Angehörigendarlehen ohne Fremdüblichkeit nicht steuerlich anzuerkennen
KI-Zusammenfassung
Die Kläger wandten sich gegen die Gewinnerhöhung aus der Abzinsung einer zinslosen Verbindlichkeit aus einem zwischen Ehegatten geschlossenen „Darlehen“. Das FG verneinte bereits die steuerliche Anerkennung des Darlehens als betrieblich veranlasste Verbindlichkeit, weil wesentliche fremdübliche Vertragsmerkmale (u.a. Laufzeit, Auszahlungsmodalitäten, werthaltige Sicherheiten) fehlten und Chancen/Risiken atypisch verteilt waren. Damit komme eine Bewertung/Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht in Betracht. Der Einkommensteuerbescheid wurde entsprechend geändert (Gewinnminderung um 36.419 EUR).
Ausgang: Klage erfolgreich; Darlehen steuerlich nicht anerkannt, daher keine Abzinsung und Gewinn um 36.419 EUR zu reduzieren.
Abstrakte Rechtssätze
Verbindlichkeiten sind im Betriebsvermögensvergleich nur zu passivieren, wenn sie betrieblich veranlasst sind; bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen setzt dies Fremdüblichkeit von Gestaltung und tatsächlicher Durchführung voraus.
Die steuerliche Anerkennung eines Angehörigendarlehens erfordert, dass die Hauptpflichten (insbesondere Laufzeit, Rückzahlungsmodalitäten sowie Zinshöhe und Fälligkeit) klar und eindeutig vereinbart sind.
Bei langfristigen Darlehen ist grundsätzlich eine werthaltige, verkehrsübliche Besicherung erforderlich; insbesondere bei ungünstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers spricht der Verzicht auf Sicherheiten gegen Fremdüblichkeit.
Eine Gesamtwürdigung hat auch die Verteilung von Vertragschancen und -risiken zu erfassen; erhält der Darlehensgeber aus der Kapitalüberlassung keinen fremdüblichen Nutzen, kann dies für eine privat veranlasste Zuwendung sprechen.
Fehlt es an der steuerlichen Anerkennung einer Verbindlichkeit, finden die Bewertungsregeln des § 6 EStG (einschließlich Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) keine Anwendung.
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Tenor
Der Einkommensteuerbescheid vom 08.03.2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.01.2012 werden mit der Maßgabe geändert, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um 36.419,- EUR reduziert wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger vorläufig vollstreckbar.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung eines Darlehensvertrags und die Frage, ob im Falle einer Berücksichtigung eine Abzinsung zu erfolgen hat.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie sonstige Einkünfte aus einer Leibrente, die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Darüber hinaus erzielten die Kläger jeweils Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung.
Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb hat der Kläger eine Buchführung erstellt. In der Bilanz zum 31.12.2006 ist als Umlaufvermögen ein negativer Betrag in Höhe von 188.700 EUR unter der Bezeichnung „Verrechnungsk. B H-I“ aufgeführt. Diesem Bilanzansatz liegt eine vertragliche Vereinbarung zwischen den Klägern vom 15.01.2006 zu Grunde. Gemäß der „Darlehensvereinbarung“ gewährt die Klägerin als Darlehensgeberin dem Kläger als Darlehensnehmer ein Darlehen über 205.000 EUR. Die Auszahlung sollte in verschiedenen Raten erfolgen. Gemäß Nr. 2 des Vertrags ist das Darlehen mit 0 % pro Jahr zu verzinsen. Es kann von dem Kläger jederzeit außerplanmäßig getilgt werden (Nr. 4 des Vertrags). In Nr. 5 des Vertrags regelten die Kläger, dass das Darlehen von ihnen mit einer Frist von sechs Monaten zum Kalenderjahresende gekündigt werden kann. Bei der Kündigung ist das Darlehen mit dem jeweiligen Valutastand zum Kündigungszeitpunkt an den Darlehensgeber zurückzuzahlen. Sicherheiten wurden von der Klägerin als Darlehensgeberin nicht verlangt (Nr. 6 des Vertrags). Der Darlehensnehmer verpflichtete sich jedoch, jederzeit auf Verlangen des Darlehensgebers entsprechende Sicherheiten zur Verfügung zu stellen.
Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst wie beantragt und erließ am 20.08.2008 für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid, welcher wegen im Streitfall nicht streitiger Fragen am 05.09.2008 geändert wurde. Beide Einkommensteuerbescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer im Jahr 2010 bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 stellte der Prüfer u. a. fest, dass das o.g. Darlehen im Zeitraum Februar 2006 bis Februar 2007 ratenweise ausgezahlt worden war und zum 31.12.2006 mit 188.700 EUR valutierte (Valuta zum 31.12.2007: 203.700 EUR). Das Darlehen sollte nach Abschluss der Betriebsprüfung abgelöst werden. Nach Auffassung des Prüfers war wegen der Zinsfreiheit das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) anzuwenden. Nach Anwendung eines Vervielfältigers von 0,807 für eine verbleibende Restlaufzeit von vier Jahren (BMF‑Schreiben vom 26.05.2005, Tabelle 2) auf den Nennbetrag in Höhe von 188.700 EUR ergab sich nach den Berechnungen des Prüfers eine Gewinnerhöhung für das Streitjahr in Höhe von 36.419 EUR. Der Bilanzansatz laut Betriebsprüfung betrug zum 31.12.2006 demnach 152.281 EUR. Für die übrigen Jahre des Prüfungszeitraums ergab sich eine Gewinnminderung durch eine entsprechende Aufzinsung.
Den Feststellungen des Prüfers folgend erließ der Beklagte am 08.03.2011 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Steuerbescheid, wobei der den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 14.03.2011 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.01.2012 als unbegründet zurück. Nach Auffassung des Beklagten hat er zu Recht die bestehende Verbindlichkeit abgezinst und den steuerlich zu erfassenden Gewinn um diesen Abzinsungsertrag erhöht. Das Bestehen einer Verbindlichkeit ergebe sich schon allein aus der Tatsache, dass der Geldbetrag der Rückforderung unterliege und dementsprechend auch in der Bilanz ausgewiesen worden sei. Es handele sich um ein auf unbestimmte Zeit gewährtes zinsloses Darlehen. Obwohl im Streitfall der Darlehensvertrag keine eindeutigen Regelungen hinsichtlich der Fälligkeit und vorgesehenen Tilgung enthalte, liege die faktische Restlaufzeit des Darlehens bei wirtschaftlicher Betrachtung nach den Erkenntnissen zum Bilanzstichtag bei mehr als zwölf Monaten. Stehe am Bilanzstichtag der Rückzahlungszeitpunkt einer unverzinslichen Verbindlichkeit nicht fest, sei die Restlaufzeit vorrangig zu schätzen. Dies gelte auch dann, wenn die Darlehensverbindlichkeit eine jederzeitige Kündbarkeit vorsehe oder die gesetzliche Kündigungsfrist nach § 488 Abs. 3 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) Anwendung finde. Entsprechend der Aussage der Kläger während der Betriebsprüfung, dass das Darlehen nach Abschluss der Betriebsprüfung abgelöst werden solle, sei der Schätzung zum 31.12.2006 eine verbleibende Restlaufzeit von vier Jahren zu Grunde zu legen. Die Voraussetzungen für das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG lägen somit vor.
Mit der am 16.02.2012 erhobenen Klage vertreten die Kläger die Auffassung, zwischen ihnen läge kein Darlehensverhältnis vor. Er - der Kläger - habe als Darlehensnehmer keinerlei Sicherheiten gewährt. Bei der Höhe des Darlehens halte dies einem Fremdvergleich nicht stand. Darüber hinaus enthalte der Vertrag keine Zinsvereinbarung und keine klare Regelung hinsichtlich der Fälligkeit des Darlehens und der Tilgung. Auch dieses spreche gegen den Abschluss eines Darlehensvertrages. Ihrer Auffassung nach handele es sich vielmehr um eine „verschleierte“ Schenkung. Es sei keine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken zwischen den Vertragsparteien gegeben. Die Klägerin habe die Möglichkeit schaffen wollen, dass der Bewirtschafter des von ihr erworbenen Betriebs die entsprechenden Mittel zur Verfügung habe, um ihren Betrieb im Verpachtungswege erfolgreich bewirtschaften zu können. Langfristiges Ziel sei es gewesen, zwei eigenständige Existenzen für die beiden Söhne zu schaffen, die beide hauptberuflich die gärtnerische Ausbildung mit dem Abschluss des Examens durchlaufen hätten. Es sei davon auszugehen, dass sie - die Klägerin - die gewährten Beträge nicht zurückfordern und auch keine Zinsen verlangen würde. Auf der anderen Seite lasse die Ertragslage des bewirtschafteten Betriebes die Rückführung der zur Verfügung gestellten Geldbeträge auch nicht zu.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2012 den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 08.03.2011 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um 36.419 EUR reduziert wird;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung seines Antrags auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Die Streitsache wurde am 11.07.2014 vor der Einzelrichterin mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um einen Verzinsungsbetrag in Höhe von 36.419 EUR erhöht. Nach Auffassung des Gerichts liegt zwischen den Klägern bereits kein steuerlich zu berücksichtigender Darlehensvertrag vor, so dass auch kein betriebliches Darlehen zu bilanzieren ist, welches nach § 6 des Einkommensteuergesetzes - EStG - zu bewerten wäre.
Der Kläger erzielte im Streitjahr aus seinem Betrieb Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG, die nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt werden. Hierbei richtet sich die steuerlich zulässige Bilanzierung von Schulden danach, ob eine Verbindlichkeit besteht und diese gem. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817). Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Davon kann bei einem Vertrag zwischen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. für Darlehensverträge zwischen Eltern und Kindern bzw. Großeltern und Enkeln z.B. Urteile des BFH vom 20.03.1987 III R 197/83, BStBl. II 1988, 603 und vom 07.05.1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765). Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln (vgl. BFH-Beschluss vom 27.11.1989 GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160).
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist nach der Rechtsprechung des BFH die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Voraussetzung ist, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Dabei schließt nicht (mehr) jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 und vom 13.07.1999 VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393).
Ein der Abrede unter Fremden entsprechender Darlehensvertrag setzt grundsätzlich voraus, dass die Laufzeit sowie Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens eindeutig vereinbart (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780) sowie Zinshöhe und Fälligkeit eindeutig bestimmt werden. Ferner ist die regelmäßige Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie die Darlehensbesicherung zu überprüfen. Auf die Einräumung von Sicherheiten in banküblicher Form, z.B. einer Grundschuld, Sicherungsübereignung u.ä., kann jedenfalls bei langfristigen Darlehnsverträgen, d.h. mit einer Laufzeit von mehr als vier Jahren, auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich nicht verzichtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2013 X R 26/11, BStBl. II 2014, 374).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen das Gericht folgt, kann der zwischen den Klägern geschlossene Darlehensvertrag der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden. Der Darlehensvereinbarung vom 15.01.2006 fehlen entscheidende Kriterien, die einen fremdüblichen Darlehensvertrag auszeichnen. Dem Vertrag ist nicht zu entnehmen, wann welche Summe als Darlehens herausgereicht wurde. Fest steht (in der Rückschau) nur, dass zum 31.12.2006 eine Darlehenssumme von 188.700 EUR und zum 31.12.2007 eine Darlehenssumme von 203.700 EUR valutierte. Darüber hinaus fehlt es an einer Regelung über die Laufzeit des Vertrages. Einem Fremdvergleich hält auch der Verzicht auf die Vereinbarung von Sicherheiten nicht stand. Nach ständiger Rechtsprechung bedürfen langfristige Ausleihungen, zu denen jedenfalls Kredite mit einer Laufzeit von mehr als 4 Jahren zu rechnen sind, auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich einer werthaltigen und den Kapitalstamm umfassenden verkehrsüblichen Besicherung (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393). Bei ungünstigen Vermögensverhältnissen, wie sie nach eigenen Angaben bei dem Kläger herrschten, hätte ein fremder Dritter angesichts der Höhe des Darlehens erst Recht nicht auf Sicherheiten verzichtet. Soweit die Rechtsprechung eine fehlende Besicherung bei Rechtsgeschäften von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Verwandten für unbedenklich gehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1990 VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 838), lassen sich diese Erwägungen nicht auf den Streitfall übertragen, denn diese gelten nur für sogenannte Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von Fremden gewährt werden. Ein derartiger Fall ist vorliegend aber nicht gegeben. Es ging im Streitfall nicht (in erster Linie) um konkret zu finanzierende Anschaffungen, sondern die Beträge sollten ersichtlich allgemein das Betriebskapital verstärken. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt, dass von dem Geldbetrag u.a. Mobiltische angeschafft worden seien. Darüber hinaus sei das Geld aber auch investiert worden, damit sich seine beiden Söhne beruflich entwickeln könnten. Zur Überzeugung des Gerichts steht fest, dass es den Klägern damit um eine solide finanzielle und materielle Ausstattung der beiden Betriebe ging, welche die Söhne ab 2007 als GbR weiterführten. Hierfür spricht insbesondere, dass das Darlehen mit Betriebsübergang auf die Söhne nicht (weiterhin) als betriebliche Verbindlichkeit bilanziert, sondern von dem Kläger als eigene persönliche Schuld übernommen wurde. Denn dadurch wurde der Finanzierungszusammenhang, auf Grund dessen die Rechtsprechung bei Anschaffungsdarlehen in bestimmten Fällen eine fehlende Besicherung für unbedenklich hält, gelöst.
Das Gericht ist der Auffassung, dass mit der zwischen den Klägern geschlossenen Darlehensvereinbarung die Vertragschancen und –risiken nicht in fremdüblicher Weise verteilt sind. Vielmehr hat die Klägerin dem Kläger einen erheblichen Geldbetrag zur Verfügung gestellt, ohne überhaupt einen Nutzen aus der „Darlehensgewährung“ zu erhalten. Selbst das vertraglich eingeräumte Recht, jederzeit Sicherheiten verlangen zu können, stellt nur eine scheinbar zu ihren Gunsten getroffene Regelung dar, die ins Leere gehen würde, wenn der Kläger nach Auszahlung des Darlehens nicht (mehr) über Sicherheiten verfügt.
In Anbetracht dessen, dass nach diesen Grundsätzen eine Bilanzierung der Verbindlichkeiten mangels betrieblicher Veranlassung nicht in Betracht kommt, finden auch die Bewertungsgrundsätze des § 6 EStG keine Anwendung.
Die Revision war nicht zuzulassen. Revisionsgründe gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Das Gericht folgt der ständigen Rechtsprechung des BFH zu den Grundsätzen der Verträge zwischen nahen Angehörigen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
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