Für die Jahre 1991 bis 1994 führte das FA für Großbetriebsprüfung bei der Klin. eine Außenprüfung (Ap) durch. Es rechnete die o. a. an die T-KG gezahlten Managementvergütungen im Rahmen der Gewinnfeststellung bei der Klin. außerbilanziell den Gewinnanteilen der Kommanditisten C. und H. hinzu, wobei es die Aufteilung der Managementvergütungen nach dem Verhältnis ihrer Gehälter vornahm.

Von den Managementvergütungen entfielen dementsprechend auf:

1991 1992 1993 1994 216.901 307.765 385.852 379.229 153.319 186.335 169.578 214.178 370.220 494.100 555.430 593.407

1. 1991 1992 1993 1994
2. 216.901 307.765 385.852 379.229
3. 153.319 186.335 169.578 214.178
4. 370.220 494.100 555.430 593.407

Dies führte zu einer entsprechenden Erhöhung des Gesamtgewinns der Klin.

Die Kommanditisten C. und H. erhielten als Angestellte der T-KG von dieser in den Streitjahren 1991 - 1994 nachfolgend aufgeführte Gehaltszahlungen. Diese beinhalten ein festes Gehalt und einen variablen Tantiemeanteil, der sich nach Angaben der Klin (aufgrund einer Auskunft von C.) am Gewinn der T-KG und nicht am Gewinn der Firmen orientierte, bei der die T-KG Managementaufgaben erfüllte.

Gehaltszahlungen der T-KG in den Streitjahren:

1991 1992 1993 1994 235.658 316.460 442.676 405.602 166.579 191.602 194.553 229.075

1. 1991 1992 1993 1994
2. 235.658 316.460 442.676 405.602
3. 166.579 191.602 194.553 229.075

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 21 und auf die Anlagen des Ap-Berichtes vom 31.10.1996 Bezug genommen.

Das FA für GroßBp meinte, die Tätigkeiten von C. und H. seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil sie in Aufgabenbereichen tätig gewesen seien, die für die Erfüllung des Gesellschaftszwecks wesentlich gewesen seien. Durch die abgeschlossenen Managementverträge habe die T-KG Leistungen zu erbringen gehabt, die insgesamt einem Geschäftsführer obliegen würden, denn nach dem Gesellschaftsvertrag der Klin. sei zur Geschäftsführung nur die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt. Geschäftsführer der Komplementärin seien die Herren C. und H. gewesen, die bereits aus dieser Eigenschaft verpflichtet gewesen seien, die Geschäftsführung- und Managementaufgaben gegenüber der Klin. zu erbringen (vgl. Tz. 21 des Ap-Berichts vom 31.10.1996).

Die nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide 1991 bis 1994 sowie die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1991 bis 1994 wurden u. a. wegen der oben angegebenen Feststellungen des FA für GroßBp nach § 164 Abs. 2 und 3 AO geändert.

Gegen die Änderungsbescheide vom 12.06.1997 bzw. 26.06.1997 legte die Klin. Einsprüche ein und verwies zur Begründung auf ihre Stellungnahme vom 14.01.1997 zum Ap-Bericht vom 31.10.1996.

Darin meinte die Klin., abgesehen davon, dass bereits seit 1981 die T-KG die Managementaufgaben der Fa. N wahrgenommen habe und dies bisher nie vom FA im Laufe aller vorigen Prüfungen beanstandet worden sei, obwohl C. seit diesem Zeitpunkt bereits Gesellschafter der N-KG gewesen sei, würden die jetzigen Ausführungen im Bp-Bericht an der Rechtslage sowie an der tatsächlichen Handhabung vorbeigehen.

Es sei festzustellen, dass die T-KG eine Holding sei und Managementfunktionen habe und für folgende Betriebe Managementaufgaben wahrnehme:

N GmbH & Co. KG, D Y-N, E R, D N GmbH & Co. KG, P, Sch.

1. N GmbH & Co. KG, D
2. Y-N, E
3. R, D
4. N GmbH & Co. KG, P,
5. Sch.

Außerhalb des Betriebsprüfungszeitraums habe die T-KG auch noch bei anderen Firmen, die inzwischen nicht mehr existieren würden oder aus dem Verbund ausgeschieden seien, solche Managementaufgaben wahrgenommen.

An diesen Gesellschaften, für die Managementaufgaben ausgeführt worden seien, sei nicht nur die Fa. N GmbH & Co. KG, D. bzw. H. beteiligt gewesen, sondern auch noch andere Gesellschafter, wie z. B. Herr A bei der Y-N und Frau F bei der Fa. R und Herr G bei der Fa. N, P.

Wenn ein Unternehmer die Entscheidung treffe, dass seine oberste Holding-Gesellschaft die Managementaufgaben für die beteiligten Gesellschaften und deren unterbeteiligten Gesellschaften wahrnehme, so sei das eine grundsätzliche unternehmerische Entscheidung, die auch von der Finanzverwaltung zu akzeptieren sei, da ja dieser Konstruktion nicht nur steuerliche Gründe, sondern auch handfeste vernünftige wirtschaftliche Überlegungen zugrunde lägen, nämlich von der obersten Holding aus die Leitung der Unternehmen zu kontrollieren und wahrzunehmen. Diese Aufgabe habe der T-KG als Holding oblegen und nicht deren Geschäftsführern C. und H., die an dieser Fa. nicht beteiligt gewesen seien.

Die Ansicht der Betriebsprüfung, sämtliche Managementvergütungen den Herren C. und H. zuzuordnen, führe zur sachfremden und abwegigen Ergebnissen. Sie würde bedeuten, dass die T-KG völlig falsch Einnahmen bilanziert habe, die ihr nicht zugestanden hätten bzw. die anderen Personen zuzurechnen seien. Die T-KG führe ein Eigenleben. Sie habe laufende Betriebsausgaben. Sie habe Anlagevermögen und Büroausstattung. Sie besitze Pkws. Sie habe Reisekosten. Sie trage Versicherungen, habe Telefonkosten und Rechts- und Beratungskosten usw. Diese Kosten sollten und müssten unabhängig von möglichen Erträgen aus Beteiligungen durch die aktiven Tätigkeiten der Geschäftsleitung im Rahmen der Managementverträge gedeckt werden. Es sei bilanzrechtlich weder nach Handels- noch nach Steuerrecht zu vertreten, wirksam abgeschlossene Managementverträge aus den Einnahmen der T-KG herauszunehmen, die Kosten bei der T-KG zu belassen, was zu unendlichen Verlustvorträgen führen würde, und diese Erlöse ohne Berücksichtigung irgendwelcher Kosten und Aufwendungen, die die T-KG habe, Gesellschaftern der Untergesellschaft zuzuordnen.

Der Einwand der Betriebsprüfung im Rahmen der Vorgespräche, dass durch Einführung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine Rechtsänderung eingetreten sei, die ab 1.01.1992 gelten würde, sei nicht nachzuvollziehen. Nach dieser Vorschrift würde lediglich für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Erweiterung auf den mittelbar beteiligten Gesellschafter vorgegeben, d. h. wenn der Gesellschafter an der Obergesellschaft beteiligt sei und nicht an der Untergesellschaft, sei trotzdem eine Vergütung, die er von der Untergesellschaft erhalte, der Obergesellschaft zuzurechnen, da er über die Obergesellschaft an der Untergesellschaft mittelbar beteiligt sei. Das sei jedoch im vorliegenden Fall gerade nicht der Fall, denn an der Obergesellschaft, an der Fa. T-KG, seien C. und H. nicht beteiligt, sondern direkt an der Untergesellschaft.

Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidungen vom 04.01.2000).

Es meinte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien die Gewinnanteile einer Kommanditgesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen sei, und die Vergütung, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen habe. Denn der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter würde den unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichstehen; er sei als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt sei, wenn er und die Personengesellschaft, die seine Beteiligung vermitteln würde, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen seien, an denen sie unmittelbar beteiligt seien (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1992).

Das Finanzgericht Nürnberg habe in seinem Urteil vom 3.11.1987 VI R 365/82 EFG 1988, 301, das Entgelt für mittelbare Leistungen an eine Kapitalgesellschaft über eine an dieser nicht beteiligten GmbH als Teil des KG-Gewinns angesehen. Demnach könne - bei einer wirtschaftlichen Betrachtung - die Tätigkeit eines Geschäftsführers nicht losgelöst von seiner Gesellschaftereigenschaft und damit von seiner Eigenschaft als Unternehmer der KG gesehen werden. Dadurch werde im Hinblick auf die Heranziehung des Unternehmerlohns zur Gewerbesteuer eine gleiche Belastung von Einzelunternehmen und Personengesellschaft gewährleistet. Nach Auffassung des VI. Senats des Finanzgerichts Nürnberg müssten diese Grundsätze auch gelten, wenn die Geschäftsführung der KG aufgrund schuldrechtlicher und nicht aufgrund gesellschaftsrechtlicher Verpflichtungen beruhe. Die entsprechende Person übe sowohl eine Tätigkeit als angestellter Geschäftsführer als auch als Kommanditist der KG aus. Genauso wie bei einer Komplementär GmbH müsse bei wirtschaftlicher Betrachtung davon ausgegangen werden, dass der Mitunternehmer als Geschäftsführer der GmbH die Geschäfte der KG führe und deshalb letztlich die Vergütung als Entgelt für eine mittelbare Tätigkeit im Dienste der KG beziehe. Eine Steuerumgehung nach § 42 AO liege dann nicht vor, da die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege der Auslegung Anwendung gefunden habe und somit nicht umgangen worden sei.

Das Finanzgericht Münster habe mit Beschluss vom 23.06.1997 11 V 111/97, F, EW, EFG 1998, 291 entschieden, dass es nicht ernstlich zweifelhaft sei, dass Vergütungen für mittelbare Leistungen an den Kommanditisten einer KG in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG fallen würden: Bereits der BFH habe in ständiger Rechtsprechung bestätigt, dass Vergütungen der Komplementärin an ihren Geschäftsführer, die der Kommanditist einer einstufigen GmbH & Co. KG erhalte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien (vgl. BFH-Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691). Das gleiche gelte auch, wenn die Vergütungen nicht von der Komplementärin, sondern von deren Mutter- oder Obergesellschaft gezahlt würden. Der unmittelbar an der KG Beteiligte erbringe dadurch wirtschaftlich betrachtet einen Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks der KG. Die Beurteilung der Tätigkeit des Beteiligten werde nicht durch die Übertragung der Managementaufgaben auf die rechtlich selbständige Obergesellschaft beeinflusst. Das Finanzgericht Münster habe entschieden, dass es in dem zu beurteilenden Fall die Doppelstellung des Beteiligten nicht außen vor lassen könne. Wer die Tätigkeitsvergütung letztendlich entrichte, sei für die steuerliche Beurteilung unerheblich.

In seinem Urteil vom 06.07.1999 VIII R 46/94 BStBl. II 1999, 720 habe der BFH rechtskräftig entschieden, dass Vergütungen an einen Kommanditisten als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien, wenn der Kommanditist Geschäftsführer der Komplementär - GmbH sei und über eine zwischengeschaltete Schwester-Kapitalgesellschaft als Arbeitnehmer Verwaltungs- und Managementleistungen an die KG erbringe. Im Urteilsfall sei der Kommanditist Geschäftsführer der Verwaltungs-GmbH und gleichzeitig Arbeitnehmer einer übergeordneten GmbH gewesen, die Verwaltungs- und Managementaufgaben für die GmbH & Co. KG wahrnehme. Die dabei anfallenden Kosten, bei denen es sich hauptsächlich um die Tätigkeitsvergütung an den Kommanditisten gehandelt habe, seien der GmbH & Co. KG in Rechnung gestellt worden, die wiederum diese Zahlungen als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt habe.

Zu den Einkünften aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG würden auch die Vergütungen gehören, die der Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen habe, denn es könne steuerlich keinen Unterschied machen, ob die Tätigkeit des Gesellschafters von der Personengesellschaft durch einen Vorabgewinn oder durch schuldrechtliches Entgelt abgegolten werde. Die Leistung des Gesellschafters dürfe dabei nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern nur der Personengesellschaft zugute kommen. Der Kommanditist würde somit im Dienste der Personengesellschaft tätig und leiste lediglich einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks. Durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sollten Mitunternehmer und Einzelunternehmer gleichgestellt werden. Dem Einzelunternehmer sei es nicht möglich, seinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe gewinnmindernd zu berücksichtigen. Das Entgelt für den Mitunternehmer werde als Tätigkeitsvergütung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn hinzugerechnet, nachdem die Zahlung den Gewinn der Personengesellschaft bereits gemindert habe. Dadurch würden weder der Gesamtgewinn noch der Gewerbeertrag (§ 7 Gewerbesteuergesetz) gemindert.

Im Streitfall hätten C. und H. eine Doppelstellung: Als Kommanditisten der Klin. und als Geschäftsführer der N Beteiligungs GmbH. Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Entgelt eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär- GmbH, eine Vergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei. Dies gelte auch für die Fälle, in denen der Anstellungsvertrag nicht mit der KG, sondern mit der Komplementär GmbH geschlossen worden sei (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R 105/91 BStBl. II 1993, 792). In seiner Funktion als Geschäftsführer sei der Kommanditist bereits im Dienste der Gesellschaft tätig, weil der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH nicht nur seine Verpflichtung gegenüber der GmbH sondern auch gegenüber der KG erfüllt habe.

Die angefallenen Managementaufgaben seien von C. und H. nicht über die Komplementär-GmbH, sondern über eine an der Klin. beteiligte Personengesellschaft erbracht worden. Hierzu sei ein schuldrechtlicher Vertrag zwischen der Klin. und der T-KG geschlossen worden. Dieser Vertrag rechtfertige aber nicht, dass die an die T-KG gezahlten Leistungsentgelte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns anders zu beurteilen seien, als Vorabvergütungen, die Kommanditisten für ihre Tätigkeit als Geschäftsführer einer Komplementär GmbH beziehen würden.

Die von der Klin. an die T-KG gezahlten Managementvergütungen seien als Leistungen im Dienste der Klin. zu behandeln und dem Gesamtgewinn hinzuzurechnen. Für die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO sei eine steuerliche Vorschrift erforderlich, die umgangen werde. Als solche käme hier nur § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, die aber nicht umgangen werden könne, weil sie bereits direkt angewandt werde.

Die gezahlten Managementvergütungen seien den Gesellschaftern C. und H. als Vorabgewinn zuzurechnen. Der Betriebsprüfer habe ab dem Veranlagungsjahr 1992 aufgrund der Gesetzesänderung zu Recht die von den anderen Tochterfirmen gezahlten Managementvergütungen den Geschäftsführern zugerechnet, weil sie mittelbar an den Tochterfirmen der Klin. beteiligt gewesen seien. Der Gesetzgeber habe in § 52 Abs. 18 EStG bestimmt, dass der § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in dieser Fassung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden sei, das nach dem 31.12.1991 ende. Die grundlegende Änderung zum bisherigen Gesetzeswortlaut bestehe darin, dass der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichstehe. Nach dem bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1991 geltenden Recht führe eine mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft grundsätzlich nicht zu Einkünften nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Gleichwohl könne die Wahl einer mittelbaren Beteiligung eine unangemessene Gestaltung sein, die zu Korrekturen nach § 42 AO führen könne, wenn die Obergesellschaft nur zwischengeschaltet werde, um den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu entgehen.

Hiergegen wendet sich die Klin. mit der vorliegenden Klage. Sie meint, die Ansicht der Betriebsprüfung, sämtliche Managementvergütungen und somit den gesamten Umsatz der T-KG den Herren C. und H. bei der N-KG zuzuordnen, führe zu völlig sachfremden und damit abwegigen Verhältnissen. Die Einnahmen der T-KG würden als Vorabvergütung den Herren C. und H. bei der N-KG zugeordnet, obwohl diese nur Angestellte der T-KG seien. Berücksichtigt würden auch nicht nur die Vergütungen, die die Herren C. und H. bei der T-KG erhalten würden, sondern sämtliche Umsätze dieses Unternehmens.

Unterstelle man den Ansatz des FA als richtig, so sei dieser Ansatz auf jeden Fall auch konsequent zu Ende zu denken und zu Ende zu führen. Bei einer Zuordnung der Einnahmen gegenüber zwei Gesellschaftern der N-KG wäre auf jeden Fall zu berücksichtigen, dass die T-KG selbst auch Gesellschafter der N-KG sei. Die dadurch bei der T-KG angefallenen Betriebsausgaben könnten, da steuerliche Einnahmen durch die vom FA vorgenommenen Zuordnung nicht vorhanden seien, nur noch Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der von der T-KG gehaltenen Beteiligung sein. Durch die von der T-KG gehaltene Beteiligung bei der N-KG müssten die Betriebsausgaben der T-KG als Sonderbetriebsausgaben (des Gesellschafters T-KG) bei der N-KG berücksichtigt werden. Dies führe dann wieder richtigerweise zu einem Nullergebnis, da die Sonderbetriebseinnahmen auf der einen Seite (Gesellschafter C. und H.) zu Sonderbetriebsausgaben auf der anderen Seite (Gesellschafter T-KG) führen würden. Nur hierdurch wäre unter Zugrundelegung des Ansatzes des FA eine nicht gerechtfertigte doppelte Berücksichtigung der Einnahmen nicht gegeben.

Die T-KG habe auf der einen Seite laufende Betriebsausgaben für Anlagevermögen, Büroausstattung, Pkw, Reisekosten der Geschäftsführer, Telefonkosten, Rechts- und Beratungskosten, etc. und selbstverständlich die Gehälter der Geschäftsführer, auf der anderen Seite aber keine Einnahmen, da diese ja der T-KG ertragssteuerlich und gewerbesteuerlich im Rahmen der Vorwegvergütung für die Herren C. und H. zugerechnet würden. Es sei weder handels- noch steuerrechtlich vertretbar, dass die wirksam abgeschlossenen Managementverträge der Firma T-KG mit der N-KG - sowie den übrigen Gesellschaften - aus dem Bereich der Einnahmen der T-KG herausgenommen und steuerlich einer anderen Gesellschaft zugerechnet würden, die gesamten Betriebsausgaben in diesem Rahmen aber überhaupt keine Berücksichtigung finden würden. Dies habe zur Konsequenz, dass die T-KG gewerbesteuerlich niemals Gewinne erzielen könne, sondern nur Verluste, die sich natürlich im Laufe der Jahre in erstaunlichen Höhen bewegen würden.

Hiernach stelle sich die Frage, ob die T-KG gewerbesteuerlich überhaupt die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb erfüllen würde (nach Auffassung des FA müssten erhebliche Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht bestehen). Würden vielmehr die Erträge bzw. Verluste aus Beteiligungen, die in diesem Fall nur bei der T-KG entstehen würden, den Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht erfüllen mit der Folge, dass die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb eben doch gegeben seien, dann seien aber auch die Betriebsausgaben, die bei der T-KG entstehen würden, zweifelsfrei den Gesellschaften als Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen, da die Betriebsausgaben nur für die Erträge aus Beteiligungen aufgewendet würden.

Anzumerken sei in diesem Zusammenhang noch, dass bei der Prüfung sowohl der N-KG als auch der T-KG - durch denselben Prüfer - die Einnahmen gewerbesteuerlich zusätzlich noch bei der T-KG belassen worden seien. Eine diesbezügliche Korrektur hätte zumindest vorgenommen werden müssen. Das vom FA angeführte BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 46/94 BStBl. II 1999, 720 sei auf dem vorliegenden Fall nicht anwendbar. In diesem vom BFH entschiedenen Fall habe Personenidentität des dortigen Gesellschafters und Geschäftsführers dergestalt bestanden, dass dieser in allen Gesellschaften gleichzeitig alleiniger Gesellschafter (bei der KG zusammen mit der von ihm beherrschten GmbH) gewesen sei und gleichzeitig auch die Geschäftsführungsposition in beiden GmbH´s inne gehabt habe. Im vorliegenden Fall sei jedoch eine hiervon gänzlich abweichende Strukturierung der Gesellschafterbeteiligung und Geschäftsführerstellungen gegeben. Insoweit würde sie auf die Darstellung der Beteiligungsverhältnisse in der Klageschrift vom 08.02.2000 verweisen.

Auch das BFH-Urteil vom 10.07.2002 I R 71/02 BStBl. II 2003, 191 sei auf dem vorliegenden Fall nicht anwendbar. In dem besagten Urteil liege der Sachverhalt deshalb anders, weil die Gesellschafter, auf die es angekommen sei, in sämtlichen Unternehmen die betroffen gewesen seien, verstrickt gewesen seien. Im vorliegenden Fall sei dies jedoch nicht so. Die Herren C. und H. seien zwar an der N-KG beteiligt gewesen, nicht jedoch an der die Managementaufgaben durchführenden T-KG.

Die Klin. beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 4.01.2000 die angegriffenen Änderungsbescheide vom 12.06.1997 betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1991 bis 1994 sowie die Änderungsbescheide vom 26.06.1997 betreffend die Gewerbesteuermessbeträge 1991 bis 1994 dahingehend zu ändern, dass die Zurechnung der Managementvergütungen laut Tz. 21 des Betriebsprüfungsberichtes vom 31.10.1996 als Gewinnvorab bei ihren Kommanditisten C und H rückgängig gemacht wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält weiterhin an der in den Einspruchsentscheidungen vom 4.01.2000 dargelegten Rechtsaufassung fest, dass die Managementvergütungen den Gesellschaftern als Vorabgewinn zuzurechnen seien.

Es meint ergänzend, die Klin. nehme in ihrer Klagebegründung ausführlich zu der Problematik der Behandlung der steuerrechtlichen Konsequenzen Stellung, die sich aus den Feststellungen der Großbetriebsprüfung bei der T-KG ergäben. Ob tatsächlich, wie von der Klin. behauptet, aufgrund der Außenprüfung die falschen Konsequenzen bei der T-KG gezogen worden seien, sei nicht in diesem Klageverfahren zu klären.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Steuerakten der Klin. sowie auf den Inhalt der vom Senat beigezogenen Steuerakten der T-KG und der B-GmbH Bezug genommen. Verwiesen wird im Übrigen auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen (Schriftsätze der Klin. vom 03.02.2000, 08.02.2000, 13.06.2000, 22.09.2003 und vom 3.02.2005; Schriftsätze des FA vom 28.03.2000 und vom 3.02.2005).

Der Senat hat in diesem Verfahren am 10.02.2005 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die von der Klin. angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen sie nicht in ihren Rechten.

Das FA hat zu Recht die Auffassung vertreten, dass die streitigen Vergütungszahlungen, die die N-KG und deren drei Untergesellschaften in den Streitjahren 1991-1994 an die T-KG für Managementleistungen der T-KG gezahlt haben, dem Gesamtgewinn der N-KG (Klin.) hinzuzurechnen waren und den Anteilen am Gewinn der an der N-KG beteiligten Kommanditisten C. und H. zuzuordnen waren, soweit - wie hier geschehen - die gezahlten Beträge in Form von Gehaltszahlungen von der T-KG an C. und H. weitergeleitet worden sind. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich dabei allerdings nicht um Gewinnvorab im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 erster Halbsatz EStG der Kommanditisten C. und H., sondern um Sonderbetriebseinnahmen (Sondervergütungen) von C. und H. im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG.

Die Klin. ist eine GmbH & Co. KG, deren in den Streitjahren erzielte Einkünfte mehreren Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Einkünfte sind deshalb gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen. Im Rahmen einer solchen Feststellung sind nach gefestigter Rechtsprechung des BFH auch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Einkünfte der Gesellschafter ("Sondervergütungen") zu erfassen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. diejenigen Vergütungen, die der Gesellschafter einer KG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Eine solche Vergütung kann nicht nur dann vorliegen, wenn der Gesellschafter unmittelbar für die KG tätig wird und von dieser das Entgelt erhält. Vielmehr hat der BFH in gefestigter Rechtsprechung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf Vergütungen angewandt, die bei einer GmbH & Co. KG der beteiligte Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt. In einer solchen Situation fehlt es zwar daran, dass der Gesellschafter die Vergütung "von der Gesellschaft" (KG) erhält; zumindest insoweit sind die im Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geforderten Voraussetzungen mithin nicht erfüllt. Dennoch hat die Rechtsprechung die Vorschrift hier für anwendbar erachtet, da die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar ist und deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden darf. Diese Sachbehandlung ist nicht nur vom Großen Senat des BFH gebilligt worden (BFH-Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 2002, 1991, 691 unter C. III. 4. b der Entscheidungsgründe) sondern auch im Schrifttum überwiegend auf Zustimmung gestoßen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.07.2002 I R 71/01 BStBl. II 2003, 191 m. w. N.). Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung.

Im Streitfall geht es zwar nicht um eine Vergütung, die die Klin. für eine Geschäftsführungstätigkeit ihrer am Kapital der KG nicht beteiligten Komplementärin, der N-Beteiligungs-GmbH, gezahlt hat. Die von der Klin. entgoltenen Management-Leistungen wurden vielmehr von der T-KG erbracht, die ebenfalls an der Klin. zu 60 v. H. (neben C. (29 v. H.) und H. (11 v. H.)) als Kommanditistin beteiligt ist.

Die oben erläuterten Rechtsgrundsätze sind hier aber ebenfalls anwendbar. Denn die zitierte Rechtsprechung wird vor allem von dem Gedanken getragen, dass es nicht sachgerecht wäre, wenn die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft umgangen werden könnte. Die Vorschrift dient dem Ziel, die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Tätigkeitsvergütungen eines Gesellschafters von dem mehr oder weniger willkürlich wählbaren Schuldgrund unabhängig zu machen. Die steuerliche Behandlung solcher Vergütungen soll nicht an die rechtliche Konstruktion, sondern an den sachlichen Zusammenhang der Tätigkeit mit der Gesellschafterstellung anknüpfen. Diese Überlegung rechtfertigt es, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen das Tätigwerden des Gesellschafters durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Diese Situation ist dort, wo es um die Tätigkeit des Kommanditisten in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geht, typischerweise gegeben. Sie liegt aber auch im Streitfall vor. Denn im vorliegenden Fall sind C. und H. alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft der Klin. und als solche zur Geschäftsführung der Klin. berufen. Es geht somit für den gesamten Streitzeitraum 1991-1994 um Leistungen von Personen, die einerseits Kommanditisten der Klin. und andererseits kraft Gesellschaftsrechts zur Geschäftsführung bei der Klin. berufen waren. Schließlich kam angesichts der Tatsache, dass die Geschäftsführung der Klin. auf C. und H. delegiert wurde, von einem zufälligen Zusammentreffen von Tätigkeit und Gesellschafterstellung nicht die Rede sein.

Diese Beurteilung steht im Einklang mit der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung. So hat der VIII. Senat des BFH entschieden, dass Vergütungen einer KG für Verwaltungs- und Managementleistungen ihres Kommanditisten als dessen Sonderbetriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, wenn der Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, jedoch seine Leistung über eine zwischengeschaltete Schwester-Kapitalgesellschaft erbringt. Hierfür war der Gedanke leitend, dass in Fällen dieser Art einerseits der Kommanditist mit seiner Tätigkeit für die zwischengeschaltete Gesellschaft zugleich seine gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungsaufgabe wahrnimmt und andererseits unabhängig von der formalen Zuordnung letztlich nur der Gesellschafter die Art der Leistung bestimmt und von deren Erfolg profitiert (BFH-Urteil vom 10.07.2002 a. a. O. unter II. 2. c der Gründe m. w. N.).

Im Streitfall haben der zu 29 v. H. an der Klin. beteiligte Kommanditist C. und der zu 11 v. H. an der Klin. beteiligte Kommanditist H. einen Teil der im Unternehmen der Klin. angefallenen Managementaufgaben nicht über die Komplementär-GmbH, sondern als Geschäftsführer einer an der N-KG zu 60 v. H. beteiligten anderen Gesellschaft, nämlich der T-KG, aufgrund von im Einzelfall abgeschlossenen schuldrechtlichen Vereinbarungen der T-KG mit der N-KG erbracht. Diese Besonderheit rechtfertigt es nicht, die von der Klin. an die T-KG gezahlten Leistungsentgelte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte anders zu beurteilen als die Vergütungen, die ein Kommanditist für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bezieht. Denn der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der in eigener Person sowohl Geschäftsführungsaufgaben der leistenden anderen Gesellschaft (hier der T-KG) als auch der leistungsempfangenden N-KG ausführt, erfüllt mittelbar über die leistende dritte Gesellschaft (T-KG) eine eigene Leistungspflicht als Organ der Komplementär-GmbH gegenüber der N-KG (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720 unter 2. b und c der Gründe m. w. N.).

Die Klin. kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Rechtsgrundsätze des BFH in seinen o. a. Urteilen vom 06.07.1999 a. a. O. und vom 10.07.2002 a. a. O. auf den vorliegenden Fall nicht zu übertragen seien. Die Klin. weist zwar zu Recht darauf hin, dass im vorliegenden Fall gegenüber den Sachverhalten in den o. a. BFH-Urteilen eine abweichende Strukturierung der Gesellschafterbeteiligung und der Geschäftsführerstellungen gegeben ist. Im Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 06.07.1999 zu Grunde lag, erbrachte ein Kommanditist, der zugleich Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und einer Schwester-Kapitalgesellschaft der GmbH & Co. KG war, über die zwischengeschaltete Schwester-Kapitalgesellschaft Verwaltungsleistungen und Managementleistungen an die KG mit der Folge, dass die hierfür gezahlten Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten zu erfassen waren.

Im Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 10.07.2002 zu Grunde lag, erbrachten die Kommanditisten einer gewerblich tätigen KG im Auftrag einer Kapitalgesellschaft Managementleistungen zugunsten der KG. Die Kommanditisten, die zur Geschäftsführung in der Komplementärgesellschaft der KG berufen waren, waren an der KG jeweils zu 16 1/6 v. H. und an der Kapitalgesellschaft zu jeweils 50 v. H. beteiligt.

Entgegen der Auffassung der Klin. ist aber in den entscheidenden Punkten die Strukturierung der Gesellschafterbeteiligung und der Geschäftsführerstellungen in den BFH-Urteilsfällen von dem vorliegenden Streitfall nicht so abweichend, dass die Rechtsgrundsätze nicht übertragbar sind.

Entscheidend ist, dass die Kommanditisten C. und H. ebenso wie die Kommanditisten in den BFH-Urteilsfällen als Gesellschafter letztlich im Dienst der Personengesellschaft tätig geworden sind und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der N-KG geleistet haben.

Durch die Anwendung der Rechtsgrundsätze des BFH auf den vorliegenden Streitfall wird dem Zweck der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprochen, den Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeitsvergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Beschluss vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 unter C. III. 4. b m. w. N.). Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keinen schuldrechtlichen Vertrag abschließen; er kann deshalb auch keinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe abziehen. Die Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütung zum Gewinn bewirkt, dass, nachdem die für die erbrachten Managementleistungen gezahlten Beträge den Gewinn der Personengesellschaft bereits gemindert haben, weder der Gesamtgewinn noch der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) gemindert wird.

Im vorliegenden Fall sind die Vergütungszahlungen, die die N-KG an die T-KG für die Managementleistungen der T-KG (erbracht durch C. und H. als Angestellte der T-KG) gezahlt haben, ebenfalls bereits gewinnmindernd im Bilanzgewinn der Klin. berücksichtigt worden.

In diesem Zusammenhang meint die Klin., bei Zuordnung der Einnahmen gegenüber zwei Gesellschaftern der N-KG wäre auf jeden Fall zu berücksichtigen, dass die T-KG selbst auch Gesellschafterin der N-KG sei. Die dadurch bei der T-KG anfallenden Betriebsausgaben könnten, da steuerliche Einnahmen durch die vom FA vorgenommene Zuordnung nicht vorhanden seien, nur noch Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der von der T-KG gehaltenen Beteiligung an der N-KG sein. Dies führe dann wieder richtigerweise zu einem Null-Ergebnis, da die Sonderbetriebseinnahmen auf der einen Seite (Gesellschafter C. und H.) zu Sonderbetriebsausgaben auf der anderen Seite (Gesellschafter T-KG) führen würden. Nur hierdurch aber wäre unter Zugrundelegung des Ansatzes des FA eine nicht gerechtfertigte doppelte Berücksichtigung der Einnahmen nicht gegeben.

Dieses Vorbringen kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Es kann bei der Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits dahinstehen, wie die von der N-KG an T-KG geleisteten Managementvergütungen bei der T-KG steuerlich zu erfassen sind. Jedenfalls dürfen die geleisteten Managementvergütungen nicht noch einmal als Sonderbetriebsausgaben der an der Klin. beteiligten T-KG berücksichtigt werden. Denn ansonsten würden die gezahlten Vergütungen für die durch C. und H. für die T-KG gegenüber der Klin. erbrachten Managementleistungen doppelt als Betriebsausgaben bei der Klin. berücksichtigt werden. Die Gehaltszahlungen der T-KG an C. und H. sind vielmehr bei der T-KG als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Das FA hat außerdem zutreffend (dem Grunde nach) ab dem Jahr 1992 die Zahlungen der drei Untergesellschaften der N-KG (Y-N GmbH & Co. KG, E; R GmbH & Co. KG, D und N-KG, P) an die T-KG für deren ihnen gegenüber erbrachten Managementleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Sondervergütungen der Kommanditisten C. und H. beim Gewinn der Klin. berücksichtigt. Nach dieser Vorschrift steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1992).

Der Gesetzgeber hat in § 52 Abs. 18 EStG 1992 bestimmt, dass der § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in dieser Fassung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31.12.1991 endet. Dies hat das FA beachtet.

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen hier für die drei Untergesellschaften der N-KG ab 1992 vor. C. und H. sind über die N-KG mittelbar beteiligte Gesellschafter im Sinne dieser Vorschrift an den o. a. drei Untergesellschaften der N-KG. Sie sind als Mitunternehmer der o. a. Untergesellschaften der N-KG anzusehen, weil die ihre Beteiligung vermittelnde N-KG als Mitunternehmer ihrer o. a. drei Untergesellschaften anzusehen ist, an denen sie unmittelbar beteiligt ist. Darauf, dass neben der N-KG noch andere Gesellschafter an den drei Untergesellschaften der N-KG beteiligt sind, kommt es entgegen der Auffassung der Klin. nicht an.

Auch der Höhe nach bestehen hinsichtlich der Beträge, die bei der Klin. wegen der von ihr und ihren Untergesellschaften an die T-KG geleisteten Managementvergütungen als zusätzlichen Gewinn hinzugerechnet worden sind, keine Bedenken.

Aus einem Vergleich, der im Sachverhalt aufgeführten Management-Vergütungsleistungen, die das FA für GroßBp in Tz. 21 des Ap-Berichtes anteilig auf die Kommanditisten C. und H. entsprechend dem Verhältnis von deren Gehaltsanteilen bei der T-KG aufgeteilt hat, und den Beträgen, die von der T-KG als Gehalt an C. und H. in den Streitjahren 1991 bis 1994 gezahlt worden sind, ergibt sich, dass die von der N-KG und deren Untergesellschaften an die T-KG gezahlten Managementvergütungen in den Streitjahren 1991-1994 jeweils niedriger sind als die Gehaltszahlungen der T-KG gegenüber C. und H. Daraus folgt, dass die Managementvergütungen in vollem Umfang an C. und H. weitergeleitet worden sind. Sie sind deshalb zutreffend in voller Höhe der weiter geleiteten Beträge der Klin. bei der Feststellung des Gesamtgewinns erfasst worden und C. und H. zugerechnet worden.

Entgegen der Auffassung des FA stellen die gezahlten Managementvergütungen bei C. und H. jedoch keine Vorab-Gewinne im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 erster Halbsatz EStG, sondern Sonderbetriebseinnahmen (Sondervergütungen) im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG dar (vgl. hierzu Schmidt, EStG-Kommentar, 23. Auflage, 2004, § 15 Rdn. 440 m. w. N.).

Die Managementvergütungen waren von der N-KG und deren Untergesellschaften an die T-KG auch dann zu zahlen, wenn die zahlenden Gesellschaften keinen Gewinn erwirtschafteten und standen dementsprechend auch der T-KG im vollem Umfang zur Weiterleitung an ihre Angestellten und gleichzeitigen Kommanditisten der Klin. C. und H. zur Verfügung. Dementsprechend sind die Managementvergütungen als Kosten (sonstige betriebliche Aufwendungen) bei der Klin. behandelt worden.

Die Klin. kann sich ebenfalls nicht mit Erfolg darauf berufen, die T-KG habe bei ihr bereits seit 1981 die Managementaufgaben wahrgenommen und dies sei bisher nie vom FA im Laufe aller vorigen Prüfungen beanstandet worden, obwohl C. bereits seit diesem Zeitpunkt Gesellschafter der N-KG gewesen sei. Der Umstand, dass ein Außenprüfer bestimmte Vorgänge nicht beanstandet hat, rechtfertigt kein Vertrauen auf die Richtigkeit. Die Finanzbehörde kann in nachfolgenden Besteuerungsabschnitten ihre Ansichten ändern (vgl. Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 4 Rdn. 149 m. w. N.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren nicht erstattungsfähig im Sinne des § 139 Abs. 4 FGO, weil die Beigeladenen nicht das Verfahren durch eigene Anträge oder in anderer selbständiger Weise gefördert haben (vgl. Tipke/Kruse, FGO-Kommentar, Stand März 2004, § 139 Rdn. 172).