Versorgungsleistungen bei Vermögensübergabe: Leibrente statt dauernde Last mangels Abänderbarkeit
KI-Zusammenfassung
Streit bestand über die Qualifikation monatlicher Zahlungen einer Tochter an ihren Vater aus Anlass der Übertragung eines Mitunternehmeranteils. Das Finanzamt hatte die Leistungen als dauernde Last voll zum Sonderausgabenabzug zugelassen. Das FG Münster hob die Einspruchsentscheidung auf und behandelte die Zahlungen als Leibrente, weil der Vertrag – abgesehen von der Wertsicherung – keine Anpassung an Bedürftigkeit/Leistungsfähigkeit vorsah und als abschließende Auseinandersetzung ausgestaltet war. Beim Empfänger ist daher nur der Ertragsanteil zu versteuern; die Steuer ist neu zu berechnen.
Ausgang: Klage erfolgreich; Einspruchsentscheidung aufgehoben und Zahlungen als Leibrente (nur Ertragsanteil) statt dauernde Last behandelt.
Abstrakte Rechtssätze
Versorgungsleistungen bei vorweggenommener Erbfolge sind beim Übernehmer grundsätzlich als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und beim Empfänger als wiederkehrende Bezüge zu erfassen.
Für die Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last ist entscheidend, ob die wiederkehrenden Leistungen nach dem Vertragsinhalt – abgesehen von einer Wertsicherung – an Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder Bedürftigkeit des Berechtigten angepasst werden können.
Eine Wertsicherungsklausel, die lediglich an einen Lebenshaltungskostenindex anknüpft, begründet keine Abänderbarkeit im Sinne der dauernden Last, sondern erhält den inneren Wert gleichbleibender Leistungen.
Ergibt die Auslegung eines umfassenden, auf endgültige vermögensrechtliche Auseinandersetzung gerichteten Vertragswerks, dass Anpassungen der Versorgungsleistungen nicht gewollt sind, sind die Leistungen als Leibrente nur mit dem Ertragsanteil abziehbar bzw. steuerbar.
Die fehlende ausdrückliche Regelung einer Anpassung (insbesondere bei detaillierten Sicherungs- und Vollstreckungsabreden) spricht gegen eine stillschweigend vorausgesetzte Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen.
Tenor
Der geänderte ESt-Bescheid 1994 der Beigeladenen vom 04.12.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.04.2000 wird nach Maßgabe der Urteilsgründe aufgehoben. Die Neuberechnung der Einkommensteuer 1994 für die Beigeladenen wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 50 v. H. und die Beigeladenen gemeinsam ebenfalls zu 50 v. H.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte und die Beigeladenen können die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Gründe
Die Beteiligten streiten darum, ob von der Beigeladenen an ihren verstorbenen Vater geleistete monatliche Zahlungen als Leibrente oder als dauernde Last zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin des Anfang 1995 verstorbenen H E (HE). Mit notariellem Vertrag vom 14.11.1990 (UR-Nr. 249/90 des Notars H in R ) übertrug HE der Beigeladenen seinen Mitunternehmeranteil an der Firma H E , GmbH &Co. KG in G bestehend aus dem Kommanditanteil in Höhe von nominell 50.000 DM (10 v. H. des nominellen Kommanditkapitals), den Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH von insgesamt 5.000 DM, dem verpachteten Betrieb in Form der Betriebsgrundstücke und allen Darlehensforderungen gegenüber dem Unternehmen. Der auf HE entfallende Gewinnanteil betrug 1988 204.274 DM, 1989 184.071 DM und 1990 656.000 DM bei Berücksichtigung der bei der Gesellschaft und im Sonderbetriebsvermögen (SBV) angefallenen Abschreibungen für Abnutzung (AfA). Der durchschnittliche Ertrag des Anteils wurde vom Finanzamt (FA), das bis zum 30.08.2002 für die Besteuerung örtlich zuständig war, mit durchschnittlich 427.000 DM errechnet. Auf den Vermerk des FA vom 18.09.1997 (Vorheftung Vertragsakte) wird Bezug genommen. Mit übertragen wurden ferner alle HE zustehenden Guthaben auf den bei der KG geführten Konten. Die Beigeladene war zu diesem Zeitpunkt bereits Inhaberin der übrigen Mitunternehmeranteile.
Des Weiteren wurden auch Privatgrundstücke des HE an die Beigeladene veräußert. Für die Übertragung der Privatgrundstücke, die mit ihrer Grundbuchbezeichnung im Vertrag erwähnt sind - es handelt sich dabei um 40.312 m² landwirtschaftliche Fläche und das jetzt von den beigeladenen Eheleuten bewohnte Einfamilienhaus mit einem Einheitswert von 221.400 DM - verpflichtete sich die Beigeladene zur Zahlung von 1 Mio. DM.
Ferner verpflichtete sie sich zur Gewährung einer lebenslänglichen, monatlich im Voraus fälligen Rente an HE in Höhe von 25.000 DM, die im Falle seines Vorversterbens an seine Ehefrau P E , von der er getrennt lebte, weitergezahlt werden sollte. Der kapitalisierte Wert der Rente wurde in der Urkunde mit 1.215.600 DM angegeben.
Zur Sicherung der Rentenverpflichtung bestellten die Vertragsparteien an sämtlichen übertragenen Betriebs- und Privatgrundstücken eine Gesamtreallast zugunsten des HE. Zur Absicherung des aufschiebend bedingten Rentenanspruchs seiner Ehefrau beantragten die Vertragsparteien die Eintragung einer Vormerkung zu ihren Gunsten auf sämtlichen übertragenen Grundstücken. Zur weiteren Absicherung wurde vereinbart, dass im Falle des Vorversterbens des HE der Rentenanspruch seiner Ehefrau durch Reallast auf den mit der Vormerkung belasteten Grundstücken mit gleichem Rang wie die obige Reallast zu sichern sei.
Nach Abschnitt I, § 4 des Vertrages wurde die Rente wertgesichert durch Koppelung an den Lebenshaltungskostenindex eines 4-Personen-Haushalts von Angestellten und Beamten mit höherem Einkommen. In Anwendung dieser Klausel wurden die von der Beigeladenen zu leistenden Zahlungen nach einem Schreiben des Steuerberaters C im Jahr 1993 zum 1.1.1993 auf 27.392,50 DM erhöht.
Zur Absicherung der Rentenverpflichtungen der Beigeladenen unterwarf sich diese ferner der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen aus der Urkunde.
Des Weiteren regelten die Vertragschließenden detailliert, dass die Beigeladene die von HE aus der Beteiligung an der KG und GmbH für die Zeit vor 1990 zukünftig noch geschuldete sowie für das gesamte Jahr 1990 geschuldete Einkommen- und Kirchensteuer zu tragen habe, einschließlich aller aus der Aufgabe der Unternehmensbeteiligung resultierenden Steuern. Auch die Tragung der weiteren Steuern und Lasten aus der Übertragung wurden im Einzelnen geregelt. Unter I. Abschnitt, § 3, 3. d) des Vertrages heißt es ferner: "Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass der Vertragschließende zu 1. die auf den Ertragsanteil gemäß § 22 EStG der Leibrente gemäß I. Abschnitt § 3 Ziff. 1b) bezogenen Steuern zukünftig selbst zahlt."
Ferner wurde die Freistellung des HE von sämtlichen Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem Unternehmen sowie aus dem Gesellschaftsverhältnis vereinbart. Die Beigeladene verpflichtete sich des Weiteren zur Übernahme einer Darlehensschuld des HE gegenüber der Sparkasse G (Valutastand per 01.11.1990: 372.454,31 DM).
Im IV. Abschnitt des Vertrages verzichteten die Vertragsparteien auf ihr jeweils gegenüber der anderen Partei bestehendes gesetzliches Erbrecht einschließlich des jeweiligen Pflichtteilsrechts.
Unter dem VI. Abschnitt des Vertrages wurde vereinbart, dass HE eine beim Landgericht eingereichte Klage sowie die Anträge auf Erlass einstweiliger Verfügungen auf Bauverbot (Amtsgericht G ) und Zutrittsrecht (Amtsgericht G sowie LG ) nach Erhalt des Kaufpreisanteils von 1 Mio. DM zurücknimmt. Die Beigeladene verpflichtete sich namens der Fa. H E GmbH und Co. KG zur Tragung sämtlicher Kosten aus den vorgenannten Verfahren.
Ferner heißt es im vorbezeichneten Abschnitt: "Mit dem Vollzug und der Erfüllung des vorstehenden Vertrages sind alle weitergehenden gegenseitigen Ansprüche zwischen den Parteien endgültig und vergleichsweise erledigt."
Wegen der weiteren Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Vertrag vom 14.11.1990 verwiesen.
Am selben Tag wurde auch ein gesonderter Vertrag mit der Ehefrau des HE, Frau P E , geschlossen, dessen Kosten die Beigeladene aber ebenfalls gem. dem Übertragungsvertrag vom 14.11.1990 zu tragen hatte (V § 3). Ferner errichtete HE am selben Tag ein Testament (UR-Nr. 265/90 des Notars V in B ), in dem er alle vorhergehenden letztwilligen Verfügungen widerrief und die Klägerin als seine Lebensgefährtin zur Alleinerbin einsetzte. Wegen der Einzelheiten wird auf die einzelnen Urkunden Bezug genommen.
Die Beigeladenen machten in ihrer Steuererklärung für das Streitjahr 1994 für Zahlungen an HE zunächst nur den Ertragsanteil von 11 v. H. als Sonderausgaben geltend. Bei angegebenen Zahlungen von 300.000 DM ergab sich somit ein Betrag von 33.000 DM. Das FA setzte im Steuerbescheid vom 16.12.1996, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -) erging, einen entsprechenden Betrag an.
Mit Schreiben vom 08.04.1998 beantragten die Beigeladenen die Änderung des ESt-Bescheides 1994 und begehrten die volle Berücksichtigung von 12 Zahlungen zu je 27.392,50 DM - insgesamt 328.710 DM - als dauernde Last bei den Sonderausgaben. Das FA änderte den ESt-Bescheid 1994 am 17.7.1998 und am 04.12.1998, ohne die beantragte Änderung vorzunehmen. In dem ESt-Bescheid vom 04.12.1998 hob das FA zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Gegen den Bescheid vom 04.12.1998 erhoben die Beigeladenen am 04.01.1999 Einspruch, mit dem sie das Begehren aus dem Änderungsantrag weiter verfolgten. Zur Begründung führten sie aus, die Zahlungen stellten eine dauernde Last dar. Hierzu verwiesen sie auf das Schreiben des BMF vom 23.12.1996, BStBl. I 1996, 1508 ff., insbesondere Tz. 58 u. 59.
Mit Schreiben vom 12.05.1999 zog das FA die Klägerin zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen hinzu. Gegen die Hinzuziehung legte die Klägerin am 08.06.1999 Einspruch ein. Sie führte aus, die Änderung des Einkommensteuerbescheides des Rentenverpflichteten würde für sie nahezu unübersehbare Nachteile verursachen. Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Bescheid vom 12.04.2000 zurück.
Mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 12.04.2000 gab das FA dem Einspruch der Beigeladenen statt und wies die Einwendungen der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die in dem Vertrag vom 14.11.1990 vereinbarten wiederkehrenden Leistungen seien als dauernde Last zu berücksichtigen, da es sich bei dem übertragenen Vermögen um eine ausreichenden Ertrag bringende Wirtschaftseinheit (Typus 1) handele und nicht um eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge (Typus 2). Von einer ausreichenden Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit sei auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die Versorgungsleistungen nicht höher seien, als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens. Zur Ermittlung der durchschnittlichen Erträge seien nach dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996, BStBl. I 1996, 1508 ff. die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre heranzuziehen. Auch sei die Abänderbarkeit der Leistungen nach § 323 Zivilprozessordnung (ZPO) nicht ausdrücklich ausgeschlossen.
Die EE vom 12.04.2000 wurde den steuerlichen Beratern der Klägerin am 16.10.2000 erneut zugestellt, da für diese die Zustellung nicht nachgewiesen werden konnte.
Mit der am 15.11.2000 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die EE im Verfahren der Beigeladenen. Sie macht geltend, bei dem Vertrag vom 14.11.1990 handele es sich um einen "Versorgungsvertrag des Typus 2" im Sinne des BMF-Schreiben vom 23.12.1996. Die monatlichen Zahlungen seien nach Auslegung des Vertrages mit Ausnahme der Wertsicherungsklausel nicht abänderbar. Für die Höhe der Leistungen bestehe aus Sicht des Empfängers mit Ausnahme der Wertsicherung kein Anpassungsbedarf. Der Vertrag stelle eine absolute Auseinandersetzung zwischen den Vertragsparteien dar. Dafür spreche, dass neben den Gesellschaftsanteilen, Betriebsgrundstücken und Guthaben des HE bei der KG auch Privatgrundstücke veräußert worden seien. Auch seien sämtliche denkbaren Verpflichtungen geregelt worden. Der Erbverzicht und die Ausgleichsvereinbarung zur Beendigung von Rechtsstreitigkeiten spreche ebenfalls für eine totale Auseinandersetzung. Ein weiterer Hinweis auf eine Gesamtregelung ergebe sich daraus, dass auch das Testament, mit dem HE die Klägerin zur Alleinerbin eingesetzt habe, am selben Tag verfasst worden sei wie das gesamte andere Vertragswerk.
Für eine Einstufung der monatlichen Zahlungen als Leibrente spreche zudem, dass die anwaltlich beratenen Vertragsparteien sich einig gewesen seien, dass der HE seine Leibrente mit dem Ertragsanteil selbst zu versteuern habe. Daraus ergebe sich, dass die Vertragsverfasser sich über die steuerlichen Rechtsfolgen bewusst gewesen seien.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 12.04.2000, die der Klägerin am 17.10.2000 zugestellt worden ist, aufzuheben, soweit darin steuermindernd eine dauernde Last in Höhe von 328.710 DM berücksichtigt worden ist,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA auf die EE vom 12.04.2000.
Die Beigeladenen beantragen,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweisen sie ebenfalls auf die EE. Es sei hinreichend geprüft worden, um welchen Typus es sich bei dem Versorgungsvertrag handele. Die Klägerin habe aufgrund der ihr vorliegenden Unterlagen den durchschnittlichen Ertrag i. S. v. Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 23.12.96 selbst errechnen können. Im Übrigen handele es sich in Anbetracht der Umstände, dass ein betagter Vater seinen Mitunternehmeranteil auf seine Tochter übertrage und der erwartete Ertrag des übertragenen Vermögens höher sei als die Versorgung, um einen typischen Altenteilsvertrag. Dieser habe zur Folge, dass eine dauernde Last vorliege. Die Bezeichnung der von der Beigeladenen zu erbringenden Leistungen als "Leibrente" sei für die rechtliche Beurteilung unerheblich.
Eine dauernde Last liege im Übrigen immer vor, wenn eine Abänderung der Höhe der Versorgungsleistungen möglich sei. Bei Anwendung der Rechtsprechung des X. Senats des BFH sei im vorliegenden Fall eine Abänderbarkeit bereits deshalb anzunehmen, weil die gesetzliche Änderungsmöglichkeit des § 323 ZPO nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden sei. Nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BStBl II 1992, 499, BStBl II 1993, 15 und BFH/NV 1994, 845 und 848) sei eine Leibrente immer anzunehmen, wenn eine Abänderung ausdrücklich ausgeschlossen sei. Wegen der Ertragsschwankungen des Unternehmens in den Jahren vor der Übertragung sei die Möglichkeit einer Anpassung von existenzieller Bedeutung.
Bei dem Vertragswerk vom 14.11.1990 handele es sich nicht um eine abschließende Auseinandersetzung. Das Vertragswerk vom 14.11.1990 bestehe aus selbständigen und unabhängig voneinander zu beurteilenden Verträgen, die ursprünglich auch zeitlich getrennt abgeschlossen werden sollten. Die Beilegung der zivilrechtlichen Streitigkeiten spreche nicht für eine endgültige Auseinandersetzung. Sie sei lediglich Voraussetzung für das Zustandekommen eines Altenteilsvertrages zwischen den Vertragsparteien gewesen. Gegen eine endgültige Auseinandersetzung spreche auch der Umstand, dass zwischen einem festen Kaufpreis für die Grundstücke und den Versorgungszahlungen aus den Erträgen des Unternehmens differenziert worden sei. Auch die Höhe der Versorgung spreche für eine Ausrichtung an den Erträgen des Unternehmens und nicht an dem typischen Bedarf eines älteren Menschen.
Der Senat hat die Beigeladenen mit Beschluss vom 19.04.2001 gemäß § 60 Abs. 3 FGO beigeladen.
Der Senat hat am 05.02.2003 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.
Die Klage ist begründet. Die angefochtene Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des HE in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 FGO), denn die EE des FA bewirkt die Steuerpflicht des vollen Betrages, den HE von der Beigeladenen im Streitjahr als wiederkehrenden Bezug erhalten hat. Hierüber ist im vorliegenden Verfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 45/92, BFH/NV 1996, 195).
Die im Vertrag vom 14.11.1990 vereinbarten monatlichen Zahlungen der Beigeladenen an ihren Vater sind im Streitjahr 1997 bei den Sonderausgaben als Leibrente nur mit dem Ertragsanteil zu berücksichtigen. Korrespondierend ist der Ertragsanteil bei den sonstigen Einkünften des Erblassers nur in dieser Höhe zu versteuern.
Das FA ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die Zahlungen im Rahmen der Veranlagung der Beigeladenen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abzugsfähig sind. Beim Bezieher sind diese Zahlungen wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind.
1. Werden anlässlich einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übergeber Versorgungsleistungen zugesagt, so stellen diese beim Übernehmer weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern Sonderausgaben dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 852). Maßgeblich für die Zuordnung zum Vertragstypus des Vermögensübergabevertrags gegen Versorgungsleistungen ist, dass die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer von existenzsicherndem Vermögen durch Vorwegnahme einer erbrechtlichen Regelung miteinander verknüpft sind. Dabei wird die Gegenleistung regelmäßig nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit andererseits bemessen. Leitgedanke ist dabei, dass die Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleibt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813, BStBl II 1992, 499). Es handelt sich dabei um einen unentgeltlichen Erwerb, denn Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 und 2 EStG für Unterhaltsleistungen an Familienangehörige bzw. auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht ist für Versorgungsleistungen wegen des Charakters als vorbehaltene Vermögenserträge insoweit spezialgesetzlich ausgeschlossen (BFH Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847). Die Übertragung des Mitunternehmeranteils erweist sich nach diesen Grundsätzen nicht als anschaffungsähnlicher Vorgang, sondern als Vertrag, mit dem gegen Zusage von Versorgungsleistungen der Übergang von existenzsicherndem Vermögen auf die nächste Generation geregelt werden sollte ohne dass Leistung und Gegenleistung gegeneinander abgewogen worden sind.
Der Kapitalwert der zugesagten Rente und die übernommene Darlehensschuld liegen mit 1.215.600 DM bzw. 372.454,31 DM offensichtlich erheblich unter dem Wert des übertragenen Mitunternehmeranteils samt SBV, denn allein im Jahr der Übertragung betrug der Gewinnanteil 656.000 DM und nach dem Durchschnitt des Jahres der Übertragung und der 2 vorangegangenen Jahre ergab sich der vom FA festgestellte durchschnittliche Ertrag von 427.000 DM. Bei dieser Sachlage ist auszuschließen, dass die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten ermittelt haben, zumal sich insoweit dafür auch kein Anhaltspunkt bietet. Dass hinsichtlich der Grundstücke im Privatvernögen zumindest ein teilentgeltlicher Erwerb vorliegt, führt hier zu keiner anderen Beurteilung. Geht man - wie der Senat - davon aus, dass diese Grundstücke an die Beigeladene verkauft worden sind, verbleibt es bei der Beurteilung der Rente als Versorgungsleistung gegen existenzsicherndes Vermögen, nämlich des Mitunternehmeranteils samt SBV, weil sich die Übertragungen klar abgrenzen lassen, denn eine sofortige bare Gegenleistung wurde nur hinsichtlich der Grundstücke vereinbart. Dass der Vertrag letztlich eine Einheit darstellt, wie unter 2. noch auszuführen sein wird, steht dem nicht entgegen.
Der Charakter des Versorgungsvertrages wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, weil mit dem Vertrag die Ausschließung der Beigeladenen von der Erbfolge verbunden war. Entscheidend ist in dem Zusammenhang lediglich, ob die Generationenfolge in Bezug auf den Betrieb mit der Zusage von Versorgungsleistungen verbunden worden ist.
2. Entgegen der Auffassung des FA und der Beigeladenen sind die vereinbarten monatlichen Zahlungen jedoch nicht als dauernde Last, sondern als Leibrente zu berücksichtigen, denn die Leistungen sind nicht abänderbar.
Wenn auch, wie oben unter 1. ausgeführt, der Typus des Vermögensübertragungsvertrages gegen Versorgungsleistungen vorliegt, folgt daraus nicht automatisch, dass die erbrachten Zahlungen als dauernde Last und damit in vollem Umfang als Sonderausgabe steuerlich abzugsfähig zu behandeln sind.
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78 ist maßgebliches Kriterium für die Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last, ob die wiederkehrenden Leistungen gleichbleibend oder abänderbar sind. Der steuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichbleibende Leistungen bzw. Bezüge voraus. Die Höhe der Leistungen darf nach dem Vertragsinhalt bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder der Bedürftigkeit des Berechtigten - abgesehen von der Anwendung einer Wertsicherungsklausel - nicht schwanken. Demgegenüber ist eine dauernde Last gegeben, wenn die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abänderbar sind. Eine Änderungsmöglichkeit kann sich aufgrund einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO ergeben oder aus dem sonstigen Vertragsinhalt, der eine Anpassung an die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bzw. die Bedürfnisse des Berechtigten erlaubt.
In der für die Abgrenzung von Leibrente und dauernder Last grundlegenden Entscheidung des Großen Senats des BFH in BStBl II 1992, 78 hat dieser hinsichtlich der Abänderbarkeit dem Vertragsinhalt besondere Bedeutung beigemessen. Deshalb wurde die Abänderbarkeit bei Fehlen einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO auch dann angenommen, wenn, typisch für Versorgungsverträge, der Vertragsinhalt eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl. BFH in BStBl II 1992, 78, 84 unter C. II. 3. c). Dem folgend hat der BFH bei Versorgungsleistungen in der Regel eine dauernde Last angenommen (vgl. z.B. in BStBl II 1992, 499, BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, BStBl II 1997, 315 und Urteil vom 16. März 1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12). Wesentliches Merkmal eines Altenteils- bzw. Versorgungsvertrags ist eine Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse, die daraus resultiert, dass das Versorgungsbedürfnis typischerweise notwendige Folge der Übertragung existenzsichernden Vermögens ist. Kennzeichnend ist, dass die Überlassung der wirtschaftlichen Existenzgrundlage gegen Übernahme der persönlichen Versorgung eine wechselseitige Gebundenheit zur Folge hat (BFH in BStBl. II 1992, 499). Aus dem Vertrag kann sich jedoch im Einzelfall ergeben, dass ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart worden sind (vgl. BFH in BFH/NV 2000, 13).
In Anwendung dieser Grundsätze ist davon auszugehen, dass die im Vertrag vom 14.11.1990 vereinbarten monatlichen Zahlungen nicht abänderbar sind.
Der Vertrag enthält keine ausdrückliche Regelung, nach der eine Anpassung der Leistungen an die Verhältnisse des Berechtigten oder Verpflichteten erfolgen kann. Eine Abänderungsmöglichkeit im Sinne der Rechtsprechung des BFH stellt auch nicht die in Abschnitt I § 4 des Vertrages geregelte Wertsicherung der Zahlungen durch Koppelung an den Lebenshaltungskostenindex dar. Die Klausel betrifft nur die Angleichung an die allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnisse, ohne dass dabei die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder die Bedürftigkeit des Berechtigten berücksichtigt wird. Durch eine solche Klausel wird die Gleichmäßigkeit der wiederkehrenden Leistungen nicht in Frage gestellt, sondern die Gleichmäßigkeit des inneren Werts der Rente bestärkt (BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526).
Eine Änderungsmöglichkeit ergibt sich auch nicht aus der Rechtsnatur des am 14.11.1990 geschlossenen Vertrages.
Zunächst ist entgegen der Auffassung der Beigeladenen zur Auslegung das gesamte Vertragswerk vom 14.11.1990 heranzuziehen. Ihnen ist nicht darin zuzustimmen, dass es sich bei dem Vertragswerk um selbstständige Verträge handelt, die letztlich nur aufgrund zeitlicher Verzögerungen in einer Urkunde zusammengefasst wurden und daher getrennt zu beurteilen seien. Dagegen spricht zunächst eindeutig, dass die - nach dem Vortrag der Beigeladenen selbstständigen - Vereinbarungen durch vielfache Bezugnahmen auf andere Vertragsteile gegenseitig verknüpft sind. So sollte HE beispielsweise die Klage und die Anträge auf einstweilige Verfügungen gegen die Beigeladene erst zurücknehmen, nachdem der Kaufpreisanteil für die Privatgrundstücke i. H. v. 1 Mio. DM gezahlt war. Des Weiteren erfolgte die dingliche Sicherung der für die Übertragung des Mitunternehmeranteils vereinbarten monatlichen Zahlungen auch an den übertragenen Privatgrundstücken. Ferner sollte die Eigentumsumschreibung (auch) der Privatgrundstücke erst erfolgen, wenn die Voraussetzungen für die dinglichen Sicherungen der monatlichen Zahlungen vorlagen. Im Übrigen ist es kaum vorstellbar, dass die Vertragsparteien einen isolierten Erb- und Pflichtteilsverzicht ausgesprochen oder die Ausgleichsvereinbarung isoliert getroffen hätten, ohne dass die anderen Vertragspunkte geregelt waren.
Nach den getroffenen Regelungen und dem Gesamtcharakter des Vertragswerks wollten die Vertragsparteien eine endgültige und abschließende Auseinandersetzung betreffend ihrer vermögensrechtlichen Angelegenheiten durchführen, die keinen Raum für eine Anpassung der monatlichen Leistungen an Veränderungen in der Leistungsfähigkeit der Beigeladenen und/oder des Versorgungsbedürfnisses des Vaters HE lassen.
Für eine abschließende Auseinandersetzung durch den Vertrag vom 14.11.1990 spricht zunächst, dass die Parteien offensichtlich sämtliche zwischen Ihnen bestehenden vermögensrechtlichen Fragen und Problempunkte detailliert geregelt haben. Neben der Übertragung des Mitunternehmeranteils samt Betriebsgrundstücken und Guthaben auf den Gesellschaftskonten gegen Zahlung der monatlichen Rente wurden auch die Privatgrundstücke und der ideelle Anteil an einem Privatgrundstück für insgesamt 1 Mio. DM an die Beigeladene veräußert. Die Beigeladene verpflichtete sich des Weiteren zur Freistellung des HE von den Verpflichtungen eines notariellen Vertrages sowie zur Ablösung eines Darlehens des HE. Ferner verpflichtete sich die Beigeladene in einer in viele Einzelheiten gehenden Regelung zur Tragung bestimmter Steuern des Vaters. Als weiterer Hinweis dient auch der Verzicht der Vertragsschließenden auf die gegenseitig bestehenden gesetzlichen Erbrechte einschließlich der Pflichtteilsansprüche. Für eine abschließende Auseinandersetzung spricht ganz wesentlich auch die Ausgleichsvereinbarung in Abschnitt VI, nach der sich der Vater verpflichtete, eine Klage gegen die Beigeladene sowie Anträge auf Erlass einstweiliger Verfügungen zurückzunehmen. Auch die Formulierung "Mit dem Vollzug und der Erfüllung des vorstehenden Vertrages sind alle weitergehenden gegenseitigen Ansprüche zwischen den Parteien endgültig und vergleichsweise erledigt" verdeutlicht den Charakter des Vertragswerks als endgültige und abschließende Regelung, die keinen Raum für eine Abänderung der monatlichen Zahlung lässt. Unterstrichen wird der abschließende Charakter der Vereinbarung auch dadurch, dass am selben Tag auch ein Vertrag mit der Ehefrau des HE geschlossen wurde und HE ebenfalls am selben Tag ein Testament errichtet hat, in dem er unter Widerruf sämtlicher vorangegangener Testamente die Klägerin als Alleinerbin einsetzte.
Für eine Abänderbarkeit spricht auch nicht, dass - wie die Beigeladenen meinen - die Höhe der Versorgungsleistungen an den Erträgen des Unternehmens ausgerichtet gewesen seien. Den Beigeladenen ist zwar darin zuzustimmen, dass die Ertragsfähigkeit des Unternehmens offensichtlich maßgeblichen Einfluss auf die Höhe der Versorgungsleistungen hatte. Die Art und Weise, mit der die wiederkehrenden Bezüge abgesichert wurden, sprechen aber entscheidend dagegen, dass mit den Versorgungsleistungen eine Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse stattfinden sollte. Zugunsten des HE wurde an sämtlichen übertragenen Betriebs- und Privatgrundstücken eine Gesamtreallast bestellt. Für den aufschiebend bedingten Anspruch der Ehefrau des HE wurde auf die gleiche Weise eine Gesamtreallast und zusätzlich an allen übertragenen Grundstücken eine Vormerkung bestellt. Ferner hat sich die Beigeladene für sämtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit den wiederkehrenden Bezügen der sofortigen Zwangsvollstreckung in das gesamte, durch die Urkunde übertragene Vermögen, unterworfen. Eine Sicherung in dieser Art und Weise verdeutlicht, dass der Sicherungsgedanke und damit das Interesse des HE an der Erbringung der wiederkehrenden Zahlungen im Vordergrund steht, ohne dass auf die Leistungsfähigkeit der Beigeladenen Rücksicht genommen werden sollte. Die Regelungen widersprechen dem Gedanken einer Verknüpfung der wirtschaftlichen Verhältnisse, denn beim typischen Versorgungsvertrag wird davon ausgegangen, dass die wiederkehrenden Leistungen aus den erwirtschafteten Erträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden, nicht hingegen durch eine Veräußerung des Vermögens und erst recht nicht durch Veräußerung von zuvor mit erheblicher Barleistung erworbenen Vermögens. Dieses hat sich der Vermögensübergeber aber insbesondere durch die umfassende Unterwerfungsklausel vorbehalten.
Auch im Übrigen ist davon auszugehen, dass die Parteien eine Anpassungsmöglichkeit der monatlichen Leistungen bei Änderungen im Bereich der Leistungsfähigkeit und/oder des Versorgungsbedürfnisses nicht gewollt haben. Eine Anpassung an das Versorgungsbedürfnis des HE kann bereits in Anbetracht der Höhe der Versorgungsleistungen sowie der Zahlung eines Kaufpreises von 1 Mio. DM für die Privatgrundstücke, die gleichwohl der Zwangsvollstreckung unterliegen sollten und der Freistellung von Verbindlichkeiten und Darlehen des HE von den Vertragsparteien nicht gewollt sein. Dass die Vertragschließenden keine Anpassungsmöglichkeit bei verminderter Leistungsfähigkeit der Beigeladenen gewollt haben, wird besonders durch den Umstand deutlich, dass diese Möglichkeit in dem Vertragswerk trotz im Übrigen umfassender Vereinbarungen nicht geregelt wurde. Zwar könnte man annehmen, dass die Parteien bei Vertragsschluss an ein Änderungsbedürfnis wegen der hohen Erträge des gesamten Unternehmens nicht gedacht haben. Dagegen spricht aber neben der Art der Sicherung der Leistungen (s. o.) insbesondere, dass mit der Wertsicherungsklausel offensichtlich an die Änderung von wirtschaftlichen Verhältnissen gedacht wurde. Gegen ein Übersehen spricht auch der Umstand, dass die Vertragsparteien eine sorgfältige, abschließende und endgültige Auseinandersetzung getroffen haben (s. o.), in der anscheinend sämtliche sie angehenden vermögensrechtlichen Fragen umfangreich geregelt wurden, wobei viele Vereinbarungen bis in kleine Details gehen wie z. B. die genaue betragsmäßige Nennung der von der Beigeladenen zu übernehmenden Beratungskosten. Erst recht wäre eine Regelung getroffen worden, wenn - wie die Beigeladenen vortragen - die Änderungsmöglichkeit wegen der Ertragsschwankungen des Unternehmens für sie von existenzieller Bedeutung gewesen sein sollte. Es wäre in diesem Fall geradezu unerklärlich, warum die Vertragsparteien diesen Punkt nicht geregelt haben, wenn sie tatsächlich eine solche Änderungsmöglichkeit gewollt hätten.
Der Beigeladenen muss sich in Anbetracht der Höhe der monatlichen Leistungen und insbesondere bei der Vereinbarung der umfangreichen Sicherheiten die Frage aufgedrängt haben, welche Folgen es für sie hätte, wenn sie die zu zahlenden Leistungen nicht mehr aufbringen könnte. Wenn trotz allem keine Abänderungsmöglichkeit geregelt wurde, so ist davon auszugehen, dass eine solche nicht gewollt war. Dafür spricht letztlich auch folgender Umstand: Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses entsprach es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass nur dann von einer Abänderbarkeit auszugehen war, wenn sich diese ausdrücklich und eindeutig aus dem Vertragstext ergibt (BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526 m. w. N.). Es kann davon ausgegangen werden, dass diese Rechtsprechung auch den Vertragsparteien bekannt war, denn wie sich aus dem Vortrag der Beteiligten ergibt, sind die Vertragsparteien vor Abschluss von mehreren Seiten sowohl anwaltlich als auch steuerlich beraten worden. Schließlich erfolgte auch die Gesamtkoordination des Vertragswerks nach dem Vortrag der Beigeladenen durch Steuerberater R . Dass den in solchem Umfang beratenen Vertragsparteien die steuerliche Konsequenz der fehlenden ausdrücklichen Änderungsmöglichkeit bewusst gewesen ist, findet darin ihren Niederschlag, dass im Vertragstext die wiederkehrenden Zahlungen entsprechend als "Leibrente" bezeichnet wurden, die nach § 22 EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern sei. Auf die von den Vertragsbeteiligten bedachten und deshalb im Einzelnen geregelten steuerlichen Aspekte hat einer der Prozessbevollmächtigten der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung durch Erwähnung der im I. Abschnitt § 3, Ziff. 3. c) geregelten Ausübung steuerlicher Wahlrechte im Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils selbst hingewiesen. Es ist unter diesen Umständen davon auszugehen, dass die Abänderungsmöglichkeit von den steuerlich umfassend beratenen Vertragsparteien deshalb nicht geregelt wurde, weil eine solche nicht gewollt war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1, Abs.3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zugelassen.