GrESt nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Sicherungsabtretung von Kommanditanteilen
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin wandte sich gegen die Feststellung grunderwerbsteuerlicher Besteuerungsgrundlagen wegen eines behaupteten Anteilseignerwechsels nach § 1 Abs. 2a GrEStG und berief sich hilfsweise auf die Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 2 GrEStG. Das FG wertete den privatschriftlichen „Sicherungsabtretungsvertrag“ als wirksame Abtretung der restlichen Kommanditanteile an die bereits beteiligte Erwerberin, wodurch innerhalb von fünf Jahren 95 % bzw. 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf sie übergingen. Die Treuhand-/Sicherungsabrede ändere daran grunderwerbsteuerlich nichts, da auf die zivilrechtliche Gesellschafterstellung abzustellen ist. § 16 Abs. 2 GrEStG scheiterte jedenfalls an § 16 Abs. 5 GrEStG, weil der Vorgang nach § 19 Abs. 1 S. 2 GrEStG anzeigepflichtig war und nicht angezeigt wurde.
Ausgang: Klage gegen die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 1 Abs. 2a GrEStG erfolglos; § 16 Abs. 2 GrEStG wegen § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen.
Abstrakte Rechtssätze
Ein privatschriftlicher Sicherungsabtretungsvertrag über Kommanditanteile kann als Verfügungsgeschäft nach §§ 413, 398 BGB formfrei wirksam sein; eine Handelsregistereintragung ist für die Wirksamkeit des Anteilsübergangs nicht erforderlich.
Für § 1 Abs. 2a GrEStG ist maßgeblich, wer zivilrechtlich Gesellschafter und damit am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist; die einkommensteuerliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 AO ist im Grunderwerbsteuerrecht insoweit nicht anwendbar.
Eine Sicherungsabtretung im Rahmen einer (eigennützigen) Sicherungstreuhand hindert die Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht, wenn die Beteiligung zivilrechtlich auf den Sicherungsnehmer übergeht.
§ 16 Abs. 2 GrEStG ist nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen, wenn der rückgängig gemachte Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht ordnungsgemäß nach §§ 18, 19 GrEStG angezeigt worden ist.
Erfüllt eine privatschriftliche Anteilsübertragung keinen Anzeigetatbestand des § 19 Abs. 1 S. 1 GrEStG und ist keine Anzeige nach § 18 GrEStG zu erstatten, besteht eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 S. 2 GrEStG als Auffangvorschrift.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) erfüllt sind und ob § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eingreift.
Die Klägerin, die ihren Sitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten hat, war Eigentümerin mehrerer, in den Bezirken anderer Finanzämter gelegener Grundstücke. Gesellschafter der Klägerin, deren ursprüngliche Firma X-Immobilien GmbH & Co. KG lautete, waren zunächst Herr Y als Kommanditist mit einer Einlage von 1.000.000 DM und die X-Immobilien Verwaltungs-GmbH als Komplementärin. Die X-Immobilien Verwaltungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter Herr Y war, war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt.
In der Folgezeit schied die X-Immobilien Verwaltungs-GmbH aus; neue Komplementärin wurde die Y Verwaltungs-GmbH. Alleingesellschafterin der Y Verwaltungs-GmbH war die C D Y GmbH & Co. KG, an der Herr Y mit einer Einlage in Höhe von 1.000.000 DM als alleiniger Kommanditist beteiligt war; Komplementärin (ohne Vermögensbeteiligung) war die Y Verwaltungs-GmbH. Die C D Y GmbH & Co. KG war zudem an verschiedenen anderen Kapitalgesellschaften und Kommanditgesellschaften beteiligt.
Mit Vertrag vom 09.04.2000, auf den im Übrigen verwiesen wird, verkaufte Herr Y seine Kommandit- und Hafteinlage an der Klägerin in Höhe von nominell 490.000 DM (sowie 51 der vorhandenen 100 Gesellschafterstimmen) an die C D Y GmbH & Co. KG. Die Abtretung der Kommandit- und Hafteinlage erfolgte aufschiebend bedingt durch die Eintragung in das Handelsregister. Die Eintragung erfolgte am 18.04.2000.
Darüber hinaus trat die E F GmbH & Co. KG durch eine ebenfalls am 09.04.2000 geschlossene „Beitrittsvereinbarung“ mit einer Hafteinlage in Höhe 3.000.000 DM als neue Kommanditistin in die C D Y GmbH & Co. KG ein. Dementsprechend waren Herr Y mit 25 % und die E F GmbH & Co. KG mit 75 % am Vermögen der C D Y GmbH & Co. KG beteiligt. Auf die Beitrittsvereinbarung vom 09.04.2000 wird im Übrigen verwiesen.
Am 25.01.2001 schlossen unter anderem Herr Y, die C D Y GmbH & Co. KG und die E F GmbH & Co. KG (letztere vertreten durch Herrn Y als Vertreter ohne Vertretungsmacht) eine „Abwicklungsvereinbarung zum Beitrittsvertrag vom 09.04.2000“ (Anlage zur UR-Nr. xx/2001 des Notars L., N-Stadt). In dieser Vereinbarung, auf die im Übrigen Bezug genommen wird, übertrug Herr Y seine (restliche) Kommandit- und Hafteinlage an der C D Y GmbH & Co. KG in Höhe von 1.000.000 DM auf die E F GmbH & Co. KG. Zudem übertrug er einen weiteren Teil seiner an der Klägerin bestehenden Kommandit- und Hafteinlage in Höhe von nominell 10.000 DM auf die C D Y GmbH & Co. KG (allerdings ohne die damit verbundenen Gesellschafterstimmen). Die erforderlichen Genehmigungen wurden erteilt. Die Eintragungen in das Handelsregister erfolgten am 16.07.2001 (C D Y GmbH & Co. KG) und am 14.08.2001 (Klägerin).
In der Folgezeit wurden die Gesellschafterinnen der Klägerin umfirmiert: Die Y Verwaltungs-GmbH wurde zunächst in Z Management GmbH (2002) und dann in A Management GmbH (2004) umbenannt, die C D Y GmbH & Co. KG wurde zunächst in Z Vertrieb GmbH & Co. KG (2002) und dann in F Beteiligungen GmbH & Co. KG (2004) umfirmiert. Zudem wurden die Kommanditeinlagen des Herrn Y und der F Beteiligungen GmbH & Co. KG erhöht; beide waren danach mit jeweils 1.022.600 EUR an der Klägerin beteiligt.
Am 30.12.2004 schlossen Herr Y, die F Beteiligungen GmbH & Co. KG, Herr F1, die Klägerin sowie zwei weitere Gesellschaften (die Y Gastronomie Service GmbH und die Z1 Logistik GmbH) eine „Regulierungsvereinbarung“. In dieser Vereinbarung, auf die im Übrigen Bezug genommen wird, unterbreitete Herr Y der F Beteiligungen GmbH & Co. KG und Herrn F1 ein Angebot zum Kauf seiner Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in Höhe von nominell 899.600 EUR (F Beteiligungen GmbH & Co. KG) und 123.000 EUR (Herr F1) zu einem Kaufpreis von 4.045.360 EUR bzw. 551.640 EUR. Wegen des genauen Wortlauts des unwiderruflichen und in der Zeit vom 15.11.2005 bis 05.01.2006 annahmefähigen Angebots und der weiteren Einzelheiten (Kaufgegenstand, Kaufpreis, Fälligkeit, Übertragung etc.) wird auf die Ausführungen unter II. der Regulierungsvereinbarung verwiesen. Unter III. § 6 der Regulierungsvereinbarung heißt es unter der Überschrift „Darlehen“ die F Beteiligungen GmbH & Co. KG gewähre Herrn Y „ein Darlehen über 2.000.000 EUR, das innerhalb von 10 Tagen nach der Zurverfügungstellung der im Darlehensvertrag bezeichneten Sicherheiten zur Auszahlung gelangt, nach Maßgabe des in gesonderter Urkunde vereinbarten Darlehensvertrags, die diesem Vertrag als Anlage Darlehensvertrag und Sicherungsvertrag beigefügt ist, Zug um Zug gegen Gewährung der im Darlehensvertrag bezeichneten Sicherheit durch den Darlehensnehmer.“
Der Regulierungsvereinbarung war dementsprechend ein zwischen der F Beteiligungen GmbH & Co. KG und Herrn Y am 30.12.2004 geschlossener Darlehensvertrag beigefügt, durch den Herrn Y ein Darlehen in Höhe von 2.000.000 EUR gewährt wurde. Der Zinssatz betrug 5,5 %. Das Darlehen war befristet bis zum 31.12.2005. Die Laufzeit sollte sich um weitere 4 Jahre bis zum 31.12.2009 verlängern, wenn die F Beteiligungen GmbH & Co. KG das Angebot zum Erwerb der Teilkommanditbeteiligung von nominell 899.600 EUR aus der unter 8. des Darlehensvertrags bezeichneten „sicherungsgegenständlichen Kommandit- und Hafteinlage von gegenwärtig insgesamt nominell 1.022.600 EUR“ nicht annehme. Das Darlehen war während seiner Laufzeit tilgungsfrei. Es sollte mit der Annahme des Angebots auf Erwerb der Kommanditbeteiligung von 899.600 EUR durch die F Beteiligungen GmbH & Co. KG endfällig werden. Weiter heißt es unter 7. des Darlehensvertrags, in diesem Fall erfolge die Rückzahlung des Darlehens und die Ausgleichung offener Zinsen durch Verrechnung mit den Kaufpreisansprüchen aus der Veräußerung der Kommandit- und Hafteinlagen. Unter 8. (Sicherheiten) wurde vereinbart, dass der Kläger der F Beteiligungen GmbH & Co. KG durch gesonderte Vereinbarung folgende Sicherheit gewähre: „Sicherungsabtretung einer Kommandit- und Hafteinlage von nominell 1.022.600 EUR“ an der Klägerin. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen.
Weiter trafen Herr Y und die F Beteiligungen GmbH & Co. KG am 30.12.2004 eine mit „Sicherungsabtretungsvertrag über eine Kommanditbeteiligung“ überschriebene Regelung. In dieser privatschriftlichen Urkunde, in der Herr Y als „Y“, „Gesellschafter“ oder „Sicherungsgeber“ und die F Beteiligungen GmbH & Co. KG als „A KG“ oder „Sicherungsberechtigter“ bezeichnet sind und auf den im Übrigen Bezug genommen wird, heißt es unter II. wörtlich:
„1. Y als Sicherungsgeber tritt hiermit die Kommanditbeteiligung von nominell 1.022.600 EUR einschließlich 49 Gesellschafterstimmen an der X Immobilien GmbH & Co. KG an A KG als Sicherungsberechtigten ab. Die Abtretung dient der Sicherung der aus dem Darlehensvertrag, der in Abschnitt I. bezeichnet ist, sich ergebenden Ansprüche des Sicherungsberechtigten gegenüber dem Gesellschafter.
2. Der Sicherungsberechtigte ist verpflichtet, bei Ausübung der Mitgliedschaftsrechte, die berechtigten Interessen des Gesellschafters zu wahren. Der Sicherungsberechtigte hat den Gesellschafter auf Anforderung über die Angelegenheiten der Gesellschaft und die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte umfassend zu unterrichten.
3. Der Sicherungsberechtigte kann den zur Sicherheit abgetretenen Kommanditanteil freihändig verkaufen, falls der Sicherungsberechtigte den Gesellschafter zuvor schriftlich aufgefordert hat, seine fälligen Verbindlichkeiten aus dem Darlehensvertrag innerhalb einer Nachfrist von drei Monaten nach Fälligkeit des Darlehens zu erfüllen und diese Frist fruchtlos verstrichen ist.
4. Der Sicherungsberechtigte tritt hiermit den ihm zur Sicherheit abgetretenen Kommanditanteil an den Gesellschafter ab - Rückabtretung -. Die Rückabtretung des Kommanditanteils im Nennwert von 1.022.600 EUR wird wirksam, sobald das von dem Sicherungsberechtigten an den Gesellschafter gewährte Darlehen in der Hauptsumme und Zinsen in vollem Umfang getilgt ist. Die Rückabtretung des Kommanditanteils im Nennwert von 1.022.600 EUR sowie alle weiteren Kommanditanteile an der Gesellschaft wird wirksam, sobald die Ansprüche des Sicherungsberechtigten gegenüber dem Gesellschafter aus dem Darlehensvertrag in vollem Umfang erfüllt sind.“
Unter III. heißt es, dass die „mitunterzeichnenden Gesellschafter F Beteiligungen GmbH & Co. KG und A Management GmbH dem Abschluss und Vollzug des Sicherungsabtretungsvertrags durch Mitunterzeichnung des Vertrags“ zustimmen sollten. Tatsächlich wurde die Urkunde von Herrn Y und den Geschäftsführern der A Management GmbH (Herrn H und Herrn B) unterzeichnet, wobei letztere - als Geschäftsführer der Komplementärin - für die F Beteiligungen GmbH & Co. KG handelten. Auf den Gesellschafterbeschluss der Klägerin vom 30.12.2004, der die Zustimmung zum Abschluss und Vollzug der Regulierungsvereinbarung enthielt, wird verwiesen.
Die Eintragung einer Anteilsübertragung in das Handelsregister erfolgte nicht. Der Beklagte erhielt von der „Regulierungsvereinbarung nebst Darlehens- und Sicherungsvertrag“ zunächst keine Kenntnis.
Die F Beteiligungen GmbH & Co. KG und Herr F1 nahmen die ihnen unter II. der Regulierungsvereinbarung angetragenen Kauf- und Abtretungsangebote durch getrennte Erklärungen vom 15.11.2005 jeweils an. Sie wurden am 23.12.2005 als neue Kommanditisten der Klägerin in das Handelsregister eingetragen (Einlage der F Beteiligungen GmbH & Co. KG: 1.922.200 EUR; Einlage des Herrn F1: 123.000 EUR).
Im Rahmen einer Außenprüfung, die das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I im Hinblick auf die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 17 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) in den Jahren 2007 und 2008 durchführte, gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, dass Kommanditanteile zur Sicherheit auf die F Beteiligungen GmbH & Co. KG übertragen worden seien und der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Die F Beteiligungen GmbH & Co. KG sei als Treuhänderin handels- und zivilrechtlich Gesellschafterin der Klägerin geworden. Innerhalb von fünf Jahren habe der Gesellschafterbestand der Klägerin zu 100 % gewechselt. Der erste Wechsel habe am 18.04.2000 (Eintragung in das Handelsregister) stattgefunden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 05.08.2008 Bezug genommen.
Bereits vor Ergehen des Betriebsprüfungsberichts war die Klägerin der Ansicht der Prüferin entgegengetreten und hatte darüber hinaus - vorsorglich - (mit Schreiben vom 18.04.2008) die Nichtfestsetzung von Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 GrEStG beantragt. Infolge der Annahme des Angebots zum Erwerb der Kommanditbeteiligung in Höhe von 899.600 EUR durch die F Beteiligungen GmbH & Co. KG seien die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag erfüllt worden. Nehme man an, dass der Kommanditanteil (1.022.600 EUR) zur Sicherung der Forderungen aus dem Darlehensvertrag auf die F Beteiligungen GmbH & Co. KG übertragen worden sei, so er (wegen der in dem Sicherungsabtretungsvertrag vereinbarten Rückabtretung) mit Annahme des Angebots am 15.11.2005 an Herrn Y zurückgefallen; die Forderungen aus dem Darlehensvertrag seien durch Verrechnung mit dem Kaufpreisanspruch erloschen.
Der Beklagte folgt der Einschätzung der Prüferin und erließ am 28.08.2008 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Die Klägerin legte Einspruch ein, der jedoch keinen Erfolg hatte. Der Beklagte wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 27.12.2010 als unbegründet zurück. Er führte aus, die Kommanditanteile seien durch den mit der Regulierungsvereinbarung verbundenen Sicherungsabtretungsvertrag dinglich wirksam auf die F Beteiligungen GmbH & Co. KG übergegangen. Dies ergebe sich nicht nur aus dem Wortlaut des Sicherungsabtretungsvertrags, sondern auch aus dem Gesamtgefüge der vertraglichen Vereinbarungen. Soweit die Klägerin zur Begründung ihres Einspruchs vorgetragen habe, dass lediglich ein verbindliches Abtretungsangebot vorgelegen habe, dass die F Beteiligungen GmbH & Co. KG bei Eintritt des Sicherungsfalles hätte annehmen können, gehe dies fehl. Entgegen der Annahme der Klägerin sei die Unterzeichnung des Vertrags durch die F Beteiligungen GmbH & Co. KG auch nicht nur als Zustimmung in ihrer Eigenschaft als (bereits beteiligte) Gesellschafterin zu verstehen. Vielmehr seien sowohl der Abtretungsvertrag als auch die anderen Vereinbarungen ersichtlich darauf gerichtet gewesen, das Sicherungsbedürfnis der F GmbH & Co. KG zu befriedigen. Der Darlehensvertrag habe mit dem Sicherungsabtretungsvertrag in kausalem Zusammenhang gestanden. Die Abtretung der Kommanditbeteiligung sei Voraussetzung für die Auszahlung des Darlehens gewesen. Ferner ließen der Wortlaut der Vereinbarung (“tritt hiermit ...ab“) und die vereinbarte Rückabtretung nur den Schluss zu, dass eine Sicherungsabtretung an die F Beteiligungen GmbH & Co. KG von den Vertragsbeteiligten gewollt gewesen sei. Auch der Umstand, dass Herr Y an Gesellschafterversammlungen teilgenommen habe, spreche nicht gegen eine wirksame Abtretung der Kommanditbeteiligung. Soweit er einbezogen worden sei, sei dies freiwillig geschehen. Der Umstand, dass ihm Gewinne zugerechnet worden seien, lasse ebenfalls nicht den Schluss zu, dass er zivilrechtlich noch Gesellschafter der Klägerin gewesen sei. Vielmehr sei dies Folge der Zurechnungsfiktion des § 39 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Diese Vorschrift sei im Grunderwerbsteuerrecht nicht anwendbar. Schließlich bestehe auch kein Anspruch auf Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. § 16 Abs. 5 GrEStG stehe dem entgegen. Die Sicherungsübereignung der Kommanditanteile sei nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG (und auch nach § 19 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 GrEStG) anzeigepflichtig gewesen. Die Klägerin sei dieser Pflicht nicht nachkommen.
Die Klägerin hat Klage erhoben. Sie macht geltend, dass es zu einer Sicherungsabtretung seiner Kommanditbeteiligung durch Herrn Y an die F Beteiligungen GmbH & Co. KG nicht gekommen sei. Es fehle an einer entsprechenden Einigung über die Abtretung, weil die F Beteiligungen GmbH & Co. KG das Abtretungsangebot des Herrn Y nicht angenommen habe. Der „Sicherungsabtretungsvertrag“ enthalte keine entsprechende Willenserklärung der F Beteiligungen GmbH & Co. KG. In Anbetracht der Tatsache, dass die Vertragsparteien anwaltlich beraten worden seien, wäre (wenn der Abschluss eines Abtretungsvertrags gewollt gewesen wäre) eine Annahmeerklärung wie z.B: „Die F Beteiligungen GmbH & Co. KG nimmt die Abtretung hiermit an“ aufgenommen worden. Dem Sicherungsbedürfnis der F Beteiligungen GmbH & Co. KG sei dadurch entsprochen worden, dass Herr Y nach § 145 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) an das Abtretungsangebot gebunden gewesen sei. Dass die Formulierung „tritt hiermit ab“ nur ein Angebot beinhalte, sei auch an der Regulierungsvereinbarung zu erkennen: Hier habe Herr Y unter II. § 3 die Abtretung erklärt („tritt ab hiermit“); aus II. § 7 ergebe sich jedoch, dass es sich (lediglich) um ein unwiderrufliches Angebot gehandelt habe. Dass der Kommanditanteil nicht habe abgetreten werden sollen und auch nicht abgetreten worden sei, werde durch den tatsächlichen Geschehensablauf bestätigt. Herr Y habe weiter als Gesellschafter gehandelt. Er habe an Gesellschafterbeschlüssen mitgewirkt, ihm seien handelsrechtlich und steuerrechtlich Gewinnanteile zugewiesen worden und er habe Entnahmen getätigt. Zudem sei die F Beteiligungen GmbH & Co. KG nicht als Kommanditistin in das Handelsregister eingetragen worden, mit der Folge, dass sie bei Annahme einer Anteilsübertragung im Außenverhältnis unbeschränkt gehaftet hätte und Herr Y bei Rückerwerb der Anteile nach Darlehenstilgung ebenfalls unbeschränkt persönlich haftender Gesellschafter geworden wäre. Dies - so die Klägerin weiter - hätte dem Willen der Vertragsparteien ersichtlich nicht entsprochen. Die Übertragung der Beteiligung habe nach dem Willen der Vertragsparteien erst im Sicherungsfall erfolgen sollen. Unter Berücksichtigung der dargelegten wirtschaftlichen Interessen habe ein verbindliches (unwiderrufliches) Abtretungsangebot genügt. Der Übergang der Gesellschafterrechte habe erst vollzogen werden sollen, wenn es zu einer konkreten Gefährdung der Ansprüche aus dem Darlehensvertrag gekommen wäre.
Dass die F Beteiligungen GmbH & Co. KG den Sicherungsabtretungsvertrag unterzeichnet habe, könne nicht als konkludente Annahme des Angebots qualifiziert werden. Denn unter III. des Vertrags sei vereinbart worden, dass die A Management GmbH und die F Beteiligungen GmbH & Co. KG dem Abschluss und Vollzug des Sicherungsabtretungsvertrags in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter zustimmen sollten. Die Unterschrift bringe dementsprechend die gesellschaftsrechtliche Zustimmung zum Ausdruck. Auch die in dem Vertrag (unter II.4.) vereinbarte Rückübertragung des Kommanditanteils nach vollständiger Darlehenstilgung und Zinszahlung wiederspreche ihrer, der Klägerin, Auffassung nicht. Denn auch das Angebot auf Rückübertragung hätte noch der Annahme (durch Herrn Y) bedurft. Das Angebot zur Rückübertragung wäre relevant geworden, wenn die F Beteiligungen GmbH & Co. KG das Abtretungsangebot bei Eintritt des Sicherungsfalls angenommen hätte, es aber nicht zu einer Verwertung der Kommanditbeteiligung gekommen wäre und Herr Y das Darlehen in der Folgezeit getilgt hätte.
Gelange man jedoch zu dem Ergebnis, dass übereinstimmende Willenserklärungen vorlägen, sei Gegenstand des Vertragsschlusses jedenfalls keine Sicherungsabtretung, sondern vielmehr die Bestellung eines Pfandrechts an den Kommanditanteilen des Herrn Y gewesen. Dies folge aus einer Auslegung des Vertrags nach den §§ 133, 157 BGB. Zwar ergebe sich die Bestellung eines Pfandrechts nicht aus dessen Wortlaut. Dies sei indes unschädlich. Bei einer Falschbezeichnung durch die Vertragsparteien sei das übereinstimmend Gewollte maßgeblich. Für eine Pfandrechtsbestellung spreche, dass Herr Y seine Stellung als Gesellschafter (wie ausgeführt) behalten habe (Stimmrecht, Mitwirkung an Gesellschafterbeschlüssen, Gewinnanteile, Entnahme, Bestehenbleiben der Eintragung im Handelsregister). Zur Erreichung des Sicherungsziels habe eine Pfandrechtsbestellung ausgereicht.
Selbst wenn man annehme, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht sei, sei der angefochtene Bescheid nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG aufzuheben, weil die Kommanditanteile innerhalb von zwei Jahren zurückübertragen worden seien. Der Rückerwerb der Kommanditanteile durch Herrn Y sei bei Darlehenstilgung erfolgt. Die Ansprüche der F Beteiligungen GmbH & Co. KG aus dem Darlehensvertrag seien beim Verkauf der Kommanditanteile an die F Beteiligungen GmbH & Co. KG durch Verrechnung mit dem Kaufpreisanspruch erfüllt worden. Herr Y habe den als Sicherheit abgetretenen Kommanditanteil am 15.11.2005 und damit innerhalb der Zweijahresfrist zurückerworben. Dass er bereits im Rahmen der Regulierungsvereinbarung ein bindendes Verkaufsangebot abgegeben habe, das die F Beteiligungen GmbH & Co. KG angenommen habe, stehe einem Rückerwerb nicht entgegen. Die Übertragung des Kommanditanteils auf Grund der Annahme des Kauf- und Abtretungsangebots sei von der Sicherungsabtretung zu unterscheiden. Aus dem Sicherungsabtretungsvertrag habe die F Beteiligungen GmbH & Co. KG keine Rechte mehr herleiten können.
Die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG sei nicht durch § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen. Denn eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG habe nicht bestanden. Bei Eintritt der F Beteiligungen GmbH & Co. KG als Kommanditistin im Jahr 2000 habe § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG in der Fassung des Gesetzes vom 24.03.1999 gegolten. Hiernach seien anzeigepflichtig gewesen „Änderungen des Gesellschafterbestands in Höhe von mindestens 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft“. Der Vorgang sei dementsprechend nicht anzeigepflichtig gewesen. Der Abschluss des Sicherungsabtretungsvertrags am 30.12.2004 sei ebenfalls nicht anzeigepflichtig gewesen. Der zeitliche Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG in der (jetzigen) Fassung des Gesetzes vom 20.12.2001 sei nicht eröffnet. Die Vorschrift finde erstmals Anwendung auf Vorgänge, die nach dem 31.12.2001 verwirklicht worden seien. Nach der Rechtsprechung des BFH sei bei derartigen Stichtagsregelungen erforderlich, dass alle Teilakte, durch die der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt worden sei, nach dem Stichtag lägen. Dies sei hier nicht der Fall. Darüber hinaus sei der Tatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG nicht erfüllt. Diese Regelung gelte als misslungen, weil sie einen ursächlichen Zusammenhang zwischen der Änderung des Gesellschafterbestands und der vermögensmäßigen Beteiligung verlange. In der Literatur werde hierzu die Ansicht vertreten, dass Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse nicht anzuzeigen seien, wenn kein neuer Gesellschafter hinzutrete, weil der Hinzuerwerb einer weiteren vermögensmäßigen Beteiligung sich nicht als Folge des Erwerbs der Gesellschafterstellung darstelle. Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage liege nicht vor. Eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG habe nicht bestanden. Wie bereits die Gesetzesbegründung zeige, richte sich die Anzeigepflicht für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG allein nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG. Den nach § 16 Abs. 2 GrEStG erforderlichen Antrag habe sie, die Klägerin, am 18.04.2008 gestellt.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 28.08.2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.12.2010 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen sowie
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Ansicht fest.
Auf das gerichtliche Schreiben vom 07.04.2014 wird Bezug genommen.
Der Senat hat die Sache am 10.04.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift vom selben Tage wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Sicherungsabtretungsvertrag erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Eine Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG kommt jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil der Vorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde (§ 16 Abs. 5 GrEStG).
Gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Diese Voraussetzungen wurden mit Abschluss des Sicherungsabtretungsvertrags am 30.12.2004 erfüllt.
Die F Beteiligungen GmbH & Co. KG (damals: C D Y GmbH & Co. KG) wurde im April 2000 Gesellschafterin der Klägerin, indem sie 49 % der Kommanditanteile von Herrn Y, der bis dahin alle Kommanditanteile gehalten hatte und allein am Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war, erwarb; die F Beteiligungen GmbH & Co. KG war damit mit 49 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin (und an den zu diesem gehörenden Grundstücken) beteiligt. Diese Beteiligung der F Beteiligungen GmbH & Co. KG wurde im Jahr 2001 auf 50 % erhöht.
Mit Abschluss des Sicherungsabtretungsvertrags vom 30.12.2004 erwarb die F Beteiligungen GmbH & Co. KG die restlichen 50 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin von Herrn Y hinzu. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen übereinstimmende Willenserklärungen des Inhalts vor, dass Herr Y und die F Beteiligungen GmbH & Co. KG sich über die Abtretung der Kommanditanteile zur Sicherung der Ansprüche der F Beteiligungen GmbH & Co. KG aus dem zeitgleich abgeschlossenen Darlehensvertrag geeinigt haben. Dass es sich um eine Übertragung zur Sicherung der Ansprüche der F Beteiligungen GmbH & Co. KG aus dem Darlehensvertrag - verbunden mit einer entsprechenden Sicherungsabrede - handelte und die F Beteiligungen GmbH & Co. KG die Kommanditanteile deshalb (im Rahmen einer eigennützigen Sicherungstreuhand) treuhänderisch für Herrn Y hielt, steht einer Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Grunderwerbsteuerlich kommt es allein darauf an, wer zivilrechtlich Gesellschafter geworden und damit am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist; § 39 Abs. 2 AO findet keine Anwendung (z.B. BFH Beschluss vom 28.09.2004 II B 162/03, BFH/NV 2005, 72; BFH Beschluss vom 17.03.2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; BFH Urteil vom 16.01.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191).
Die Beteiligten gehen zu Recht übereinstimmend davon aus, dass die Übertragung von Kommanditanteilen durch ein Verfügungsgeschäft nach § 413 BGB erfolgt und - auch, wenn die Kommanditgesellschaft Eigentümerin von Grundstücken ist - keiner besonderen Form bedarf (MüKoHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 161 Rn. 42, § 105 Rn. 214 ff.). Darüber hinaus ist eine Eintragung in das Handelsregister keine Wirksamkeitsvoraussetzung für den Übergang der Kommanditanteile (MüKoHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., §§ 174, 175 Rn. 3). Ein Vertrag im Sinne der §§ 413, 398 BGB, der die Übertragung der Kommanditanteile durch Herrn Y auf die F Beteiligungen GmbH & Co. KG zum Gegenstand hatte, liegt vor. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei der mit „Sicherungsabtretungsvertrag über eine Kommanditbeteiligung“ überschriebenen Übereinkunft nicht lediglich um ein Angebot des Herrn Y über eine Abtretung seines Kommanditanteils. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass eine ausdrückliche Erklärung der F Beteiligungen GmbH & Co. KG des Inhalts, dass sie das Angebot des Herrn Y auf Übertragung des Kommanditanteils annehme, in dem Vertrag nicht enthalten ist. Eine Auslegung des Vertrags nach den Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB ergibt jedoch, dass die F Beteiligungen GmbH & Co. KG durch Leistung ihrer Unterschrift das Angebot auf Übertragung des Kommanditanteils angenommen hat und es sich nicht nur um ein (einseitiges) Angebot des Herrn Y zur (künftigen) Übertragung des Anteils handelt. Nach den §§ 133, 157 BGB ist nicht nur der Wortlaut der abgegebenen Willenserklärungen maßgebend, sondern es sind auch die Entstehungsgeschichte des Rechtsgeschäfts und der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck und die bestehenden Interessenlagen mit einzubeziehen (vgl. BFH Urteil vom 08.03.1995 II R 42/92, BFH/NV 1995, 924; BFH Urteil vom 16.06.1999 II R 20/98, BFH/NV 2000, 80; BFH Urteil vom 22.01.2003 II R 76/01, BFH/NV 2003, 1137).
Der Wortlaut der Urkunde spricht für eine Einigung über die sofortige Übertragung der Kommanditanteile zu Sicherungszwecken. So ist die Vereinbarung mit „Sicherungsabtretungsvertrag“ überschrieben; weiter heißt es, zwischen Herrn Y und der F Beteiligungen GmbH & Co. KG werde „folgendes vereinbart“. Dass es sich um einen Vertragsschluss durch Abgabe zweier übereinstimmender Willenserklärungen handelt, folgt zudem aus I. 3. des Vertrags, wo ausgeführt ist, - unter Berücksichtigung der Kommanditistenstellung des Herrn Y und des Darlehensvertrags vom 30.12.2004 über ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 2.000.000 EUR - „vereinbaren die Vertragsparteien das Nachstehende“. Aus dieser Formulierung geht hervor, dass die - unmittelbar - unter II. 1. folgende Sicherungsabtretung Bestandteil einer Vereinbarung ist und sich die Vertragsparteien über die Übertragung der Kommanditanteile einig waren.
Darüber hinaus lassen die unter IV. vereinbarten Schlussbestimmungen erkennen, dass die F Beteiligungen GmbH & Co. KG und Herr Y davon ausgingen, einen Vertrag geschlossen zu haben. Denn dort ist geregelt, dass die Unwirksamkeit oder Undurchführbarkeit einer Bestimmung des Vertrags die Gültigkeit des Vertrags nicht berühren solle und die Vertragsparteien sich verpflichteten zusammenzuwirken, um die unwirksame oder undurchführbare Bestimmung durch eine wirksame oder durchführbare Bestimmung zu ersetzen, die dem beabsichtigten wirtschaftlichen Ergebnis möglichst nahe komme.
Der Vertrag wurde zudem von der F Beteiligungen GmbH & Co. KG unterzeichnet. Hieraus ergibt sich, dass es sich bei der Urkunde nicht um ein einseitiges Abtretungsangebot des Herrn Y handelt, sondern dass beide - in der Urkunde als Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer bezeichneten - Vertragsparteien übereinstimmende Willenserklärungen abgegeben haben. Soweit die Klägerin vorträgt, die Unterzeichnung durch die F Beteiligungen GmbH & Co. KG sei als gesellschaftsrechtliche Zustimmung - wie sie unter III. der Urkunde beschrieben sei - zu werten, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Unter III. des Vertrags heißt es, die „mitunterzeichnenden Gesellschafter F Beteiligungen GmbH & Co. KG und A Management GmbH stimmten dem Abschluss und dem Vollzug des vorstehenden Sicherungsabtretungsvertrags durch Mitunterzeichnung dieses Vertrags zu“. Hätte durch die Unterzeichnung des Vertrags die gesellschaftsrechtliche Zustimmung erfolgen sollen, hätten die für die F Beteiligungen GmbH & Co. KG unterzeichnenden Personen (die Geschäftsführer der A Management GmbH Herr H und Herr B) zugleich oder separat auch für die A Management GmbH unterschreiben müssen. Dies ist nicht geschehen. Die gesellschaftsrechtliche Zustimmung erfolgte durch Gesellschafterbeschluss vom 30.12.2004. Dieser war ebenfalls von Herrn Y sowie Herrn H und Herrn B unterzeichnet, jedoch mit dem Zusatz, dass letztere als Geschäftsführer der A Management GmbH sowohl für diese als auch für die F Beteiligungen GmbH & Co. KG handelten.
Gegen eine Qualifizierung des „Sicherungsabtretungsvertrags“ als einseitige Willenserklärung spricht darüber hinaus, dass er keinerlei Regelungen zu Modalitäten enthält, die die Annahme eines Angebots betreffen.
Begleitumstände, die nach dem Zweck der Vereinbarung und der Interessenlage eine andere Auslegung rechtfertigen, liegen nicht vor. Insbesondere spricht der Umstand, dass Herr Y im Rahmen der Regulierungsvereinbarung Kauf- und Übertragungsangebote gegenüber der F Beteiligungen GmbH & Co. KG sowie Herrn F1 (hinsichtlich der noch zu bildenden Kommanditanteile) abgegeben hat und dabei die Formulierung „tritt ab hiermit“ gewählt wurde, nicht dafür, dass die mit „Sicherungsabtretungsvertrag“ überschriebene Urkunde ebenfalls (lediglich) ein - einseitiges - Abtretungsangebot enthält. Die Kauf- und Übertragungsangebote wurden in der Regulierungsvereinbarung ausdrücklich als solche gekennzeichnet („II. Kaufangebot“); unter § 7 wurden zudem die Modalitäten der Angebotsannahme festgelegt. Der Sinn der gewählten Gestaltung lag zudem ersichtlich darin, dass der Erwerb der Anteile durch die F Beteiligungen GmbH & Co. KG und Herrn F1 (erst) mit der Annahme des jeweiligen Angebots erfolgen sollte. Diese in der Regulierungsvereinbarung gewählte Gestaltung spricht nicht dafür, dass die in dem Sicherungsabtretungsvertrag enthaltene Formulierung „tritt hiermit ab“ als Abtretungsangebot zu qualifizieren ist. Vielmehr ist der Umstand, dass das Erwerbsangebot eindeutig und unmissverständlich als solches gekennzeichnet wurde, Indiz dafür, dass, hätte Herr Y in dem Sicherungsabtretungsvertrag lediglich ein Übertragungsangebot abgegeben wollen, die Vertragsparteien eine dahingehende ausdrückliche Kennzeichnung vorgenommen hätten.
Dass Herr Y in der Folgezeit an Gesellschafterbeschlüssen mitgewirkt hat, ihm Gewinnanteile zugewiesen wurden und er Entnahmen getätigt hat, zwingt nicht zu der Annahme, dass die Kommanditanteile durch den Sicherungsabtretungsvertrag nicht auf die F Beteiligungen GmbH & Co. KG übertragen wurden. Zum einen ist die spätere tatsächliche Handhabung der Vertragsparteien für die Frage der Auslegung des am 30.12.2004 abgeschlossenen Vertrags nicht maßgeblich; wenn die Anteile am 30.12.2004 wirksam übertragen wurden, ist es für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich, dass die Vertragsparteien - etwa aufgrund später getroffener (konkludenter) anderweitiger Vereinbarungen - eine abweichende Vorgehensweise gewählt haben. Zum anderen steht die tatsächliche Handhabung zum Inhalt des Sicherungsabtretungsvertrags nicht im Widerspruch. Nach der dort getroffenen schuldrechtlichen Treuhandabrede war die F Beteiligungen GmbH & Co. KG verpflichtet, bei Ausübung der Mitgliedschaftsrechte die berechtigten Interessen des Herrn Y zu wahren und ihn auf Anforderung über die Angelegenheiten der Gesellschaft und über die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte umfassend zu unterrichten. Den Vertragsparteien war es unbenommen, diese Abrede so auszugestalten, dass die Stimmrechtsausübung auf Herrn Y übertragen wurde (vgl. MüKoHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., Vor § 230 Rn. 64), zumal einzige andere Gesellschafterin die F Beteiligungen GmbH & Co. KG war. Dass Herr Y Entnahmen getätigt hat und steuerlich am Gewinn der Klägerin beteiligt war, besagt nicht, dass er zivilrechtlich Gesellschafter geblieben ist, sondern ist vielmehr Folge des aus der Sicherungsabtretung resultierenden Treuhandverhältnisses. Bei einer Sicherungstreuhand verfolgt der Sicherungsnehmer regelmäßig keine mitunternehmerischen Interessen (MüKoHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., Vor § 230 Rn.39). Darüber hinaus hat auch die Sicherungstreuhand Geschäftsbesorgungscharakter (MüKoHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., Vor § 230 Rn.72). Dementsprechend regelt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass Wirtschaftsgüter bei einem Treuhandverhältnis dem Treugeber und beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber zuzurechnen sind. Hieraus folgt, dass die steuerliche Behandlung des Herrn Y als Mitunternehmer richtig gewesen sein dürfte.
Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass die F Beteiligungen GmbH & Co. KG nach § 107 HGB als Kommanditistin in das Handelsregister hätte eingetragen werden müssen. Dass dies nicht geschehen ist, steht der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Übertragung der Kommanditanteile - wie bereits ausgeführt - jedoch nicht entgegen und spricht auch nicht dafür, dass die Vertragsparteien keine Übertragung der Anteile vereinbaren wollten; die fehlende Anmeldung und Eintragung kann auch bedeuten, dass eine Offenlegung des Anteilsübergangs gegenüber außenstehenden Dritten nicht erfolgen sollte. Dass dabei möglicherweise haftungsrechtliche Risiken nicht bewusst (d.h. unter Abwägung der Vor- und Nachteile und Einbeziehung der Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Haftungsfalles) eingegangen, sondern übersehen wurden, ist nicht maßgeblich.
Einer Auslegung dergestalt, dass die Übertragung der Beteiligung erst im Sicherungsfall habe erfolgen sollen (und es sich bei der mit „Sicherungsabtretungsvertrag“ überschriebenen Urkunde - nur - um ein Abtretungsangebot des Herrn Y handelte) steht unabhängig hiervon entgegen, dass die F Beteiligungen GmbH & Co. KG und Herr Y in dem zeitgleich abgeschlossenen Darlehensvertrag regelten, dass die Kommanditbeteiligung durch gesonderte Vereinbarung zur Sicherheit abgetreten werde (8.1 des Darlehensvertrags). Die Formulierung „Gewährung einer Sicherheit durch Sicherheitsabtretung“ ist eindeutig; der Begriff „Abtretung“ kennzeichnet die (tatsächliche) Übertragung der Forderung oder des Rechts (vgl. § 398 BGB). Die Auszahlung des Darlehens war zudem davon abhängig, dass die Sicherheit zur Verfügung gestellt würde (10. des Darlehensvertrags). Eine Gesamtbetrachtung der beiden am 30.12.2004 geschlossenen Vereinbarungen ergibt dementsprechend, dass das Darlehen gegen Übertragung der Kommanditbeteiligung als Kreditsicherungsmittel gewährt werden sollte und gewährt wurde.
Der Senat muss nicht entscheiden, ob das Vorbringen der Klägerin zutrifft, dass nach der Interessenlage (auch unter Berücksichtigung der Interessen der F Beteiligungen GmbH & Co. KG) ein verbindliches Abtretungsangebot des Herrn Y ausreichend und der Abschluss eines Übertragungsvertrags nicht erforderlich gewesen sei. Denn selbst wenn man dies als zutreffend unterstellt, folgt hieraus nicht, dass lediglich ein Abtretungsangebot vorliegt. Vielmehr stand es den Vertragsparteien frei, das Darlehen anders, nämlich durch sofortige Übertragung der Kommanditanteile, abzusichern.
Dem in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin gestellten Beweisantrag, die Rechtsanwälte M und N (in ihrer Eigenschaft als damalige Rechtsberater der Vertragsparteien) als Zeugen zu vernehmen, musste der Senat nicht entsprechen. „Ob die F Beteiligungen GmbH & Co. KG das Abtretungsangebot des Herrn Y angenommen hat“, ist eine Rechtsfrage, die - wie ausgeführt - durch Auslegung unter Berücksichtigung des Wortlauts der abgegebenen Erklärungen und der sonstigen Gesamtumstände (Entstehungsgeschichte des Rechtsgeschäfts, Zweck, Interessenlagen) zu beantworten ist. Es fehlt insoweit - bereits unter diesem Gesichtspunkt - an der für einen ordnungsgemäßen Beweisantrag erforderlichen Behauptung einer Beweistatsache. Auch der Antrag, die Zeugen zu der Frage zu vernehmen, „ob die Parteien seinerzeit von einer rechtswirksamen Abtretung ausgegangen sind“, erfüllt die an einen ordnungsgemäßen Beweisantrag zu stellenden Anforderungen nicht. Beweisanträge sind zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen (z.B. BFH Beschluss vom 29.01.2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827). Hieran fehlt es. Dies gilt selbst dann, wenn man den Beweisantrag dahin versteht, dass die Klägerin die Behauptung aufstellt, „dass die Parteien seinerzeit nicht von einer rechtswirksamen Abtretung ausgegangen sind“. Denn auch in diesem Fall wird kein bestimmter, konkreter tatsächlicher Sachverhalt angegeben, der in das Wissen der Zeugen gestellt wird. Vielmehr ist der Antrag darauf gerichtet, dass das Gericht die Zeugen zur rechtlichen Bewertung der damaligen Vorgänge vernimmt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich die vertragliche Vereinbarung - unter Berücksichtigung des Grundsatzes falsa demonstratio non nocet - nicht dahin auslegen, dass die Kommanditanteile nicht zur Darlehenssicherung übertragen wurden, sondern lediglich ein Pfandrecht an ihnen bestellt wurde. Für eine Pfandrechtsbestellung finden sich weder in dem Sicherungsabtretungsvertrag noch in dem Darlehensvertrag irgendwelche Anhaltspunkte. Auch spricht nichts dafür, dass die Vertragsparteien übereinstimmend ein Pfandrecht bestellen wollten und - irrtümlich oder absichtlich - eine falsche Bezeichnung gewählt haben. Indiz dafür, dass dies nicht der Fall war, weil den Vertragsparteien der Unterschied zwischen Sicherungsübertragung und Pfandrechtsbestellung bekannt war, ist im Gegenteil, dass Herr Y in der Beitrittsvereinbarung vom 09.04.2000 Kommanditbeteiligungen, u.a. die an der Klägerin, verpfändete. Zwar war Vertragspartnerin damals nicht die F Beteiligungen GmbH & Co. KG, jedoch deren spätere alleinige Kommanditistin, die E F GmbH & Co. KG, die durch den Beitrittsvertrag 75 % der Kommanditanteile an der F Beteiligungen GmbH & Co. KG erwarb.
Der Senat muss nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vorliegen. Denn eine Anwendung dieser Vorschrift ist nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen. Gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG gilt § 16 Abs. 2 GrEStG nicht, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß (nach den §§ 18, 19 GrEStG) angezeigt war. Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Klägerin hat die - durch privatschriftliche Vereinbarung vorgenommene - Sicherungsübertragung der Kommanditanteile, die dazu führte, dass sämtliche Anteile an ihrem Gesellschaftsvermögen innerhalb von fünf Jahren auf die F Beteiligungen GmbH & Co. KG übergingen, pflichtwidrig nicht angezeigt. Eine Anzeigepflicht ergab sich aus § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG.
Nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG haben Steuerschuldner auch alle - übrigen - Erwerbsvorgänge anzuzeigen, über die ein Gericht, eine Behörde oder ein Notar eine Anzeige nach § 18 GrEStG nicht zu erstatten hat. Diese Vorschrift ist ein Auffangtatbestand („Blankettklausel“), der voraussetzt, dass § 18 GrEStG nicht eingreift und eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht besteht (Hofmann, GrEStG, 9. Aufl., § 19 Rn. 9; Pahlke in Pahlke/Franz, 4. Aufl., § 19. Rn. 7 f.; Viskorf in Boruttau, 17. Aufl., § 19 Rn. 16 f.). Dies war hier der Fall.
Da die Übertragung der Kommanditanteile durch privatschriftlichen Vertrag erfolgte und weder ein Notar noch Gerichte oder Behörden beteiligt waren, bestand keine Anzeigepflicht nach § 18 GrEStG. Die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG lagen - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht vor. Hiernach muss der Steuerschuldner Anzeige erstatten über unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft, die innerhalb von fünf Jahren zum Übergang von 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass eine „Änderung des Gesellschafterbestands“ erfordert, dass ein neues Mitglied der Gesellschaft beitritt (vgl. z.B. BFH Urteil vom 16.01.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191 zu § 1 Abs. 2a GrEStG). Hieran fehlt es, wenn der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG dadurch verwirklicht wird, dass ein später hinzugetretener Gesellschafter seine zunächst grunderwerbsteuerlich unerhebliche Beteiligung später aufstockt (Pahlke in Pahlke/Franz, 4. Aufl., § 19 Rn. 5 a.E.; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. § 19 Rn. 23 f.). Um einen solchen Fall handelt es sich hier. Die F Beteiligungen GmbH & Co. KG war bei der kreditsichernden Übertragung der Kommanditanteile bereits Kommanditistin der Klägerin. § 19 Abs. 1 Nr. 4 und 5 GrEStG finden bereits deshalb keine Anwendung, weil Steuerschuldner und anzeigepflichtig hier nicht die Personengesellschaft ist, sondern derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen (§ 13 Nr. 5 GrEStG).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern dieFortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs.