§ 1 Abs. 2a GrEStG: Anteilstausch auf Treuhandbasis löst Grunderwerbsteuer aus
KI-Zusammenfassung
Vier grundbesitzende GmbH & Co. KGs wandten sich gegen Feststellungsbescheide zur Grunderwerbsteuer und rügten u.a. fehlerhafte Bekanntgabe, fehlende örtliche Zuständigkeit sowie das Fehlen eines Erwerbsvorgangs wegen Treuhandabreden. Das FG bejahte die wirksame Bekanntgabe und die örtliche Zuständigkeit nach dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung. Materiell liege durch den vollständigen Austausch der (zivilrechtlichen) Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor; Treuhandabreden ändern daran nichts. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG wurde verneint; die Klage blieb erfolglos.
Ausgang: Klage gegen Feststellungsbescheide nach § 1 Abs. 2a GrEStG vollständig abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine Personengesellschaft bleibt im finanzgerichtlichen Verfahren beteiligten- und prozessfähig, solange Steueransprüche gegen sie geltend gemacht werden und das Steuerrechtsverhältnis noch nicht abgewickelt ist.
Feststellungsbescheide nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG sind wirksam bekanntgegeben, wenn sie der Personengesellschaft als Inhaltsadressatin und dem vertretungsberechtigten Organ bzw. dem bevollmächtigten Vertreter als Bekanntgabeadressaten zugehen.
Für die örtliche Zuständigkeit nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG ist auf den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO) abzustellen; der satzungsmäßige Sitz (§ 11 AO) ist insoweit unerheblich.
Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG setzt allein den zivilrechtlich wirksamen Übergang von Mitgliedschaftsrechten einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen voraus; wirtschaftliche Betrachtungen sind dabei ohne Bedeutung.
§ 1 Abs. 2a GrEStG ist auch erfüllt, wenn der neue zivilrechtliche Gesellschafter die Beteiligung treuhänderisch für den bisherigen Gesellschafter hält; dies begründet keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die angefochtenen Bescheide wirksam bekannt gegeben wurden, ob sie formell rechtmäßig sind und ob Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) vorliegen.
An den vier Klägerinnen waren Anfang Juli 2010 folgende Gesellschafter beteiligt:
Klägerin zu 1. (A. mbH & Co. KG)
Komplementärin:
A. Verwaltungsgesellschaft mbH
Kommanditisten:
E. (Kommanditeinlage: 140.000 EUR)
F.-GmbH (140.000 EUR)
G. AG (9.000 EUR)
Klägerin zu 2. (B. mbH & Co. KG)
Komplementärin:
A. Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH
Kommanditisten:
E. (107.750 EUR)
H. GmbH & Co. KG (107.750 EUR)
G. AG (1.450 EUR)
Klägerin zu 3. (C. mbH & Co. KG)
Komplementärin:
A. Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH
Kommanditisten:
E. (57.750 EUR)
K. (57.750 EUR)
G. AG (1.450 EUR)
Klägerin zu 4. (D. GmbH & Co. KG)
Komplementärin:
D. Verwaltungs GmbH
Kommanditisten:
E. (135.000 EUR)
K. (135.000 EUR).
Alle Gesellschaften hatten Grundbesitz. Die Grundstücke lagen in M. und N.. Bei allen Gesellschaften waren die Komplementärinnen nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Am 14.07.2010 wurde ein Austausch der Gesellschafter vereinbart und zwar wie folgt:
Klägerin zu 1. (A. mbH & Co. KG):
Wechsel der Komplementärin; neue Komplementärin: Q. Limited mit Sitz in B1.;
Übertragung der Kommanditeinlage der G. AG (9.000 EUR) je zur Hälfte auf E. und K. (neuer Kommanditist); sodann Übertragung der Einlagen des E. (144.500 EUR), des K. (4.500 EUR) und der F.-GmbH (140.000 EUR) auf die R. Limited mit Sitz in B1.; nunmehr
Komplementärin:
Q. Limited
Kommanditistin:
R. Limited
Klägerin zu 2. (B. mbH & Co. KG):
Wechsel der Komplementärin; neue Komplementärin: R. Limited;
Übertragung der Kommanditeinlage der G. AG (1.450 EUR) je zur Hälfte auf E. und K. (neuer Kommanditist); sodann Übertragung der Einlagen des E. (108.475 EUR), des K. (725 EUR) und der H. GmbH & Co. KG (107.750 EUR) auf die Q. Limited; nunmehr
Komplementärin:
R. Limited
Kommanditistin:
Q. Limited
Klägerin zu 3. (C. mbH & Co. KG):
Wechsel der Komplementärin; neue Komplementärin: Q. Limited;
Übertragung der Kommanditeinlage der G. AG (1.450 EUR) je zur Hälfte auf E. und K: sodann Übertragung der Einlagen des E. (58.475 EUR), des K. (58.475 EUR) auf die R. Limited; nunmehr
Komplementärin:
Q. Limited
Kommanditistin:
R. Limited
Klägerin zu 4. (D. GmbH & Co. KG):
Wechsel der Komplementärin; neue Komplementärin: Q. Limited;
Übertragung der Einlagen des E. (135.000 EUR), des K. (135.000 EUR) auf die R. Limited; nunmehr
Komplementärin:
Q. Limited
Kommanditistin:
R. Limited.
Die Übertragungen der Gesellschaftsanteile sollten mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam werden. Zudem wurde vereinbart, dass die übertragenden Kommanditisten die bisherigen Beteiligungen vom 14.07.2010 bis zum Tage der Eintragung im Handelsregister treuhänderisch für die Übernehmenden als Treugeber hielten.
Der Austausch der Gesellschafter war erfolgt, weil E. und K. befürchteten, dass sie aus Bürgschaften, die sie im Hinblick auf Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaften übernommen hatten, in Anspruch genommen werden würden. Der Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen hat hierfür ein Konzept entwickelt. Durch die Begründung der „Limiteds“ mit Sitz in B1. und den Austausch der Gesellschafter sollte insbesondere die Zustellung von Geschäftspost (z.B. Darlehenskündigungen durch die Banken) erschwert werden. Mit dem Alleingesellschafter der Limiteds, Herrn J.-O. P., der zugleich deren Geschäftsführer (Director) war, wurden Treuhandvereinbarungen dergestalt getroffen, dass dieser für E. und K. als Treuhänder tätig werde und E. und K. die „eigentlichen Eigentümer der Gesellschaften“ seien und die Gesellschaften alleinverantwortlich führten.
Die Eintragungen der Gesellschafterwechsel in das Handelsregister erfolgten für die Klägerinnen zu 1., zu 2. und zu 3. am 01.02.2011 und für die Klägerin zu 4. am 27./28.01.2011. Die Firmen der Klägerinnen wurden jeweils von „GmbH & Co. KG“ auf „Ltd. & Co. KG“ geändert. Die Handelsregistereintragungen hinsichtlich Geschäftsanschriften der Klägerinnen änderten sich nicht (Klägerin zu 1. bis 3.: S-Straße 01, T.; Klägerin zu 4.: U-Straße 02, V.).
Die Vorgänge wurden grunderwerbsteuerlich nicht angezeigt.
Im März 2012 kam es zu weiteren Vereinbarungen über den Wechsel der Gesellschafter. Die W. Limited mit Sitz in X. wurde (alleinige) Komplementärin der Klägerinnen. Die jeweilige Kommanditistin (R. Limited bzw. Q. Limited) trat ihren Kommanditanteil an Herrn J. L. ab. Eine entsprechende Eintragung in das Handelsregister erfolgte - am 29.05.2012 - nur für die Klägerin zu 4. Ihre Geschäftsanschrift wurde auf Y., Z-Straße 03 (Wohnsitz des Herrn L.) geändert. Herr L. war zugleich Geschäftsführer der W. Limited. Auch zwischen ihm und E. und K. wurden Treuhandvereinbarungen geschlossen.
Ende März 2012 wurden strafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen E. und K. u.a. wegen des Verdachts der Grunderwerbsteuerhinterziehung eröffnet. Es kam zu Durchsuchungen; Unterlagen wurden beschlagnahmt. Im Rahmen der Ermittlungen stellte sich auch heraus, dass K. unter der Adresse S-Straße 01 in T. eine Steuerberatungskanzlei betrieben hatte, diese jedoch nicht mehr bestand. Geschäftsräume der Klägerinnen zu 1. bis 3. befanden sich dort ebenfalls nicht. Der Aufenthaltsort von K. war bis April 2013 unbekannt.
Der Beklagte erließ am 04.10.2012 vier Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Der Beklagte stellte jeweils fest, dass am Tag der Handelsregistereintragung (01.02.2011 bzw. 27.01.2011) ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen. Die Bescheide wurden Herrn L. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der W. Limited (persönlich haftende Gesellschafterin der jeweiligen Personengesellschaft) bekanntgegeben.
Ende Oktober 2012 erreichten den Beklagten vier Einspruchsschreiben. Diese wiesen im Betreff jeweils die Steuernummer eines Feststellungsbescheids aus und wurden von Herrn L. unterzeichnet. Zur Begründung wird ausgeführt: Der Beklagte sei für den Erlass der Feststellungsbescheide örtlich nicht zuständig gewesen. Die Geschäftsleitung habe sich nicht in seinem Zuständigkeitsbereich befunden. Zudem liege kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG vor. § 1 Abs. 2a GrEStG sei teleologisch zu reduzieren. Wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kein Wechsel des Rechtsträgers vorliege, liege kein steuerpflichtiger Vorgang vor. So verhalte es sich hier. Über die Treuhandverträge hätten die ursprünglichen Inhaber der Kommanditanteile die Kontrolle über die Kommanditanteile und damit über die Grundstücke behalten.
Die W. Limited wurde während des Einspruchsverfahrens - am 09.07.2013 - aufgelöst und aus dem englischen Handelsregister gelöscht.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 16.12.2013 als unbegründet zurück. Er führte aus, dass eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliege, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergehe. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielten hierbei keine Rolle. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei auch dann erfüllt, wenn mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen von den bisherigen Gesellschaftern auf andere Personen übertragen würden, die die Anteile treuhänderisch für die früheren Gesellschafter hielten. Dementsprechend habe sich der Gesellschafterbestand vorliegend unmittelbar dergestalt geändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen (nämlich die Kommanditanteile) auf neue Gesellschafter (die R. Limited bzw. die Q. Limited) übergegangen seien. Die Feststellungsbescheide seien auch nicht etwa deshalb aufzuheben, weil er, der Beklagte, für deren Erlass nicht örtlich zuständig gewesen sei. Zur Begründung des Einspruchs sei zwar vorgetragen worden, dass sich der Sitz der Geschäftsleitung seit 2010 nicht mehr in V. (und damit in seinem Zuständigkeitsbereich) befinde. Wo die Geschäftsleitung zu verorten sei, sei indes nicht mitgeteilt worden. Im Übrigen folge aus § 127 Abgabenordnung (AO), dass die Feststellungsbescheide im Falle seiner, des Beklagten, örtlichen Unzuständigkeit nicht aufzuheben seien. Denn es habe keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden können.
Die Einspruchsentscheidungen bezeichnen die Klägerinnen als Einspruchsführerinnen und wurden an ihre jetzige Prozessvertreterin bekanntgegeben, die sich im Verlauf des Einspruchsverfahrens - am 10.06.2013 - unter Vorlage einer Vollmacht, die sich auch auf finanzgerichtliche Verfahren bezog, für die Klägerinnen gemeldet hatte.
Zur Begründung ihrer Klage machen die Klägerinnen geltend: Es werde daran festgehalten, dass der Beklagte für den Erlass der Feststellungsbescheide örtlich nicht zuständig gewesen sei. Die Feststellungsbescheide seien formell rechtswidrig, weil der Sitz der Geschäftsleitung sich in Y. befunden habe. Der Bescheid sei auch materiell rechtswidrig. Eine Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG nach Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck ergebe, dass der Grund für die Belastung mit Grunderwerbsteuer bei § 1 Abs. 2a GrEStG die Bereicherung sei und nicht die Vermögensdisposition. Dementsprechend löse die Übertragung einer Kommanditbeteiligung im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Treuhandvertrags keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG aus. So verhalte es sich hier. Der offizielle Geschäftsführer und Alleingesellschafter der R. Limited bzw. der Q. Limited sei durch die Umstrukturierungsmaßnahme nicht bereichert worden. Durch den Treuhandvertrag habe er die Gesellschaftsanteile nur nach außen hin für E. und K. halten sollen. Er habe lediglich eine Treuhandvergütung erhalten. Gewinn und Vermögen der Gesellschaft sollten E. und K. zustehen. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) nehme im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG eine wirtschaftliche Betrachtung vor. Allerdings unterscheide er zwischen unmittelbaren und mittelbaren Übertragungen. Dass wirtschaftliche Aspekte bei einer unmittelbaren Übertragung von Gesellschaftsanteilen keine Rolle spielen sollten, verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Die ungleiche Behandlung unmittelbarer und mittelbarer Übertragungen sei sachlich nicht gerechtfertigt und damit willkürlich.
Im Übrigen müsse hinsichtlich der Frage der Bereicherung auch berücksichtigt werden, dass die Banken bereits vor der hier streitigen ersten Umstrukturierungsmaßnahme die finanzielle Kontrolle übernommen hätten. Ihre, der Klägerinnen, Grundstücke seien kurz nach dieser Umstrukturierung auf Betreiben der Sparkasse A1. unter Zwangsverwaltung gestellt und schließlich auch zwangsversteigert worden.
Nachdem der Beklagte im Verlauf des Klageverfahrens darauf hingewiesen hat, dass die W. Limited aus dem britischen Handelsregister gelöscht wurde, tragen die Klägerinnen ergänzend vor: Die Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen seien nichtig. Die W. Limited, die ihre, der Klägerinnen, Komplementärin gewesen sei, habe seit der Löschung aus dem englischen Handelsregister nicht mehr bestanden. Da es eine Personengesellschaft mit nur einem Gesellschafter (hier: dem Kommanditisten Herrn L.) nicht gebe, existierten sie, die Klägerinnen, seit dem 09.07.2013 nicht mehr. Sie hätten daher nicht Inhaltsadressatinnen der Feststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16.12.2013 sein können. Die vorliegende Klage sei als Klage des Herrn L. als ihr, der Klägerinnen, Gesamtrechtsnachfolger zu verstehen.
Die Klägerinnen beantragen,
die vier Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer, alle vom 04.10.2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16.12.2013 aufzuheben,
hilfsweise, das Klageverfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob § 1 Abs. 2a GrEStG insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als eine wirtschaftliche Betrachtung nur bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands angestellt wird, nicht jedoch bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands sowie
hilfsweise, die Revision zuzulassen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest.
Im Verlauf des Klageverfahrens ist die Klägerin zu 4. aus dem Handelsregister gelöscht worden. Die Eintragung (Gesellschaft aufgelöst, Firma erloschen) ist am 15.03.2016 erfolgt.
Der Senat hat die Sache am 02.03.2017 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind die Klägerinnen beteiligten- und prozessfähig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Personengesellschaft so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden noch nicht endgültig abgewickelt ist (z.B. BFH Beschluss vom 12.04.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Ein solcher Fall liegt hier vor. Da die Personengesellschaft bei einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG Steuerschuldnerin ist (§ 13 Nr. 6 GrEStG), ist sie selbst Steuerrechtssubjekt und steht damit in einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zum Finanzamt. Das (konkrete) Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Beklagten und den Klägerinnen wurde mit Erlass der angefochtenen Bescheide am 04.10.2012 begründet. Zu diesem Zeitpunkt waren sie - unstreitig - „existent“. Sie haben auch zwischenzeitlich - weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren - ihre Beteiligtenfähigkeit verloren. Zwar wurde die Komplementärin im Verlauf des Einspruchsverfahrens aufgelöst und im britischen Handelsregister gelöscht. Ein Rückschluss auf deren Vollbeendigung ist jedoch nicht möglich. Die Löschung kann zwar ein Indiz hierfür sein, hat rechtlich jedoch nur deklaratorischen Charakter (z.B. BFH Urteil vom 14.01.1986 VII R 111/79, BFH/NV 1986, 384). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Klägerinnen zu 1. bis 3. nach wie vor im Handelsregister eingetragen sind und die Löschung der Klägerin zu 4. erst im März 2016 erfolgte. Offenbar bestand die W. Limited auch nach ihrer Löschung im britischen Handelsregister fort. Die Klägerinnen sind zudem prozessfähig und zwar auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass ihre Komplementärin aufgelöst wurde. Zuvor wurde nämlich ihrer jetzigen Prozessbevollmächtigten Vollmacht - auch für ein finanzgerichtliches Verfahren - erteilt. Deshalb ist das finanzgerichtliche Verfahren durch die Löschung der Klägerin zu 4. im Handelsregister auch nicht unterbrochen (§ 155 Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 246 Zivilprozessordnung).
Im Übrigen wäre die Klage, würde man annehmen, dass die Klägerinnen nicht beteiligten- und prozessfähig sind, unzulässig. Entgegen der von der Klägerseite vertretenen Auffassung ist die Klage nicht als Klage des Herrn L. (als ehemaligen Geschäftsführer und Gesellschafter der Komplementärin, ehemaligen Kommanditisten und Gesamtrechtsnachfolger der Klägerinnen) „zu verstehen“. Eine dahingehende Auslegung der zunächst einzeln erhobenen Klagen kommt nicht in Betracht. In der jeweiligen Klageschrift sind die Klägerinnen eindeutig bezeichnet („Klage der A. Ltd. & Co. KG … / Klage der B. Ltd. & Co. KG … / Klage der C. Ltd. & Co. KG … / Klage der D. Ltd. & Co. KG, … vertreten durch die W. Ltd., X., vertreten durch ihren Director Herrn J. L., Z-Straße 03, Y. - Klägerin -“). Raum für eine Auslegung besteht nicht. Eine Umdeutung der Klagen in solche des „Herrn L. als ehemaligen Kommanditisten und Gesamtrechtsnachfolger“ der Klägerinnen ist ebenfalls nicht möglich. Eine Umdeutung von Prozesshandlungen, die - wie hier die Erhebung der Klagen - von fachkundigen Vertretern der rechts- und steuerberatenden Berufe vorgenommen wurden, kommt nicht in Betracht (BFH Urteil vom 28.03.2000 VIII R 6/99, BFH/NV 2000, 1074 mit weiteren Nachweisen).
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Die Bescheide wurden wirksam bekanntgegeben und sind auch nicht aus formellen Gründen aufzuheben. Der Beklagte hat zutreffend angenommen, dass Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG vorliegen.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide wurden wirksam bekanntgegeben. Inhaltsadressatinnen waren die Klägerinnen, Bekanntgabeadressat war Herr L. als Geschäftsführer der Komplementärin. Auch im Hinblick auf die - gesondert zu betrachtenden - Einspruchsentscheidungen liegt eine wirksame Bekanntgabe vor. Da die Klägerinnen trotz Auflösung ihrer Komplementärin weiterhin an dem Steuerrechtsverhältnis beteiligt waren, waren der Einspruchsentscheidungen inhaltlich an sie zu richten. Der Beklagte hat die Einspruchsentscheidungen zutreffend der auch für das Einspruchsverfahren bevollmächtigten Prozessvertreterin der Klägerinnen bekannt gegeben.
Darüber hinaus war der Beklagte für den Erlass der Feststellungsbescheide örtlich zuständig. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen bei einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Finanzamt gesondert festgestellt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, wenn ein außerhalb des Finanzamtsbezirks liegendes Grundstück betroffen wird. Die Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten, nämlich in V., wo E. seinen Wohnsitz hatte. Die Grundstücke der Klägerinnen lagen außerhalb des Bezirks des Beklagten, nämlich in M. und in N.. Gemäß § 10 AO ist unter Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung zu verstehen. Hiervon zu unterscheiden ist der Sitz einer Gesellschaft (§ 11 AO), auf den es für die Frage der örtlichen Zuständigkeit bei § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht ankommt (Hofmann, GrEStG, 11. Aufl. 2017, § 17 Rn. 13; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl. 2014, § 17 Rn. 10). Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Es kommt hierbei darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden (BFH Urteil vom 05.11.2014 IV R 30/11, BStBl. II 2015, 601 mit weiteren Nachweisen). Die Geschäfte der Klägerinnen wurden nicht von Herrn L. geführt. Er war lediglich formell zum Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerinnen bestellt worden. Tatsächlich wurden alle Entscheidungen von E. und K. getroffen. Da der Aufenthaltsort des K. bei Erlass der Feststellungsbescheide unbekannt war (er hatte sich den strafrechtlichen Ermittlungen durch Flucht entzogen), spricht alles dafür, dass sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Klägerinnen in V., wo E. seinen Wohnsitz hatte, befand, mit der Folge, dass der Beklagte örtlich zuständig war. Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht, wenn man von einem zweiten Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung am Aufenthaltsort des K. ausgeht. Liegen zwei Orte der Geschäftsleitung vor (was möglich ist, vgl. BFH Urteil vom 05.11.2014 IV R 30/11, BStBl. II 2015, 601), die in verschiedenen Finanzamtsbezirken liegen, sind zwei Finanzämter örtlich zuständig. Die Entscheidung trifft in diesem Fall die Behörde, die zuerst mit der Sache befasst worden ist (§ 25 AO). Dies war der Beklagte.
Die angefochtenen Bescheide sind auch materiell rechtmäßig. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG). Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Bei allen Klägerinnen fand infolge der Vereinbarungen vom 14.07.2010 ein vollständiger Austausch der Gesellschafter (Komplementärinnen und Kommanditisten) statt. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen kommt es nicht darauf an, dass zwischen E. und K. einerseits und P. andererseits eine Treuhandvereinbarung bestand. Der Senat muss sich daher nicht mit der Frage befassen, ob und inwieweit E. und K. wirtschaftlich „hinter“ den weiteren ehemaligen Kommanditistinnen, der F.-GmbH, der G. AG und der H. GmbH & Co. KG „standen“.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, kommt es für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt (z.B. BFH Urteil vom 29.02.2012 II R 57/09, BStBl. II 2012, 917; BFH Urteil vom 24.04.2013 II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 jeweils mit weiteren Nachweisen). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle. Dementsprechend liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält. Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Erwerber der Beteiligung zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen spielen keine Rolle (BFH Urteil vom 16.01.2013 II R 66/11, BStBl. II 2014, 266). Hiernach ist nicht von Bedeutung, dass zwischen dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer der neuen Gesellschafterinnen, P., und E. und K. Treuhandvereinbarungen bestanden und E. und K. damit in doppelter Hinsicht mittelbar (nämlich über die Treuhandvereinbarungen mit P. und die Limiteds als Gesellschafterinnen) weiterhin Einfluss auf die Klägerinnen nehmen konnten.
Der Umstand, dass bei Abschluss der Verträge vom 14.07.2010 Treuhandverhältnisse dahingehend vereinbart wurden, dass bis zur Eintragung in das Handelsregister die übertragenden Kommanditisten ihre bisherigen Beteiligungen treuhänderisch für die neuen Kommanditisten als Treugeber hielten, steht einer Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Treugeber wurden durch die Begründung des Treuhandverhältnisses im Hinblick auf den bevorstehenden unmittelbaren Gesellschafterwechsel nicht zu „Altgesellschaftern“. Ein mittelbarer Gesellschafter ist beim Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung nach der maßgeblichen zivilrechtlichen Betrachtungsweise kein Altgesellschafter (z.B. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl. 2016, § 1 Rn. 854 mit weiteren Nachweisen). Ob in der Treuhandvereinbarung ein steuerpflichtiger Erwerbsvorgang liegt, ist nicht von Bedeutung. Die angefochtenen Feststellungsbescheide erfassen den jeweiligen unmittelbaren Gesellschafterwechsel. Denn in den Feststellungsbescheiden ist der jeweilige Tag der Handelsregistereintragungen angegeben. Damit wird - zutreffend - auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem die Mitgliedschaftsrechte einschließlich der sachenrechtlichen Mitberechtigung (bei Eintritt der aufschiebenden Bedingung, nämlich der Eintragung in das Handelsregister) zivilrechtlich wirksam auf die neuen Gesellschafterinnen (die R. Limited bzw. die Q. Limited) übergingen.
Entgegen der Ansicht der Klägerinnen liegt darin, dass wirtschaftliche Gesichtspunkte bei einem unmittelbaren Gesellschafterwechsel keine Rolle spielen, kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gleichheitssatz verlangt, dass wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandelt wird. Durch § 1 Abs. 2a GrEStG wurden ursprünglich nur unmittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands erfasst. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs (durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002) auf mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands führte dazu, dass mit einer unmittelbaren Bestandsänderung vergleichbare Sachverhalte ebenfalls grunderwerbsteuerpflichtig wurden. Eine Ungleichbehandlung liegt hierin nicht. Vielmehr werden wirtschaftlich gleiche Sachverhalte gleich behandelt. Dass diese Erweiterung des Anwendungsbereichs auf mittelbare Änderungen nicht (quasi gegenläufig) zu einer Einschränkung des Anwendungsbereichs bei unmittelbaren Änderungen geführt hat, ist unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden. Denn die (gleichheitskonforme) Erweiterung des Anwendungsbereichs auf mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands kann nicht dazu führen, dass der eigentliche Erwerbstatbestand (Übergang des Mitgliedschaftsrechts und der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft) nicht mehr erfasst wird (ausführlich hierzu BFH Urteil vom 29.02.2012 II R 57/09, BStBl. II 2012, 917).
Die von den angefochtenen Bescheiden erfassten Grundstücke gehörten auch zum Vermögen der Klägerinnen. Dass die Banken im Zeitpunkt der Gesellschafterwechsel „die finanzielle Kontrolle“ übernommen hatten, ist nicht von Bedeutung. Für die Beantwortung der Frage, ob ein Grundstück zum Vermögen einer Personengesellschaft gehört, ist die grunderwerbsteuerliche Zurechnung (Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG) maßgebend (Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl. 2016, § 1 Rn. 903). Die grunderwerbsteuerliche Zurechnung wurde erst durch die Zwangsversteigerung der Grundstücke, die nach dem Gesellschafterwechsel erfolgte, geändert.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhof.