EStG § 16: Grundstückseinbringung in eigene KG gegen Schuldübernahme ist laufender Gewinn
KI-Zusammenfassung
Streitig war bei der Gewinnfeststellung 1997, ob der Gewinn aus der Übertragung eines vermieteten Grundstücks aus dem Einzelunternehmen in eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH & Co. KG tarifbegünstigter Aufgabegewinn oder laufender Gewinn ist. Das FG qualifizierte die Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten durch die KG als Entgelt und damit als entgeltliche Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter. Eine vorherige Entnahme ins Privatvermögen lag mangels Entnahmewillens nicht vor. Wegen § 16 Abs. 3 EStG sei der Gewinn aus der Veräußerung an eine Mitunternehmerschaft mit personenidentischer Unternehmerstellung nicht tarifbegünstigt, sondern laufender Gewinn; die Klage wurde abgewiesen.
Ausgang: Klage abgewiesen; Gewinn aus Grundstücksübertragung in eigene KG gegen Schuldübernahme als laufender Gewinn festgestellt.
Abstrakte Rechtssätze
Die Übernahme valutierender Verbindlichkeiten durch eine Personengesellschaft bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen stellt ein Entgelt dar und führt beim Übertragenden zur Gewinnrealisierung.
Eine Entnahme in das Privatvermögen setzt einen entsprechenden Entnahmewillen voraus; wird von Beginn an die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen geplant und zeitnah vollzogen, ist eine Privatentnahme regelmäßig nicht dokumentiert.
Die Nettobetrachtung von Aktiv- und Passivposten zur Ermöglichung unentgeltlicher Übertragungen kommt nur bei der Übertragung strukturierter Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in Betracht, nicht bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter.
Die bloße Vermietung eines Grundstücks innerhalb eines Gewerbebetriebs begründet für sich genommen regelmäßig keinen organisatorisch verselbständigten Teilbetrieb.
Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufgabe sind nach § 16 Abs. 3 EStG als laufender Gewinn zu behandeln, wenn Veräußerer und Erwerber personenidentisch Unternehmer bzw. Mitunternehmer sind.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Gründe
Streitig ist zwischen den Beteiligten bei einer gesonderten Gewinnfeststellung, ob ein Gewinn aus der Übertragung eines Grundstücks als laufender Gewinn oder als tarifbegünstigter Aufgabegewinn zu behandeln ist.
Der Kläger (Kl.) war bis zum 28.02.1997 als selbständiger Handelsvertreter für die M GmbH tätig. Er ermittelte seinen Gewinn im Streitjahr 1997 durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG. Im Kalenderjahr 1995 hatte der Kl. ein Ladenlokal erworben, das er an einen Restaurationsbetrieb verpachtete. Der Kaufpreis, der in vollem Umfang finanziert wurde, betrug 520.000 DM. Der Kl. behandelte das Grundstück und die Darlehnsverbindlichkeiten als Betriebsvermögen und übertrug auf die Anschaffungskosten des Grundstücks eine zuvor gewinnwirksam gebildete Rücklage (§ 6 b EStG) in Höhe von 395.651,86 DM. Das Grundstück wurde sodann in den Bilanzen mit entsprechend geminderten Buchwerten ausgewiesen.
Nachdem im Dezember 1996 feststand, dass der Kl. seine bisherige Tätigkeit aufgeben würde, kündigte er die Arbeitsverträge mit seinen Mitarbeitern zum 28.02.1997. Ferner gründete er mit Vertrag vom 21.02.1997 die Firma T Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (KG). Alleiniger Kommanditist der Gesellschaft war der Kl.. Einzige Tätigkeit der KG sollte die Verwaltung des Ladenlokals sein. Mit Vertrag vom 28.05.1997 übertrug der Kl. – unter Fortführung der Buchwerte – das bisher in der Einzelfirma erfasste Grundstück und die damit in Zusammenhang stehenden Darlehnsverbindlichkeiten auf die KG. Die Aufgabe seiner Einzelfirma erklärte er zum 31.12.1997 und ermittelte den Gewinn wie folgt:
Jahresüberschuss
Laufender Gewinn 120.746 DM
Gewinn aus Übertragung Grundbesitz 0 DM
tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn (Verkauf PKW und Inventar) 56.463 DM
Summe (laufender Gewinn zzgl. Veräußerungsgewinn) 177.209 DM
Bei dem Kl. fand in 2001 eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass durch die Übernahme der Darlehnsverbindlichkeiten die Übertragung des Grundstücks nicht unentgeltlich erfolgt sei und ermittelte – durch Gegenüberstellung des Buchwertes des Grundstücks (138.886 ,60 DM) und der Darlehnsverbindlichkeiten (521.634,70 DM) – einen um 382.748,10 DM höheren Aufgabegewinn. Ferner kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Aufgabegewinn aus der Übertragung des Grundstücks - wegen der Vorschrift des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG – nicht tarifbegünstigt sei. Der Beklagte (Bekl.) ermittelte den Gewinn somit wie folgt:
Laufender Gewinn 120.746 DM
Gewinn aus Übertragung Grundbesitz (nicht tarifbegünstigt) 382.748 DM
tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn (Verkauf PKW und Inventar) 56.463 DM
Summe (laufender Gewinn zzgl. Veräußerungsgewinn) 559.957 DM
Der gegen den geänderten Feststellungsbescheid gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kl. ist der Meinung, dass der Gewinn aus der Übertragung des Grundbesitzes als tarifbegünstigter Aufgabegewinn zu erfassen sei. Denn sein Betrieb sei bereits zum 28.02.1997 aufgegeben worden. Mit dieser Aufgabe sei die streitige Immobilie schlüssig in das notwendige Privatvermögen überführt worden. Die Entnahme im Rahmen der Betriebsaufgabe könne mit der vorhandenen Darlehnsschuld erfasst werden. Der Entnahmegewinn sei jedoch in vollem Umfang tarifbegünstigt.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung der geänderten gesonderten Feststellung 1997 vom 13.05.2002 sowie unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung (EE) vom 14.10.2002 anstatt eines tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns in Höhe von 56.463 DM einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 439.211 DM (56.463 DM zzgl. 382.748 DM) festzustellen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe seiner EE und ist der Auffassung, dass die Grundstücksübertragung entgeltlich erfolgt sei, da alle im Zeitpunkt der Übertragung valutierenden Verbindlichkeiten übernommen worden seien. Die Übertragung des Grundstücks stelle keine tarifbegünstigte Veräußerung eines Teilbetriebs dar, da die bloße Vermietungstätigkeit außerhalb eines Gewerbebetriebes keinen gewerblichen Charakter habe. Die Übertragung auf die KG sei auch im Rahmen der Betriebsaufgabe zu erfassen, da sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit vorgenommen worden sei.
Der so aus der Übertragung des Grundstücks in das Betriebsvermögen der KG entstandene Gewinn könne aber gem. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG im Rahmen der Betriebsaufgabe nur als nicht begünstigter laufender Gewinn festgestellt werden.
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bekl. hat den streitigen Gewinn zu Recht dem laufenden Gewinn und nicht dem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zugeordnet.
Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Der Tatbestand einer Betriebsaufgabe erfordert, dass sich der Übergang von betrieblichen Wirtschaftsgütern durch Übergang in das Privatvermögen, ein anderes Betriebsvermögen oder durch Einzelveräußerungen in einem einheitlichen Vorgang vollzieht. Anders bei der Betriebsveräußerung, die im Regelfall durch einen Geschäftsvorfall erfolgt, verläuft eine Betriebsaufgabe aber in der Regel sukzessiv, denn die Einzelveräußerungen, Überführungen oder Entnahmen erfolgen zumeist in mehreren hintereinander folgenden Teilakten (vgl. Schmidt/Wacker 24. Auflage § 16 Rz 261).
Deswegen setzt eine Betriebsaufgabe nur voraus, dass nach der Betriebseinstellung die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen oder ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. Ein kurzer Zeitraum liegt im Regelfall dann vor, wenn die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb eines Veranlagungszeitraums erfolgt. Die Rechtsprechung hat jedoch auch Zeiträume von mehr als 12 Monaten noch als kurzen Zeitraum angesehen (vgl. hierzu Schmidt/Wacker EStG 24. Auflage § 16 Rz 193). Für die Zuordnung von Erträgen zum Aufgabegewinn kommt es jeweils darauf an, ob sie wirtschaftlich durch die Betriebsaufgabe bedingt sind oder unabhängig davon anfallen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). Wie § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG zeigt, sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns für veräußerte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens die erzielten Veräußerungspreise anzusetzen. Entsprechendes gilt für die hier vorgenommene entgeltliche Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen. Nach den allgemeinen Grundsätzen hat das jeweils dann zu erfolgen, wenn der Gewinn realisiert ist (BFH in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392). Das kann zeitlich auch vor oder wie hier nach dem Zeitpunkt liegen, an dem der Steuerpflichtige die betriebliche Betätigung aufgibt (vgl. zur Rechtslage auch schon BFH Urteil vom 16.09.1966, BStBl Teil III 1967, 70).
Entgegen der Auffassung des Kl. liegt eine Entnahme des Grundstücks in das Privatvermögen des Kl. und eine spätere Einlage in das Betriebsvermögen der KG nicht vor. Denn eine Entnahme in das Privatvermögen war vom Kl. überhaupt nicht gewollt. Vielmehr hatte er bereits im Februar 1997, also vor der endgültigen Einstellung seiner werbenden Tätigkeit, die neue KG gegründet, deren einziger Gesellschaftszweck die Verwaltung des Grundstücks sein sollte. Dadurch stand der Wechsel des Grundstücks fest, nämlich die Überführung aus dem bisherigen Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen der neu errichteten KG. Dieser Planung hat der Kl. zeitnah Rechnung getragen und das Grundstück zu Buchwerten auf die KG übertragen. Eine Überführung in das Privatvermögen hat sich durch diese Verfahrensweise nicht dokumentiert.
Zu einer anderen Beurteilung wäre der Senat im übrigen auch nicht gekommen, wenn der Kl. bei gleicher Sachlage zunächst eine Entnahme gebucht hätte. Denn eine solche Entnahme mit zeitnaher Einlage in eine bereits zum Zeitpunkt der Entnahme gegründete Vermietungs-KG wäre ggf. als Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO steuerlich unbeachtlich gewesen (vgl. auch BFH-Urteil vom 16.09.1966 aaO).
Der Bekl. hat die Übertragung des Grundstücks zu Recht als eine entgeltliche Veräußerung beurteilt.
Werden einzelne Wirtschaftsgüter aus eigenem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer KG übertragen, so stellt die gleichzeitige Übernahme von Schulden, selbst wenn sie mit dem übertragenen Wirtschaftsgut wirtschaftlich zusammenhängen, ein Entgelt dar (vgl. Schmidt/ Wacker EStG 24. Auflage EStG § 15 Rz 664 m.w.N.). Die im Zuge der Einbringung des Grundstücks von der KG übernommenen Verbindlichkeiten des Kl. führen somit zu einer gewinnwirksamen Gegenleistung beim Kl., auch wenn die übernommenen Schulden als Darlehnsverbindlichkeiten in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem eingebrachten Grundstück stehen. Denn die Übernahme der Verbindlichkeiten führt zu Aufwendungen der KG, die diese tätigt, um die Verfügungsmöglichkeit über das gleichzeitig übertragene aktive Wirtschaftsgut, das Grundstück, zu erlangen. Dadurch handelt es sich bei der KG um Anschaffungskosten. In gleicher Höhe erwächst dem Kl. als Veräußerer ein als Gegenleistung zu wertender Vermögensvorteil, indem er von einer Verbindlichkeit befreit wird. Dieser Sachverhalt kann bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht anders beurteilt werden, als wenn der Kl. den entsprechenden Betrag in bar erhalten und anschließend zur Tilgung der zurückbehaltenen Schulden verwendet hätte (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII R 58/98 BStBl 2002, 420 m .w. N.).
Von diesen allgemeinen Regeln der Gewinnrealisierung ist der BFH zwar in eng begrenzten und besonders gelagerten Ausnahmefällen, namentlich bei der Übertragung strukturierter Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) sowie bei der Teilung von Gesamthandsvermögen (Realteilung bei Personengesellschaft, Erbauseinandersetzung) abgewichen und hat die mit den aktiven Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Schulden im Sinne einer Nettobetrachtung als unselbständige Bestandteile der jeweiligen Organisationseinheit bzw. des jeweiligen Sondervermögens beurteilt. Diese Nettobetrachtung dient in den Fällen der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen dazu, eine unentgeltliche Übertragung i.S. von § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 EStDV) auch dann zu ermöglichen, wenn zu der übertragenen strukturierten Einheit auch passive Wirtschaftsgüter gehören.
Im Streitfall geht es indessen nicht um die Übertragung einer entsprechenden strukturellen Einheit, sondern um die bloße Übertragung eines mit einem Ladenlokal bebauten und vermieteten Grundstücks und damit um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern. Denn unter einer entsprechend strukturierten Einheit kann nur ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs angesehen werden, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Gewerbebetriebes aufweist und als solcher lebensfähig ist. Diese Voraussetzungen erfüllte das in Rede stehende Grundstück aber nicht, denn die bloße Vermietungstätigkeit kann nicht als eine organisatorisch getrennte gewerbliche Tätigkeit im Rahmen des Einzelunternehmens beurteilt werden. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass es sich um ein Wirtschaftsgut handelt, bei dem – durch die buchwertmindernde Übertragung einer Rücklage – Buchwert und tatsächlicher Wert erheblich voneinander abweichen. Im Streitfall handelt es sich sonach um die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter (Grund und Boden und Gebäude) des Betriebsvermögens des Kl. in eine KG gegen Übernahme von Verbindlichkeiten.
Diese Übertragung hat der Bekl. auch zu Recht dem laufenden Gewinn zugeordnet. Denn nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1998 gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn, soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Die gesetzliche Regelung eliminiert aus der Tarif- und Freibetragsbegünstigung somit Sachverhalte, in denen bei wirtschaftlicher Betrachtung der Veräußerer (Einbringender) an sich selbst (Mitunternehmer in der KG) veräußert und daher eine Vergünstigung eventueller Gewinne aus steuersystematischer Sicht nicht gerechtfertigt erscheint. Die Umqualifizierung in einen nicht begünstigten laufenden Gewinn erfasst insoweit die Gewinne aus Veräußerungen an eine Mitunternehmerschaft (vgl. Schmidt/Wacker 24. Aufl. EStG § 16 Rz 3). Gerade diese Fallkonstruktion liegt im Streitfall vor, da der Kl. als Einzelunternehmer das vermietete Ladenlokal an "seine” KG veräußert hat. Der Bekl. hat daher zu Recht den streitigen Gewinn als einen laufenden Ertrag festgestellt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.