Erlass von Nachforderungszinsen (§ 233a AO) trotz Altfall-Erstattung ohne Zinsen
KI-Zusammenfassung
Die Kläger begehrten den Erlass von Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer 1996 aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 227 AO), u.a. weil ihnen für erstattete Steuern der Jahre 1985/1986 keine Zinsen gezahlt worden seien und sie die Verzögerung der Feststellung von Beteiligungseinkünften nicht zu vertreten hätten. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Ein Billigkeitserlass dürfe die gesetzgeberische Entscheidung zur Vollverzinsung nach § 233a AO (Unterschiedsbetrag, Sollprinzip, Anknüpfung an Veranlagungszeiträume ab 1989) nicht unterlaufen. Verrechnungs-/Aufrechnungsmöglichkeiten und fehlendes Verschulden an der Verzögerung sind für die Verzinsung grundsätzlich unbeachtlich; ein Ausnahmefall ohne Liquiditätsvorteil lag nicht vor.
Ausgang: Klage auf Verpflichtung zum Erlass von Nachforderungszinsen nach § 227 AO abgewiesen
Abstrakte Rechtssätze
Sachliche Unbilligkeit i.S.d. § 227 AO liegt nur vor, wenn die Anspruchsdurchsetzung zwar dem Gesetzeswortlaut entspricht, nach dem Zweck der gesetzlichen Regelung aber im Einzelfall nicht mehr zu rechtfertigen ist; Umstände, die der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen hat, tragen einen Erlass nicht.
Die Verzinsung nach § 233a AO knüpft nach dem Sollprinzip an den Unterschiedsbetrag an; freiwillige Vorauszahlungen sowie Verrechnungs- oder Aufrechnungsmöglichkeiten vor Steuerfestsetzung sind für die Zinsberechnung grundsätzlich unbeachtlich.
Ein Billigkeitserlass von Nachforderungszinsen darf nicht dazu führen, eine nicht vorgesehene (Teil-)Verzinsung von Steuererstattungen für Veranlagungszeiträume vor Einführung der Vollverzinsung zu bewirken.
Für die Zinsfestsetzung nach § 233a AO ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige die Verzögerung der Steuerfestsetzung oder der Grundlagenfeststellung zu vertreten hat.
Ein Erlass von Zinsen kommt ausnahmsweise in Betracht, wenn zweifelsfrei feststeht, dass dem Steuerpflichtigen aus der verspäteten Festsetzung kein Zins- bzw. Liquiditätsvorteil entstehen konnte.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Gründe
Streitig ist, ob Nachforderungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind.
Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Aufgrund einer Mitteilung über Beteiligungseinkünfte des Streitjahres 1996 änderte das Finanzamt (FA) mit Bescheid vom 17.01.2001 die Steuerfestsetzung. Die Steuernachforderung betrug 2.647 DM. Die festgesetzten Nachzahlungszinsen beliefen sich auf 429 DM. Einen Antrag auf Aufhebung der Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen lehnte der Beklagten (Bekl.) ab. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Kl. sind der Auffassung, dass die Festsetzung der Zinsen sachlich nicht gerechtfertigt sei. Denn mit Steuerbescheiden vom 10.10.2000 seien ihnen, den Kl., wegen unzutreffender Berücksichtigung ihrer Kinder Einkommensteuerbeträge 1985 und 1986 in Höhe von insgesamt 4.137,64 DM erstattet worden. Für diese Erstattungen, auf die sie, die Kl., rund 15 Jahre gewartet hätten, seien keine zusätzlichen Zinsen erstattet worden.
Der potentiellen Steuerforderung von 2.647 DM hätten somit erheblich höhere Rückzahlungsansprüche gegenüber gestanden. Hätte das Finanzamt aber seine Ansprüche mit den Erstattungen aufgerechnet, wäre insgesamt immer noch ein Erstattungsanspruch der Kl. übrig geblieben. Es sei nicht gerechtfertigt, bei dieser Sachlage sogar noch Nachforderungszinsen festzusetzen. In einem ähnlichen Fall habe das Finanzgericht Schleswig Holstein mit Urteil vom 19.03.1998 auch zugunsten der dortigen Kl. entschieden.
Ferner sei zu bedenken, dass der Gesetzgeber, als er die Vollverzinsung eingeführt habe, Situationen wie hier im Streitfall nicht habe vorhersehen können. Hätte er aber einen solchen Fall erkannt, hätte er mit Sicherheit eine andere Lösung gewählt. Bereits aus diesem Grunde sei im Billigkeitswege der notwendige Steuererlass vorzunehmen.
Hinzu komme, dass der Bekl. unzutreffenderweise von einem Liquiditätsvorteil ausgehe. Hier sei aber zu bedenken, dass ein Liquiditätsvorteil nicht gegeben sei, da der Rückforderungsanspruch schon bestanden habe, bevor die Rückzahlungsansprüche überhaupt entstanden gewesen seien.
Unabhängig von diesen sachlichen Erwägungen habe der Bekl. auch nicht berücksichtigt, dass sie, die Kl., keinen Einfluss auf das Verfahren zur Feststellung der Beteiligungseinkünfte gehabt hätten. Sie hätten damit auch die Verzögerung bei der Feststellung der Einkünfte nicht zu vertreten. Auch aus diesem Grunde sei es ermessensgerecht, die angefallen Zinsen zu erlassen.
Die Kl. beantragen
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 14.02.2002 und der Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.07.2002 den Bekl. zu verpflichten, den Kl. die Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer 1996 in Höhe von 429 DM zu erlassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe seiner EE und ist der Meinung, dass die Voraussetzungen für einen Erlass der Zinsen nicht vorlägen.
Der Senat entscheidet gemäß § 94 a Finanzgerichtsordnung (FGO) nach billigem Ermessen ohne mündliche Verhandlung, da der Streitwert 1.000,00 DM nicht übersteigt.
Die Klage ist nicht begründet.
Der Bekl. hat die streitigen Zinsen zu Recht nicht erlassen.
Nach § 227 Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist.
Eine sachliche Unbilligkeit im Sinne von § 227 AO kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes jedoch nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96 BFHE 185,94, BStBl II 1998. 550). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, rechtfertigen keinen Erlass nach § 227 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96 a. a. O.). Ein Erlass aus Billigkeitsgründen darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung eines den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96 a. a. O.). Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfüng nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen. Bei der Konkretisierung der sachlichen Unbilligkeit sind auch die Grundsätze von Treu und Glauben zu beachten. So muss ein Fehlverhalten der Finanzbehörden im Besteuerungsverfahren, insbesondere eine falsche Behandlung der Sach- und Rechtslage durch die Finanzverwaltung in die Würdigung mit einbezogen werden, ob und ggf. in welchem Umfang ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit in Betracht zu ziehen ist (BFH-Urteil vom 24.7.1996 X R 23/94, BFH/NV 1997, 92; von Groll in Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur AO, § 227 AO, Tz. 250 und 270, 277). Die Entscheidung der Finanzbehörde ist hierbei eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259). Die Gerichte dürfen eine Ermessensentscheidung nur daraufhin überprüfen, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192 32, BStBl II 2000.514). Ist die Ablehnung des Billigkeitserlasses rechtswidrig, weil die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat, darf das Finanzgericht in der Regel bloß gemäß § 101 Satz 2 FGO die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), kann das Gericht ausnahmsweise gemäß § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, a. a. O.).
Sachliche Billigkeitsgründe, die im Streitfall allein in Betracht kommen könnten, sind nicht gegeben.
Im vorliegenden Fall widersprechen die von der Klägerin geltend gemachten Umstände nicht den Wertungen, die der Regelung über eine Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zu Grunde liegen.
Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag i. S. des § 233a Abs. 3 AO, ist dieser zu verzinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind erfüllt. Insoweit ist die Höhe und Berechnung der festgesetzten Zinsen nicht streitig.
Freiwillige Zahlungen des Steuerpflichtigen auf die Steuerschuld vor deren Festsetzung oder Verrechnungs- oder Aufrechnungsmöglichkeiten sind für die Zinsberechnung nach dem Soll-Prinzip des § 233a AO grundsätzlich unbeachtlich. Auch wenn das FA vor der Steuerfestsetzung Zahlungen des Steuerpflichtigen auf die Steuerschuld entgegengenommen hat bzw. dieser eine Aufrechnung oder Verrechnung erklärt hat und hierdurch die festgesetzte Steuerschuld getilgt ist, sind nach der im Streitfall anzuwendenden Fassung des § 233a Abs. 1 AO grundsätzlich Zinsen auf den ,,Unterschiedsbetrag" zu erheben (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 2001 IV B 141/00, BFH/NV 2001,1375).
Denn § 233a AO in der durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) geänderten Fassung setzt im Gegensatz zu der bis 1996 geltenden Gesetzesfassung nicht mehr eine ,,Steuernachforderung", sondern (lediglich) einen ,,Unterschiedsbetrag" voraus. Dadurch wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 56/93, BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490) die Grundlage entziehen, wonach eine Steuerfestsetzung nicht zu einer Steuernachforderung i.S. des § 233a AO 1977 a.F. führen könne, wenn das FA freiwillige Leistungen auf die Steuerschuld vor deren Festsetzung annehme und hierdurch die festgesetzte Steuer insgesamt erfüllt worden sei (vgl. BTDrucksache 13/5952, S. 56).
Die Soll-Verzinsung nach § 233a AO 1977 verstößt nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Sie beruht vielmehr auf einer zulässigen gesetzlichen Typisierung und ist nicht verfassungswidrig (vgl. Ruban in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 233a AO 1977 Rz. 17, m.w.N.).
Die Zinsen nach § 233a AO sind daher weder Sanktions- noch Druckmittel oder Strafe, sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung (BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96, a. a. O.; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003). Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob der Schuldner der Steuernachforderung Zins- oder Liquiditätsvorteile erlangt hat. Steht zweifelsfrei fest, dass der Stpfl. durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil gehabt hat, kann durch die Verzinsung der sich aus der verspäteten Steuerfestsetzung ergebenden Steuernachforderung oder Steuererstattung kein Vorteil oder Nachteil ausgeglichen werden. Für den durch die Vorschrift des § 233a AO bezweckten ,,Ausgleich" ist insoweit kein Raum. Ebenso kann die Verzinsung von an Stpfl. zurück überwiesenen Vorauszahlungen jedenfalls dann gemäß § 233a AO nicht zulässig sein, wenn die Rückzahlung ausschließlich auf einem Fehler des FA beruhte, die Stpfl. das FA unverzüglich auf diesen Fehler aufmerksam gemacht und den Betrag zur sofortigen Rückzahlung auf einem Girokonto bereitgehalten haben (BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550).
Ein solcher Fall, in dem es bereits an einem Zins- bzw. Liquiditätsvorteil der Kl. fehlt, liegt in dem zu entscheidenden Rechtsstreit jedoch nicht vor, denn die Kl. haben - bezogen auf das Kalenderjahr 1996 - einen entsprechenden Liquiditätsvorteil gehabt.
Unabhängig davon sind die Steuererstattungen für 1984 und 1985 zu beurteilen. Da es für diese Jahre noch keine Vollverzinsung gab, haben die Kl. keine Zinsen auf die Steuererstattungen erhalten. Der von den Kl. insoweit eingeforderte Erlass würde im Ergebnis wie eine Teilverzinsung dieser Steuererstattungen wirken. Eine solches Ergebnis würde jedoch nicht im Einklang mit den Vorstellungen des Gesetzgebers stehen, der eine Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen erst für Veranlagungszeiträume nach dem 31.12.1988 vorsieht. Insoweit hat der Bekl. sachlich zutreffend den begehrten Erlass abgelehnt. Die von den Kl. dagegen erhobenen Einwendungen, der Gesetzgeber habe entsprechende Änderungen von Steuerveranlagungen 1988 und früher nicht in sein Kalkül einbezogen, ist nicht nachvollziehbar. Vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich auf die jeweiligen Veranlagungszeiträume und nicht auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzungen abgestellt. Entgegen der Auffassung des Kl. ist es aber - wegen der Vorläufigkeitsvorschrift des § 165 AO - kein besonderer Ausnahmefall, den der Gesetzgeber nicht bedacht hat, sondern ein durchaus häufig wiederkehrender Vorgang, dass Steuerfestsetzungen auch für länger zurückliegende Jahre korrigiert werden. Auf jeden Fall besteht nach Auffassung des Senats hier keine Veranlassung, von einem entsprechenden Übersehen des Gesetzgebers auszugehen.
Dass hier unter Berücksichtigung von Treu- und Glaubensgrundsätzen kein anderes Ergebnis gerechtfertigt sein kann, zeigt auch folgende Überlegung: In einem Fall, in dem es wegen einer vorläufigen Steuerfestsetzung im Kalenderjahr 2000 zu Nachzahlungen für die Jahre 1985 und 1986 kommen würde, wäre das Finanzamt nicht befugt, für diese Kalenderjahre Nachforderungszinsen festzusetzen. Auf der anderen Seite wäre jedoch eine in 2001 fällige Erstattung für das Kalenderjahr 1996 zu verzinsen. Würde man den Argumenten der Kl. folgen, würde dies jedoch zu einem treuwidrigen Ergebnis führen. Der Gesetzgeber hat jedoch bei Schaffung des § 233a AO entsprechende Fälle durchaus erkannt und sich zu der Lösung entschieden, die Zinsfestsetzung bezogen auf den Veranlagungszeitraum (ab Veranlagungszeitraum 1989) und nicht stichtagsbezogen für alle Festsetzungen und Änderungen nach dem 31.12.1988 vorzunehmen. Er hat damit auch die hier in Betracht kommende Fallge-staltung bei der Ausgestaltung der Vorschrift des § 233a AO bewusst in Kauf genommen. Ein Erlass aufgrund eines Umstandes, den der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen hat, ist jedoch - wie bereits ausgeführt - grundsätzlich unzulässig.
Soweit sich die Kl. auf das Urteil des FG Schleswig Holstein vom 19.03.1998 beziehen, liegt diesem Urteil kein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Vielmehr ging es hier um die Verschiebungen eines Sachverhaltes zwischen den Kalenderjahren 1988 und 1989. Dadurch kam es zu einer Steuererstattung für das Kalenderjahr 1988 und zu einer verzinslichen Steuerforderung für 1989. In diesem speziellen Fall erkannte das FG Schleswig Holstein sachliche Billigkeitsgründe an, da im Ergebnis der Sachverhalt zutreffend besteuert war und sich im übrigen Steuerforderung und Steuererstattung hinsichtlich dieses Sachverhaltes die Waage hielten. Ein derartiger Ausnahmefall einer Sachverhaltsverschiebung, bei dem die Steuer für den Sachverhalt in einem unzutreffenden Kalenderjahr gezahlt wurde, liegt jedoch hier nicht vor. Vielmehr wurden im konkreten Fall aufgrund höherer Beteiligungseinkünfte sowohl eine höhere Steuer als auch die streitigen Zinsen festgesetzt.
Im Streitfall ist es ferner ohne Bedeutung, dass die Feststellung der Beteiligungseinkünfte erst nach der Erstveranlagung erfolgte. Falls anlässlich einer Steuerfestsetzung eine Änderung durchgeführt wird, löst die Änderung eine Zinsfestsetzung bzw. eine Änderung der Zinsfestsetzung aus. Grundlage für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem neuen und dem früheren Unterschiedsbetrag (§ 233a Abs. 5 AO). Ohne Bedeutung ist es dabei grundsätzlich, und das verkennen die Kl., ob sie die Verzögerung bei der Feststellung der Beteiligungseinkünfte zu vertreten oder nicht zu vertreten haben. Der BFH hat in BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446 entschieden, dass es sachlich nicht unbillig ist, Zinsen gemäß § 233a AO zu erheben, wenn die verspätete Festsetzung der Steuer auf einer durch das FA verzögerten Veranlagung - dort ca. 20 Monate nach Erklärungsabgabe - beruht (vgl. im Grundsatz ebenso BFH-Urteil vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81). Diese Auffassung entspricht dem allgemein anerkannten Zweck des § 233a AO, den Zinsvorteil des Steuerpflichtigen bzw. den Zinsnachteil des Steuergläubigers aufgrund der verspätet bezahlten Steuerschuld auszugleichen (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucksache 11/2157, S. 194). Die Zinsen nach § 233a AO sind nämlich - wie bereits ausgeführt - weder ein Sanktions- noch Druckmittel noch eine Strafe, sondern eine laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFFIE 185, 94, BStBl II 1998, 550). Vor diesem gesetzlichen Hintergrund kann es nicht entscheidend sein, ob der - typisierend vom Gesetz unterstellte - Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen oder auf einer verzögerten Bearbeitung durch das FA beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Mai 2000 II B 124/99, BFH/NV 2000, 1441).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.