GrESt-Bescheid trotz fehlerhaftem Bevollmächtigten geheilt; Bemessung nach 3,5-fachem EW

Finanzgericht Münster · 8 K 122/02 GrE · 08.11.2004

KI-Zusammenfassung

Die Klägerin wandte sich gegen einen Grunderwerbsteuer-Änderungsbescheid und rügte eine unwirksame Bekanntgabe, weil der Bescheid an eine durch Verschmelzung nicht mehr existierende Empfangsbevollmächtigte adressiert war. Das FG hielt den Mangel für geheilt, da der Bescheid der Klägerin als Inhaltsadressatin tatsächlich zugeleitet wurde; zudem wäre der Mangel durch ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung heilbar. Materiell bestätigte das Gericht die Schätzung der Bemessungsgrundlage nach dem 3,5-fachen Einheitswert wegen fehlender Mitwirkung und fehlender belastbarer Verkehrswertnachweise. Die Klage blieb erfolglos.

Ausgang: Anfechtungsklage gegen GrESt-Änderungsbescheid (Bekanntgabe und Bemessungsgrundlage) erfolglos.

Abstrakte Rechtssätze

Ein Bekanntgabemangel bei Adressierung an einen nicht mehr existierenden Empfangsbevollmächtigten kann durch tatsächlichen Zugang beim Inhaltsadressaten nach dem Rechtsgedanken des § 9 VwZG geheilt werden.

Ist der Inhaltsadressat eines Steuerbescheids eindeutig bezeichnet und erhält der Steuerpflichtige den Bescheid tatsächlich, berührt ein Fehler im Bekanntgabeadressaten die Wirksamkeit des Verwaltungsakts nicht, wenn hierdurch keine rechtliche Benachteiligung eintritt.

Ein etwaiger Bekanntgabemangel des Ausgangsbescheids kann durch ordnungsgemäße Bekanntgabe/Zustellung der Einspruchsentscheidung geheilt werden, sofern der Einspruch nicht unzulässig war.

Kann die Gegenleistung bzw. der Verkehrswert bei einem grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgang mangels ausreichender Mitwirkung und Unterlagen nicht ermittelt werden, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO zu schätzen.

Liegen keine hinreichend aussagekräftigen Verkehrswertnachweise vor, kann der Verkehrswert im Wege der Schätzung typisierend mit dem 3,5-fachen Einheitswert angesetzt werden.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 wirksam bekannt gegeben worden ist, und ob die darin festgesetzte Grunderwerbsteuer der Höhe nach zutreffend ist.

Die Klägerin (Klin.), die S - GmbH, wurde am 30.08.1994 als F - GmbH mit Sitz in W-Stadt gegründet. Alleinige Gesellschafterin der F - GmbH mit einem Stammkapital i. H. v. 50.000,00 DM war die D - AG. Seit dem 05.09.1995 firmiert die F - GmbH (alt) unter S - GmbH und am 26.01.1996 wurde ihr Sitz von W-Stadt, M - Straße nach V-Stadt, N - Straße verlegt. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) hat irrtümlich in dem hier streitigen Bescheid und in der Einspruchsentscheidung (EE) die Klin. als "LS - GmbH" bezeichnet.

Mit Vertrag vom 17.03.1995 (des Notars Q. in U-Stadt) verkaufte die D - AG mit Sitz in V-Stadt, N-Straße an die F - GmbH mit Sitz in W-Stadt mehrere Grundstücke in W-Stadt zu einem Übertragungswert in Höhe von 3.875.008 DM. Die Zahlung des Übertragungswertes richtete sich nach den Bestimmungen des am 30.09.1994 zwischen der D - AG und der F - GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages.

Mit Vertrag vom 22.03.1995 (Notars I, V-Stadt) wurde die Auflassung dahingehend erklärt, dass das Eigentum an den Grundstücken von der D - AG auf die F - GmbH übergehen soll und die Umschreibung des Eigentums im Grundbuch beantragt.

Hierüber unterrichtete der Notar I den Beklagten (das Finanzamt -FA-) in 1995 mit einer Veräußerungsanzeige. Mit Schreiben vom 19.06.1995 bat die A - AG (Z-Stadt) das FA im Auftrag ihrer Organgesellschaft F - GmbH, W-Stadt, um Zustimmung, dass die Verkehrswertermittlung mit dem FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt abgestimmt werden könne. Diesem Vorschlag, das FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt an der Ermittlung der für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Werte zu beteiligen, stimmte das FA mit Schreiben vom 29.01.1996 zu.

Mit Bescheid vom 30.01.1996 setzte das FA die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 2 Millionen DM (Einbringungswert in Höhe von 3.875.008 DM abzgl. eines geschätzten Betrages für Zubehör und Betriebsanlagen in Höhe von 1.875.008 DM) auf 40.000 DM fest. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 10.07.1997 bat das FA um Zusendung des am 30.09.1994 geschlossenen Sacheinbringungsvertrages und um Mitteilung, ob inzwischen von der Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt die Besteuerungsgrundlage über den tatsächlichen Verkehrswert ermittelt und abgestimmt worden sei.

Mit Schreiben vom 04.12.1997 antwortete die A - AG, Z-Stadt, wie folgt:

"Wir kommen zurück auf den vorangegangenen Schriftwechsel und geben Ihnen hierdurch nach Prüfung zur Kenntnis, dass es sich bei dem in den Verträgen genannten Wert von 3.875.008 DM tatsächlich nur um Grundvermögen handelt. Betriebsvorrichtungen sowie andere Gegenstände des Anlagevermögens sind darin nicht enthalten. Wir sind deshalb damit einverstanden, wenn sie die Grunderwerbsteuer nach vorgenannter Bemessungsgrundlage endgültig festsetzen. Gleichzeitig würden wir keine weiteren Schritte zur Ermittlung eines auf Einheitswertbasis festzustellenden Verkehrswertes und Abstimmung mit der Betriebsprüfung unternehmen, da wir zu der Ansicht gelangt sind, dass sich hieraus keine wesentliche Abweichung zu unseren Gunsten ergibt."

Das FA setzte daraufhin mit Bescheid vom 19.10.1998, der weiterhin gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 3.875.008 DM auf 77.500 DM fest. Die Änderung erfolgte, da laut dem Schreiben vom 04.12.1997 keine Betriebsvorrichtungen sowie andere Gegenstände im Einbringungswert enthalten seien und somit die im erstmaligen Bescheid vorgenommenen Abzüge unzutreffend seien.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 19.08.1995 gründete die Klin. eine neue F - GmbH, die im Handelsregister von W-Stadt eingetragen wurde. Das Stammkapital betrug zunächst 50.000 DM. Es wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20.09.1995 um 17.950.000 DM erhöht. 9,4 Millionen der Anteile wurde von AD- GmbH übernommen. Die S - GmbH brachte ihren Unternehmensbereich Seilgeschäft (inklusive der hier relevanten Grundstücke) zum 01.10.1995 in die F - GmbH (neu) zu einem Betrag in Höhe von 8,5 Millionen DM ein. Am 23.08.1995 hatte eine Gesellschaft (G.) von der S - GmbH und AD - GmbH 75,1 % der Anteile an der F - GmbH (neu) erworben. Die restlichen 24,9 % hat die Gesellschaft G. am 15.11.1997 hinzu erworben. In der Gesellschafterversammlung vom 24.11.1997 wurde die F - GmbH (neu) in H - GmbH, M - Straße, W-Stadt, umfirmiert. Die F - GmbH (neu), W-Stadt wird nicht mehr von der A - AG (Z-Stadt) betreut.

Mit Bescheid vom 28.12.1999 setzte das FA unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage des 3,5-fachen des Einheitswertes von 2.725.300 = 9.538.550 auf 190.771 DM fest.

Dieser Bescheid war adressiert:

"A - Aktiengesellschaft

Abt. Steuern und Zoll

Postfach

Z-Stadt

Für: F - GmbH = jetzt LS - GmbH

der Bescheid wird Ihnen als Bevollmächtigte (r.) /Vertreter (in) bekannt gegeben."

Im Bescheid wurde auf folgendes hingewiesen:

"Durch notariellen Vertrag vom 17.03.1995 des Notars I haben sie den in diesen Vertrag näher bezeichneten Grundbesitz W-Stadt, Blatt und Blatt von der D - AG zu je 1/1 Anteil erworben."

Mit Schreiben vom 04.01.2000 - beim FA am 06.01.2000 eingegangen - legte die A - B - AG, Postfach, Z-Stadt gegen den Grunderwerbsteuerbescheid Einspruch mit der Begründung ein, dass der Bescheid an die A - AG als Empfangsbevollmächtigte der S - GmbH nicht wirksam bekannt gegeben worden sei, da die A - AG durch Eintragung in das Handelsregister in Z-Stadt am XXX auf die A - B - AG verschmolzen worden sei. Eine Bekanntgabe an eine nicht mehr existierende Person, mit der Verschmelzung auf die A - B - AG sei die A - AG untergegangen, sei entsprechend dem Bekanntgabeerlass vom 08.04.1991 nicht wirksam (Hinweis auf Tz. 4.3.3. des Bekanntgabeerlasses). Der Grunderwerbsteuerbescheid sei daher grundsätzlich an die A - B - AG als Empfangsbevollmächtigte neu bekanntzugeben. Da mit Ablauf des Kalenderjahres 1999 die Festsetzungsverjährung für die durch notariellen Vertrag vom 17.03.1995 erfolgte und mit Schreiben vom 19.06.1995 angezeigte Grundstücksübertragung von der D - AG auf die S - GmbH eingetreten sei, bestehe darüber hinaus keine Möglichkeit mehr, den zuletzt am 19.10.1998 geänderten Grunderwerbsteuerbescheid für die Grundstücksübertragung zu ändern.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (EE vom 14.12.2001). Es meinte, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 sei wirksam bekannt gegeben worden. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 25.11.1999 VII S 19/99 (BFH/NV 2000, 551) entschieden habe, sei ein Verwaltungsakt auch dann wirksam, wenn der Name nicht vollständig genannt worden sei, aber für den Adressaten zweifelsfrei feststehe, wer gemeint sei. Im vorliegenden Fall habe der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 den Empfangsbevollmächtigten A - B AG unter der zutreffenden postalischen Anschrift rechtzeitig erreicht. Aus dem Bescheid ergebe sich zweifelsfrei der Steuerschuldner, gegen den die Steuerforderung festgesetzt worden sei. Dies gelte insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass in dem Sachverhalt zur Steuerfestsetzung der Kaufvorgang unter Angabe des Vertragsdatums der Urkundenrolle und der Lage des Grundstücks aufgeführt worden sei. Das Fehlen des Wortes "B" im Namen des Empfangsbevollmächtigten in der Anschrift führe nicht zu einer Unwirksamkeit des Bescheides.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klin. die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 28.12.1999 begehrt.

Die Klin. meint zum Einen, der angefochtene Bescheid sei in formeller Hinsicht rechtswidrig, da er nicht nach § 122 AO wirksam bekannt gegeben worden sei.

Bevollmächtigter für die F - GmbH und Adressat der Steuerbescheide sei die A - AG gewesen. Die A - AG, X-Stadt, und die C - AG, Y-Stadt, hätten durch Verschmelzungsvertrag vom XXX ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 2 Umwandlungsgesetz auf die neue, von ihnen dadurch gegründete A - B - AG mit Sitz in Z-Stadt (Verschmelzung durch Neugründung) übertragen. Im Rahmen der außerordentlichen Hauptversammlungen der ehemaligen A - AG vom XXX und der C - AG vom XXX sei die Verschmelzung der A - AG und der C - AG auf die A - B - AG, Z-Stadt, beschlossen worden. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der A B (inzwischen als A - B - AG firmierend) sei am XXX bei dem Amtsgericht Z-Stadt erfolgt. Ab diesem Zeitpunkt existiere die A - AG somit nicht mehr.

Das FA habe ungeachtet dieser gesellschaftsrechtlichen Veränderung am 28.12.1999 den Grunderwerbsteuerbescheid an die nicht mehr existierende A - AG gerichtet. Auch noch aus der EE des FA vom 14.12.2001 werde deutlich, dass vom FA diese gesellschaftsrechtlichen Veränderungen nicht richtig erkannt worden seien. Das werde aus der ersten Seite der EE ersichtlich, in der das FA unter "Vorname, Name des Vertreters" folgenden Eintrag vorgenommen habe: "A - B - AG (vormals A - AG)". Der Klammerzusatz "vormals A - AG" zeige, dass das FA die A - B - AG für die lediglich umfirmierte A - AG halte.

Als Begründung für die Ablehnung des Einspruchs führe das FA ein Urteil des BFH vom 25.11.1999 a. a. O. an, in dem dieser entschieden habe, dass ein Verwaltungsakt auch dann wirksam sei, wenn der Name nicht vollständig genannt werde, aber für den Adressaten zweifelsfrei feststehe, wer gemeint sei. In diesem Urteil sei es um die Frage gegangen, ob ein Haftungsbescheid wirksam sei, wenn in ihm der Vorname des Haftungsschuldners nicht korrekt, sondern nur mit einem von zwei Teilen eines Doppelnamens angegeben sei. Der zutreffende "Name" ergebe sich bei juristischen Personen und Handelsgesellschaften aus Gesetz, Satzung, Register oder ähnlichen Quellen. Bei Handelsgesellschaften sei es die Firma gemäß § 17 Handelsgesetzbuch (HGB). Bei der Zustellung des hier angefochtenen Bescheides an die A - AG sei jedoch nicht der Teil eines Namens weggelassen worden, sondern der Bescheid sei an eine nicht mehr existierende Gesellschaft ergangen. Wie angeführt handele es sich bei der A - B - AG um eine neu gegründete Gesellschaft. Die A - AG sei durch Verschmelzung auf diese neu gegründete Gesellschaft untergegangen. Der in dem genannten Urteil vom 25.11.1999 entschiedene Fall behandele somit einen völlig anderen Sachverhalt als den hier vorliegenden.

Die Finanzverwaltung selbst habe - der steuerlichen Rechtsprechung des BFH folgend - in ihrem Bekanntgabeerlass vom 08.04.1991 (Tz. 1.4.3) festgestellt, dass hinsichtlich der eindeutigen Bezeichnung des Adressaten dieselben Grundsätze wie für die Bezeichnung des Steuerschuldners gelten würden. Im Zeitpunkt der Zustellung des angefochtenen Bescheides hätte somit die A - B - AG als Adressat genannt sein müssen mit dem erläuternden Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der A - AG". Laut Tz. 4.3.3.sei eine wirksame Bekanntgabe an eine nicht (oder nicht mehr) existierende Person oder an einen Geschäftsunfähigen bzw. beschränkt Geschäftsfähigen nicht möglich (BFH-Urteil vom 24.03.1970 I R 141/69 BStBl. II 1970, 501). Die Bekanntgabe sei an den richtigen Adressaten nachzuholen.

Das FA habe diese auf Urteile des BFH gestützten, für sie verwaltungsintern verbindlichen Grundsätze in der EE jedoch nicht beachtet.

Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84 BStBl. II 1986, 230 die vorgenannten Grundsätze nochmals ausdrücklich bestätigt. Unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH werde ausgeführt, dass ein Bescheid nach dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsnachfolger zu richten sei und ein nach dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid allenfalls dann wirksam sei, wenn er mit dem Zusatz versehen sei "zu Händen des Rechtsnachfolgers". In der Begründung werde auf die Verschiedenheit der Rechtspersonen hingewiesen und ausgeführt, dass es sich nicht um die unrichtige Bezeichnung ein und derselben Rechtsperson handele.

Die A - AG sei mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erloschen. Das bedeutet, dass die A - AG als Rechtsvorgängerin und die A - B - AG als Gesamtrechtsnachfolgerin verschiedene Rechtspersonen seien.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.04.1986 VII R 123/80 BFH/NV 1986, 587 sei ein ausschließlich an den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid auch dann unwirksam, wenn er dem Gesamtrechtsnachfolger zugegangen sei und der Gesamtrechtsnachfolger von dem Inhalt Kenntnis genommen habe. Der Bescheid könne nicht in einen Bescheid an den Rechtsnachfolger umgedeutet werden. Die Annahme des FA, die Empfangsbevollmächtigte A - B - AG habe ja schließlich den Grunderwerbsteuerbescheid erhalten, weil die postalische Anschrift zutreffend gewesen sei, überzeuge nach alledem nicht. Der Bescheid sei an ein Unternehmen gerichtet gewesen, das im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides bereits seit ca. 10 Monaten nicht mehr existiert habe. Das Fehlen des Wortes "B" im Namen des Empfangsbevollmächtigten sei kein unbedeutender Fehler, wie das FA dies darzustellen versuche. Der Bescheid sei hierdurch vielmehr in formeller Hinsicht rechtswidrig, weil die Zustellung unwirksam sei. Eine Heilung komme nicht in Betracht.

Zum anderen meint die Klin., selbst wenn der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 trotz der fehlerhaften Zustellung wirksam geworden sein sollte, sei er auch in materieller Hinsicht rechtswidrig.

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG in der bis zum 31.12.1996 geltenden Fassung bemesse sich die Steuer bei Einbringungen nach dem Wert der Gegenleistung. Diese ergebe sich aus dem Wert der von der Klin. an die D - AG gewährten Gesellschaftsrechte. Das FA habe in dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.1999 entsprechend der Vereinfachungsregelung in Abschnitt B Nr. 1.1.2 des Erlasses vom 09.08.1995 S 4520-1-V A 2 als Bemessungsgrundlage 350 v. H. der Einheitswerte der eingebrachten Grundstücke zu Grunde gelegt. Erste Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung sei jedoch, dass die Ermittlung der Gegenleistung auf besondere Schwierigkeiten stoße. Davon könne schon hier nicht die Rede sein, da kein Grund ersichtlich sei, von den anteiligen Werten der der einbringenden D - AG gewährten Gesellschaftsrechte abzuweichen.

Schließlich übersehe das FA, dass auf die Vereinfachungsregelung ausweislich des vorgenannten Erlasses nur mit Zustimmung der Steuerpflichtigen zurückgegriffen werden dürfe. Diese Zustimmung liege hier nicht vor. Die gleichwohl erfolgte eigenmächtige Abweichung des FA von diesem Erfordernis verstoße gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung und sei auch aus diesem Grunde rechtswidrig. Weitere Voraussetzung für den Ansatz von 350 v. H. der Einheitswerte als Bemessungsgrundlage sei, dass nicht andere Anhaltspunkte für den Verkehrswert vorliegen würden. Auch diese Voraussetzung sei nicht erfüllt.

Aufgrund der Einbringung in die neue F -GmbH zum 01.10.1995 habe das FA für diese Grundstücke erneut auf der Basis von 350 v. H. des Einheitswertes = 9.538.550 DM die Grunderwerbsteuer festgesetzt. Gegen diese Festsetzung habe die G. Einspruch eingelegt und dem FA zwei Wertgutachten über die eingebrachten Grundstücke eingereicht, die deutlich machen würden, dass der Verkehrswert weit unter dem angesetzten Wert von 9.538.550 DM liege. Der Mittelwert dieser Verkehrsgutachten entspreche auch etwa dem Einbringungswert der Grundstücke laut Einbringungsbilanz in Höhe von 3.875.008 DM. Auf dieser Basis sei die Grunderwerbsteuer bereits mit Bescheid vom 19.10.1998 festgesetzt worden. Das FA habe eine erkennbar unzutreffende Bemessungsgrundlage herangezogen. Auch insoweit sei der Bescheid vom 28.12.1999 rechtswidrig.

Aus dem als Anlage dem Schriftsatz der Klin. vom 14.02.2002 beigefügten Wertgutachten vom 01.08.1997 eines Gutachters "O." (ohne Anschrift) wird das Betriebsgebäude und Betriebsgelände, M-Straße, W-Stadt, mit 5.850.000 DM bewertet. In einem Gutachten von "P." vom 26.01.2001 betreffend F - GmbH, M - Straße, W-Stadt - Wert bei bestehender Nutzung - wurde zur Wertbestimmung ausgeführt:

"Vorbehaltlich der in diesem Gutachten enthaltenen Anmerkungen und im Einklang mit den Richtlinien über die Bewertung von Vermögenswerten der R. schätzen wir den Wert bei bestehender Nutzung des bewerteten Objekts zum 31.03.1997 auf rund 1.900.000 DM."

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der in der Gerichtsakte sich befindenden Gutachten Bezug genommen.

Außerdem führt die Klin. aus, sie würde den Ausführungen des FA insoweit zustimmen, dass in dem Bewertungsgutachten, das mit einem Wert von 1,9 Millionen DM ende, von den 68.448 qm insgesamt - aus auch für sie nicht nachvollziehbaren Gründen - lediglich 54.148 qm in die Bewertung einbezogen worden seien.

Wichtig sei jedoch für sie im Zusammenhang mit der Vorlage der Bewertungsgutachten lediglich, das diese beide zu erheblich niedrigeren Werten kommen würden, als dies auf der Basis von 350 % der Einheitswerte der Betriebsgrundstücke der Fall sei. Die Gutachten seien aus ihrer Sicht mithin ein sicheres Indiz dafür, dass die Bewertung mit 350 % der Einheitswerte zu einem erheblich zu hohen Ergebnis komme.

Zum Wert der Grundstücke und Wert der Gesellschaftsrechte führt die Klin. ergänzend aus, im vierten Absatz auf Seite 2 des Schriftsatzes des FA vom 06.03.2002 führe das FA aus, dass der Einbringungswert der Grundstücke mit 3.375.008 DM lediglich 0,31 % über dem Buchwert von 3.862.769 DM liege und dass dies offenkundig unzutreffend sei, weil der Wert der Gesellschaftsrechte nicht mit dem Buchwert der Grundstücke gleichzusetzen sei. Auch hier liege offenbar ein Missverständnis vor. Das FA vermische in seiner Stellungnahme Buchwerte und Verkehrswerte. In dem Übertragungsvertrag vom 17.03.1995, mit dem lediglich die Grundstücke des Einbringungsbereiches (des Werkes I) übertragen worden seien, sei die Bewertung zu Buchwerten erfolgt. Die Tatsache, dass der Grundstückswert laut Übertragungsvertrag um 12.239 DM höher liege als der Buchwert lt. Einbringungsbilanz, lasse sich daraus erklären, dass eine Parzelle von 167 qm (Grundstück Flur, Flurstück) versehentlich in der Einbringungsbilanz nicht erfasst worden sei. Es sei damit festzuhalten, dass weder im Einbringungs- noch im Übertragungsvertrag irgendwo Verkehrswerte für die Grundstücke zum Ansatz gekommen seien, auch keine Zwischenwerte sondern ausschließlich Buchwerte. Die infolge der Einbringung gewährten Gesellschaftsrechte würden sich aus der Einbringungsbilanz mit einer Höhe von 3.550.000 DM ergeben.

Generell gelte im Zusammenhang mit Einbringungsvorgängen bis 31.12.1996, dass der Wert der auf das Grundstück entfallenden Gegenleistung nach der sogenannten Boruttauschen Formel zu ermitteln sei. Gehe man einmal mit dem FA davon aus, dass der Verkehrswert der Grundstücke mit 350 % der Einheitswerte zutreffend angesetzt wäre (was sie jedoch wie ausgeführt bestreiten würde) und gehe man ferner davon aus, dass in dem Buchwert der sonstigen Gegenstände der Aktivseite keinerlei stille Reserven vorhanden seien, so ergebe sich in diesem Falle eine auf das Grundstück entfallende Gegenleistung von 6.960.590 DM (Hinweis auf Anlage 2). Dieser Wert liege bereits beträchtlich unter dem Seitens des FA angesetzten Wert in Höhe von 350 % der Einheitswerte. Abgesehen davon sei davon auszugehen, dass in den sonstigen Aktiva (neben den Grundstücken) auch stille Reserven enthalten seien, die zu einer Verringerung des Wertes der Grundstücke nach der Boruttauschen Formel führen würde.

Die Klin. beantragt,

den Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 in Gestalt der EE vom 14.12.2001 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich zur Begründung auf seine EE und trägt ergänzend vor, der Grunderwerbsteuerbescheid sei wirksam bekannt gegeben, denn sowohl der Empfangsbevollmächtigte als auch der Adressat seien darin ausreichend bezeichnet worden. Hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Grunderwerbsteuer sei das FA der Auffassung, dass der Verkehrswert der eingebrachten Grundstücke nach den bisher vorliegenden Unterlagen nicht ermittelt werden könne. Nach dem erstmalig im Klageverfahren vorgelegten Sacheinbringungsvertrag vom 29.09.1994 (des Notars I) habe auf den 30.09.1994 eine Einbringungsbilanz erstellt werden sollen. In § 3 Abs. 3 des Sacheinbringungsvertrages werde aber ausgeführt, dass in der Einbringungsbilanz zum 30.09.1994 nur die Grundstücke und Gebäude des Werkes 1 und nicht die noch in Werk 3 genutzten Grundstücke enthalten seien. Es sei daher nicht zu erkennen, ob in dem Buchwert von 3.862.769 DM tatsächlich alle die Grundstücke enthalten seien, die mit Vertrag vom 17.03.1995 auf die Klin. übertragen worden seien.

Darüber hinaus rechtfertige der Buchwert von 3.862.769 DM lt. Einbringungsbilanz zum 01.10.1994 nicht die Annahme eines Verkehrswertes von 3.875.008 DM (Übertragswert laut § 2 des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 des Notars Q. in U-Stadt).

Die vorgelegten Schreiben vom 26.01.2001, die eine Bewertung mit 5.850.000 DM bzw. mit 1.900.000 DM vorschlagen würden, seien nach Auffassung des FA nicht aussagekräftig genug, um dem darin aufgeführten Wert als Verkehrswert zu folgen. Dabei sei schon fraglich, ob die nach den Richtlinien der R. ermittelten Werte den tatsächlichen Verkehrswert eines Grundstücks in der Bundesrepublik Deutschland widerspiegeln. Bei dem Schreiben von P. wird im zweiten Absatz auf Seite 2 darauf hingewiesen, dass einige Grundstücksparzellen bei der Wertermittlung unberücksichtigt geblieben seien. Da die Klin. bisher hinsichtlich der Höhe der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage (Wert der Gegenleistung - Verkehrswert) im Einspruchsverfahren nichts vorgetragen habe, habe das FA auch von der Zustimmung zur Anwendung der Vereinfachungsregelung ausgehen können. Dementsprechend sei die festgesetzte Grunderwerbsteuer auch gezahlt worden. Im Klageverfahren werde nunmehr vorgetragen, dass die vom FA zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage unzutreffend sei.

Allein aus dem Hinweis auf die beiden "Wertgutachten" vom 26.01.2001, deren Beweiswert für die Höhe des Verkehrswertes - wie oben dargestellt - nicht sehr hoch sei, sei bereits zu erkennen, dass die Ermittlung der Gegenleistung (Wert der Gesellschaftsrechte) auf besondere Schwierigkeiten stoße. Der Ansatz einer Gegenleistung in Form eines Einbringungswertes von 3.875.008 DM (laut Grundstücksübertragungsvertrag vom 17.03.1995), der nur 0,31 % über dem Buchwert von 3.862.769 DM liege, sei offenkundig unzutreffend, weil der Wert der Gesellschaftsrechte nicht gleichzusetzen sei mit dem Buchwert der Grundstücke. Unabhängig davon, ob die Klin. ihre Zustimmung für den Ansatz des 3,5-fachen Einheitswertes erteile, liege nach Auffassung des FA die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 AO vor. Damit könne das FA auch die durch koordinierten bundeseinheitlichen Erlass geregelte typisierende Schätzungsmethode des Ansatzes des 3,5-fachen Einheitswertes anwenden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen (Schriftsätze der Klin. vom 08.01.2002, 14.02.2002 und vom 05.04.2002; Schriftsatz des FA vom 06.03.2002) und auf die vom FA vorgelegte Grunderwerbsteuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Entgegen der Auffassung der Klin. ist ihr der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 wirksam gemäß § 122 AO bekannt gegeben worden. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach zutreffend.

Die Klin. meint, der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 sei an die A - AG als Bevollmächtigte der S - GmbH nicht wirksam bekannt gegeben worden, da die A - AG durch Eintragung in das Handelsregister in Z-Stadt am XXX auf die A - B - AG verschmolzen worden sei. Ab diesem Zeitpunkt habe die A - AG nicht mehr existiert. Die A - AG, X-Stadt, und die C - AG, Y-Stadt, hätten durch Verschmelzungsvertrag vom XXX ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Abs. 2 Umwandlungsgesetz auf die neue von ihnen dadurch gegründete A B - AG mit Sitz in Z-Stadt übertragen (Verschmelzung durch Neugründung).

Der Klin. ist zwar insoweit zuzustimmen, als sie meint, dass ein Bescheid, der an ein nicht existierendes Steuersubjekt gerichtet ist, selbst dann unwirksam ist, wenn der Bescheid tatsächlich in die Hände des betroffenen Steuerpflichtigen gelangt. Fehler in der Bezeichnung des Steuerschuldners im Bescheid können nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden, auch nicht dadurch, dass sich der Empfänger als Adressat angesehen hat (BFH-Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84 BStBl. II 1986, 230 betreffend eine in eine KG umgewandelte GmbH).

Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor, weil der Inhaltsadressat, nämlich die "F - GmbH = jetzt LS - GmbH" (wobei das FA irrtümlich, allerdings für jeden offensichtlich, vor S - GmbH noch ein "L" gesetzt hat) unstreitig eindeutig im Bescheid angegeben worden ist. Im Änderungsbescheid vom 28.12.1999 ist als Bekanntgabeadressat die A - AG, Postfach, Z-Stadt genannt worden, der der Bescheid als "Bevollmächtigte/Vertreterin" bekannt gegeben werden sollte. Da die A - AG zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existierte, konnte ihr gegenüber der Bescheid nicht wirksam gemäß §§ 122, 124 AO bekannt gegeben werden.

Der darin liegende Bekanntgabemangel ist allerdings dadurch geheilt worden, dass die unter derselben Anschrift residierende (neue) Organmutter der Klin., nämlich die A - B - AG, diesen Bescheid an die Klin. weitergeleitet hat. Damit ist der Bescheid der Steuerpflichtigen als der im Bescheid genannten Inhaltsadressaten bekannt gegeben worden. Dies reicht aus. Auch außerhalb der förmlichen Zustellung (vgl. § 9 des Verwaltungszustellungsgesetzes - VwZG-) können Bekanntgabemängel durch den tatsächlichen Zugang des Verwaltungsakt geheilt werden. Der BFH hat für Fallgestaltungen, in denen das FA bei der Bekanntgabe eines Bescheids evtl. gegen § 122 Abs. 1 Satz 3 AO wegen Nichtbeachtung einer Bekanntgabevollmacht verstoßen hat, entschieden, dass auch dann, wenn das FA den Bescheid direkt an den Steuerpflichtigen bekannt gegeben hat, der darin liegende Bekanntgabemangel geheilt worden ist, wenn der Steuerpflichtige daraufhin den Bescheid an seinen Bevollmächtigten weitergereicht hat. Der Bescheid sei dann nicht unwirksam gemäß § 124 Abs. 1 AO. Der BFH hat dies im Urteil vom 8.12.1988 IV R 24/87 BStBl. II 1989, 346 mit dem Rechtsgedanken des § 9 VwZG und der zu dieser Vorschrift ergangenen Rechtsprechung begründet. Die BFH-Rechtsprechung beruht auf folgenden Erwägungen: Hätte das FA für die Bekanntgabe die Zustellung gewählt (§ 122 Abs. 5 AO i. V. m. § 4, 5 VwZG) und wäre die Zustellung in gleicher Weise fehlerhaft - wie in dem BFH-Urteilsfall - unmittelbar an die Klin. anstatt an ihren Empfangsbevollmächtigten vorgenommen worden (§ 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG), dann wäre nach § 9 VwZG der Mangel durch die Weitergabe des Bescheides an den Empfangsbevollmächtigten geheilt worden. Nach dieser Vorschrift gilt ein Schriftstück, das unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist, als in dem Zeitpunkt zugegangen, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Da als Empfangsberechtigter im Sinne des § 9 VwZG (auch) der Bevollmächtigte anzusehen ist, ist ein Zustellungsmangel danach im Zeitpunkt geheilt, in dem er den Bescheid nachweislich erhalten hat. Diese Auslegung des § 9 VwZG beruht auf dem allgemeinen Rechtsgedanken, dass der Vorgang der Zustellung eines Verwaltungsakts keinem Selbstzweck genügt. Wenn der wirkliche Empfänger oder Empfangsbevollmächtigte das Schriftstück tatsächlich erhalten hat, sind Mängel in der Zustellung geheilt. Mängel in den Förmlichkeiten der Zustellung sollen den Bestand des zu übermittelnden Verwaltungsakts nicht berühren. Diese Erwägungen seien auch bei Bekanntgabemängeln außerhalb der förmlichen Zustellung gleichermaßen zu berücksichtigen. Die Interessenlage des betroffenen Steuerpflichtigen sei beim technischen Übermittlungsvorgang der Bekanntgabe durch einfachen Brief keine andere als bei qualifizierter Bekanntgabe im Wege förmlicher Zustellung. Seinem Schutze sei genügt, wenn der vom Steuerpflichtigen benannte Empfangsbevollmächtigte (im BFH-Urteil war das der Steuerberater der Klin.) den Steuerbescheid tatsächlich erhalten habe, denn in Anwendung des sich aus § 9 VwZG ergebenen Rechtsgedankens könne erst in diesem Zeitpunkt eine Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt werden. Gehe man davon aus, dass in Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 9 Abs. 1 VwZG dem Schutze des betreffenden Steuerpflichtigen genügt sei, dass der Verwaltungsakt erst und nur dann wirksam werde, wenn er in die Hände derjenigen Person gelange, der gegenüber allein die Bekanntgabe erfolgen sollte, und dass des weiteren erst nach dem Zeitpunkt des tatsächlichen Erhalts durch den Bekanntgabebevollmächtigten diese Rechtsbehelfsfristen in Gang gesetzt würden, bedürfe es weitergehender Überlegungen nicht, ob etwa in der Übermittlung des Schriftstücks durch den Steuerpflichtigen an seinen Bevollmächtigten die Genehmigung eines von der Bekanntgabevollmacht abweichenden Bekanntgabevorgangs zu sehen sei. Für eine Heilung von Bekanntgabemängeln sei jedenfalls in diesem Bereich maßgeblich, dass im Interesse des betroffenen Steuerpflichtigen derjenige Schutz gewährleistet sei, den er sich selbst durch die Benennung eines Bekanntgabebevollmächtigten verschaffen wollte. Danach erzeuge der von der Finanzbehörde erlassene Verwaltungsakt erst und nur dann Rechtswirkungen, wenn ihn diejenige Person erhalten habe, die ihn nach dem Willen des betroffenen Steuerpflichtigen erhalten sollte (vgl. zum vorstehenden BFH-Urteil vom 08.12.1988 a. a. O. m. w. N.).

Der Senat ist der Auffassung, dass die vom BFH im vorstehend genannten Urteil angestellten Überlegungen auch im vorliegenden Fall für eine Heilung der Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 28.12.1999 sprechen, der gegenüber der A - AG als ehemalige Bevollmächtigte nicht mehr wirksam bekannt gegeben werden konnte, weil diese Bevollmächtigte nicht mehr existierte. Im vorliegenden Fall ist der Bescheid der A - B - AG, die als Rechtsnachfolgerin der A - AG deren Postfach in Z-Stadt beibehalten hatte, laut Eingangsstempel am 03.01.2000 zugegangen. Die A - B - AG hat den Bescheid sodann an die Klin. weitergereicht. Dies ergibt sich daraus, dass sie namens und im Auftrage der S - GmbH gegen den Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 Einspruch eingelegt hat. Dies spricht dafür, dass die S - GmbH, an die der Bescheid als In-haltsadressatin gerichtet war, zuvor diesen Bescheid zur Kenntnis genommen hat und die A - B - AG mit der Einspruchseinlegung beauftragt hat.

Der Senat sieht die Weiterreichung des Bescheides durch A - B - AG an die Klin. als ausreichend an. Die Klin. war nämlich als eigentliche Inhaltsadressatin diejenige Person, für die der Bescheid bestimmt war. Der Senat berücksichtigt dabei insbesondere den sich aus § 9 VwZG ergebenden allgemeinen Rechtsgedanken, dass der Vorgang der Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes keinem Selbstzweck genügt. Wenn der eigentliche als Inhaltsadressat im Bescheid aufgeführte Steuerpflichtige den Bescheid über seine (neue) Organmutter, an deren Anschrift der Bescheid vom FA geschickt worden war, tatsächlich erhalten hat, sind Mängel in der Bekanntgabe geheilt. Mängel in den Förmlichkeiten der Zustellung sollen den Bestand des zu übermittelnden Verwaltungsaktes nicht berühren (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 a. a. O.). Zwar hat hier nicht, wie von der Klin. beabsichtigt, die inzwischen nicht mehr existierende A - AG als ihre (ehemalige) Bevollmächtigte den Bescheid als Bekanntgabeadressat in Empfang genommen. Dadurch ist die Klin. jedoch unter Berücksichtigung ihrer Interessenlage nicht rechtlich benachteiligt. Ihrem Schutz ist genügt, wenn sie selbst als die Steuerpflichtige und im Bescheid genannte Inhaltsadressatin den Bescheid tatsächlich erhält. Denn in Anwendung des sich aus § 9 VwZG ergebenden Rechtsgedankens kann erst in diesem Zeitpunkt eine Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 a. a. O.). Damit hatte die Klin. ohne rechtliche Einbuße die Möglichkeit entweder die A - B - AG als ihre (jetzige) Organmutter und gleichzeitige Rechtsnachfolgerin der A - AG oder ggfl. eine andere Person mit der Wahrnehmung ihrer Interessen zu beauftragen.

Schließlich wäre ein evtl. Bekanntgabemangel auch durch die ordnungsgemäße Zustellung der EE vom 14.12.2001 geheilt worden. Da gemäß § 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand einer Anfechtungsklage der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt ist, die er durch die EE gefunden hat, kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ein Bekanntgabemangel durch Zustellung der EE geheilt werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Einspruch nicht unzulässig war (BFH-Urteil vom 31.08.1999 VIII R 21/98 BFH/NV 2000, 555 m. w. N.). Im Streitfall ist die EE, durch die der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen worden ist, der jetzigen Bevollmächtigten der Klin. bekannt gegeben worden.

Unter Berücksichtigung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO), dessen Voraussetzung hier vorliegen, ist im vorliegenden Fall der Bescheid vom 28.12.1999 noch rechtzeitig vor Ablauf der unstreitig zum 31.12.1999 endenden Festsetzungsfrist ergangen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.05.1990 X R 147/87 BStBl. II 1990, 942).

Der Senat hält die vom FA festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 190.771 DM auch der Höhe nach für zutreffend.

Das FA ist dabei zu Recht vom 3,5-fachen des Einheitswerts ausgegangen, der für die übertragenen Betriebsgrundstücke W-Stadt, M - Straße, in Höhe von 2.725.300 DM im Einheitswertbescheid vom 26.05.1998 auf den 01.01.1995 festgestellt worden ist.

Zwar ist in dem Grundstücksübertragungsvertrag vom 17.03.1995, der hier der entscheidende grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist, laut § 2 ein Übertragungswert für die nach § 1 zu übertragenden Grundstücke in Höhe von 3.875.008 DM angegeben worden. Dieser Übertragungswert kann hier aber nicht wie ein Kaufpreis als alleinige Gegenleistung der Klin. bei der Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu Grunde gelegt werden.

Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung empfängt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 06.12.1989 II R 95/86 BStBl. II 1990, 186 m. w. N.).

Im vorliegenden Fall haben die Vertragsbeteiligten in § 2 Abs. 2 des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 außerdem vereinbart, dass die Zahlung des Übertragungswertes sich nach den Bestimmungen des am 30.09.1994 zwischen der D - AG und der F -GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages regeln solle, auf dessen Beifügung zu dieser Urkunde von Seiten der Vertragsparteien ausdrücklich verzichtet wurde. Aufgrund dessen ist der Sacheinbringungsvertrag vom 30.09.1994 zum Inhalt des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 geworden mit der Folge, dass die darin enthaltenen Regelungen bei der Ermittlung der Höhe des zu zahlenden Übertragungswertes mitzuberücksichtigen sind.

Im Kapitalerhöhungsbeschluss der D - AG (im folgenden D), den diese als alleinige Gesellschafterin der F - GmbH am 29.09.1994 (des Notars I, V-Stadt) gefasst hat, war niedergelegt, dass das Kapital der mit Gesellschaftsvertrag vom 30.08.1994 gegründeten F - GmbH, W-Stadt, von 50.000 DM auf insgesamt 1.200.000 DM erhöht werden soll und die Gesellschaft durch Bildung einer Kapitalrücklage aus Agio in Höhe von 2.400.000 DM zum Zeitpunkt der Einbringung mit einem Eigenkapital in Höhe von 3.600.000 DM ausgestattet werden sollte. Die neue Stammeinlage war dadurch zu leisten, dass D mit Wirkung zum 01.10.1994 als Sacheinlage ihr Geschäft Erzeugung und Vertrieb von Seilen und Seilerzeugnissen jeweils mit den entsprechenden in der Anlage näher bezeichneten Aktiva und Passiva einbringt ("Einbringungsbereich"), wobei zum Einbringungsbereich nach diesem Kapitalerhöhungsbeschluss insbesondere die Fertigung in W-Stadt gehörte. Die Einbringung des Einbringungsbereiches sollte zum Buchwert gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz erfolgen.

Dementsprechend war in dem Sacheinbringungsvertrag vom 30.09.1994 zwischen der D, V-Stadt, und der F - GmbH, W-Stadt, geregelt, dass der Einbringungsbereich mit Wirkung zum 01.10.1994 als Sacheinlage (Teilbetriebseinbringung zum Buchwert gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz) in die F - GmbH eingebracht werden sollte. Die zum Übertragungsbereich gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter wurden laut § 2 des Sacheinbringungsvertrages direkt übereignet. In § 3 war vereinbart, dass das in der Anlage 1 und 2 des Vertrages enthaltene unbewegliche Vermögen aus Grundstücken nebst aufstehenden Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten durch gesonderten notariellen Vertrag übertragen werden sollte.

In § 8 des Einbringungsvertrages war unter der Überschrift "Bewertung und Gegenleistung" folgendes geregelt:

"Abs. 1:

Der Einbringungsbereich wird zum Saldo der bilanziellen bei D per 30.09.1994 ermittelten Buchwerte der in der endgültigen Einbringungsbilanz (Anlage 2) aufzuführenden Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten ("Saldo") übertragen.

Abs. 2:

Der Saldo wird gemäß Beschluss zur Erhöhung des Kapitals der GmbH vom 29.09.1994 wie folgt verwandt:

1.150.000 DM erbringt D in Erfüllung der offenen Stammeinlage in diesem Betrag;

1. 1.150.000 DM erbringt D in Erfüllung der offenen Stammeinlage in diesem Betrag;

2.400.000 DM werden gemäß § 272 Abs. 2 Ziffer 4 HGB in die Kapitalrücklage der GmbH eingestellt,

1. 2.400.000 DM werden gemäß § 272 Abs. 2 Ziffer 4 HGB in die Kapitalrücklage der GmbH eingestellt,

für den Restbetrag des Saldos erhält D von der GmbH eine Ausgleichszahlung mit Wertstellung zum Stichtag."

1. für den Restbetrag des Saldos erhält D von der GmbH eine Ausgleichszahlung mit Wertstellung zum Stichtag."

In der von der Klin. vorgelegten Einbringungsbilanz der F - GmbH zum 01.10.1994 war u. a. bei den Sachanlagen eine Bilanzposition "Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten" in Höhe von 3.862.769 DM enthalten. Als Saldo zwischen den Aktiva in Höhe von 15.324.823,92 DM und den Passiva in Höhe von 3.072.533 DM ergab sich ein Betrag in Höhe von insgesamt 12.252.290,78 DM. Davon entfielen 3.550.000 DM auf das zusätzlich eingebrachte Eigenkapital und 8.702.290,78 DM auf den o. a. Ausgleichsposten.

Unter Berücksichtigung der vorstehend wiedergegebenen Regelungen ist davon auszugehen, dass die Verpflichtung zur Übereignung der Betriebsgrundstücke der D in W-Stadt, M - Straße, lediglich einen Teil der Gesamtleistung (die aus allen Aktiva und Passiva des Geschäftes der D besteht) der D gegenüber der F - GmbH darstellt und somit der in § 2 des Grundstücksübertragungsvertrages vom 17.03.1995 geregelte Übertragungswert in Höhe von 3.875.008 DM nur eine Teilposition der Gesamtgegenleistung der F - GmbH gegenüber der D ist.

Zur Gesamtgegenleistung gehörte die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichsbetrages in Höhe von 8.702.290,78 DM sowie die Einräumung von Gesellschaftsrechten in Höhe von insgesamt 1.200.000 DM sowie die Einstellung eines Betrages in Höhe von 2.400.000 DM in eine Kapitalrücklage. Welcher Teil des o. a. Ausgleichsbetrages auf welche Position der insgesamt die Passiva überwiegenden Aktiva des Geschäftes der D entfällt, kann nicht genau festgestellt werden. Deshalb kann auch nicht genau festgestellt werden, welchen Teil der vereinbarten Gegenleistung die Vertragsbeteiligten selbst den Grundstücken und welchen Teil sie den sonstigen Gegenständen zuordnen wollten.

Nur wenn dieses feststeht, kann die Boruttausche Formel, auf die die Klin. im Schriftsatz vom 05.04.2002 hingewiesen hat, weiterhelfen. Mit der Boruttauschen Formel kann nämlich nicht der gemeine Wert des Grundstücks festgestellt werden. Dieser muss bereits bei der Anwendung dieser Formel bekannt sein. Ebenfalls muss der tatsächliche Wert der Gesamtgegenleistung feststehen. Die Aufteilung einer Gesamtgegenleistung nach dieser Formel bewirkt, dass zwar die "Preisvorstellung" der Parteien als solche - wie sie im Gesamtpreis ihren Niederschlag gefunden hat - unangetastet für die Grunderwerbsteuer übernommen wird, für die Aufteilung auf die einzelnen Gegenstände aber nicht die subjektive Vorstellung der Parteien, sondern die objektiven Maßstäben verpflichteten gemeinen Werte maßgeblich sind (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuer-Kommentar, 15. Aufl., § 9 Rdn. 111 m. w. N.).

Im vorliegenden Fall ist es bereits schwierig, den tatsächlichen Wert der Gesamtgegenleistung zu bestimmen. Welchen tatsächlichen Wert die als (Teil-) Gegenleistung eingeräumten Gesellschaftsrechte hatten, ist nämlich hier entscheidend von dem Verkehrswert der von der D in die F - GmbH eingebrachten Grundstücke abhängig. Der Senat geht davon aus, dass der in § 2 des Grundstücksübertragungsvertrages genannte Übertragungswert in Höhe von 3.875.008 DM nicht dem Verkehrswert der übertragenen Grundstücke entspricht. Die Klin. weist selbst darauf hin, dass dieser Übertragungswert den Buchwerten der einzelnen Betriebsgrundstücke entsprach. Es ist allgemein bekannt, dass die Buchwerte häufig sehr weit unter den tatsächlichen Verkehrswerten der Grundstücke liegen. Wie hoch die Verkehrswerte von Grundstücken eines Geschäftsbetriebes sind, der - wie hier - viele verschiedene Grundstücke hat, ist sehr schwer zu ermitteln. Insoweit ist die Finanzverwaltung und auch das Finanzgericht im sehr großen Umfang auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen.

Die Klin. hatte im vorliegenden Fall zwar mit Schreiben an das FA vom 19.06.1995 angekündigt, dass sie sich wegen der Verkehrswertermittlung hinsichtlich des übertragenen Grundvermögens mit dem für die Klin. zuständigen FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt abstimmen wolle. Damit hat sich das beklagte FA auch mit Schreiben vom 29.01.1996 einverstanden erklärt. Im Schreiben vom 04.12.1997 hat die Klin. jedoch dem FA mitgeteilt, dass sie keine weiteren Schritte zur Ermittlung eines auf Einheitswertbasis festzustellenden Verkehrswertes und zur Abstimmung mit der Betriebsprüfung unternehmen wolle. Dies hat dazu geführt, dass das FA im angefochtenen Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 28.12.1999 entsprechend dem bundeseinheitlichen Erlass zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer bei Übergang von Grundstücken bei Umwandlungen, Einbringungen und Liquidation (vgl. z. B. Fin. Min. NRW S 4520 - I - V - A2 vom 9.08. und 28.08.1995) den Verkehrswert mit dem 3,5-fachen des am Stichtag maßgebenden Einheitswerts angesetzt hat.

Der Senat hält diesen Wert für zutreffend und nimmt dabei die eigene Schätzungsbefugnis des Gerichts gem. § 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO wahr. Gem. § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gem. § 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag.

Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Die Klin. hat sowohl im außergerichtlichen Verfahren wie auch im Gerichtsverfahren nicht genügend zur Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt. Obwohl sie nicht - wie angekündigt - die Verkehrswerte unter Abstimmung mit dem für sie zuständigen FA für Konzernbetriebsprüfung in Z-Stadt ermittelt hat, hat sie im außergerichtlichen Verfahren auch keine weiteren Unterlagen für die Verkehrswertermittlung vorgelegt. Der Klin. als eine von einer Organmutter vertretenen Konzerntochter musste bekannt sein, dass das FA sich gezwungen sehen konnte und musste, bei einer Änderung des unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Grunderwerbsteuerbescheides vom 19.10.1998 den Verkehrswert der Grundstücke im Schätzungswege zugrunde zu legen, wenn die Klin. nicht konkret die jeweiligen Verkehrswerte für die einzelnen Betriebsgrundstücke darlegte und ggfls. hierfür entsprechende Nachweise erbrachte. Es ist hier zudem zu berücksichtigen, dass die Klin. trotz schriftlicher Aufforderung des FA vom 10.07.1997 dem FA nicht den am 30.09.1994 zwischen D und der F - GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages vom 30.09.1997 vorgelegt hat. Auch insoweit fehlt es an der erforderlichen Mitwirkung der Klin..

Das FA, das demgemäss außerstande war, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, hat diese daher zu Recht geschätzt. Der Senat sieht sich auch unter Berücksichtigung der im Klageverfahren vorgelegten beiden gutachterlichen Stellungnahmen von O. und von P. nicht in der Lage, die Verkehrswerte der übertragenen Grundstücke zu ermitteln. Das FA weist im Schriftsatz vom 6.03.2002 zutreffend darauf hin, dass diese beiden gutachterlichen Äußerungen, die zum einen eine Bewertung von 5.850.000,00 DM und zum anderen eine solche i. H. v. 1.900.000,00 DM vorschlagen, nicht aussagekräftig genug sind, um die darin aufgeführten Werte als Verkehrswerte zugrunde zu legen. Dabei ist schon fraglich, ob die nach den Richtlinien der R ermittelten Werte den tatsächlichen Verkehrswert eines Grundstücks in der Bundesrepublik Deutschland widerspiegeln. Bei dem Schreiben von P. wird im zweiten Absatz auf Seite 2 außerdem darauf hingewiesen, dass einige Grundstücksparzellen bei der Wertermittlung unberücksichtigt geblieben sind.

Weiterhin sind diese gutachterlichen Äußerungen auch deshalb sehr wenig aussagekräftig, da sie keine Werte für die übertragenen einzelnen Grundstücke ausweisen.

Der Senat hält es, da keine besseren Anhaltspunkte für die Feststellung der Verkehrswerte der übertragenen Grundstücke vorhanden sind, für gerechtfertigt, die Verkehrswerte entsprechend der bundeseinheitlichen Regelung im (o. a.) Erlass des Fin. Min. NRW vom 9.08. und 28.08.1999 auf das 3,5-fache der Einheitswerte der übertragenen Betriebsgrundstücke zu schätzen.

Unabhängig von den vorstehenden Überlegungen und ohne Auswirkung auf das Ergebnis ist verwunderlich, dass das Seilgeschäft inklusive Grundstücke, das zunächst in die F - GmbH eingelegt worden ist, dann später von der in D, V-Stadt, umfirmierten F - GmbH mit Gesellschaftsvertrag vom 20.09.1995 (also ca. 1 Jahr später) als Sacheinlage (Seilgeschäft mit Grundstück) mit einer anteiligen Erhöhung des Stammkapitals in Höhe von 8,5 Millionen DM in die (neue) F - GmbH eingebracht worden ist.

Auch dieses könnte zusätzlich dafür sprechen, dass das Betriebsgrundstück, um dessen Wert es hier geht, einen bedeutend höheren Verkehrswert als die 3.875.000 DM hatte, die bisher im Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 19.10.1998 als Bemessungsgrundlage berücksichtigt waren und bei deren Höhe es nach Auffassung der Klin. bleiben solle. Da es nach Auffassung des Senates für den Ausgang des Verfahrens nicht darauf ankommt, ermittelt der Senat nicht weiter, ob bei der ca. 1 Jahr später erfolgten Sacheinbringung des Seilgeschäftes mit Grundstück in die (neue) F - GmbH die damit einhergehende (anteilige) Erhöhung des Stammkapitals in Höhe von 8,5 Millionen DM bei der F - GmbH (neu) in erster Linie auf dem Wert des eingebrachten Betriebsgrundstückes W-Stadt, M - Straße, beruhte oder ob dafür auch im erheblichen Umfang ein Überwiegen (Saldo) der Aktiva über die Passiva ursächlich war, das sich aufgrund anderer bedeutender aktiver Bilanzpositionen ergab.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.