EStG § 18: Liebhaberei bei nebenberuflicher Anwaltskanzlei trotz Anscheinsbeweis

Finanzgericht Münster · 7 K 3913/09 E, 7 K 1731/10 E, 7 K 2134/11 E · 13.12.2011

KI-Zusammenfassung

Die Kläger begehrten die Anerkennung der in den Jahren 2000–2009 erklärten Verluste aus der nebenberuflichen Tätigkeit der Klägerin als Rechtsanwältin. Streitig war, ob die Kanzlei mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde oder Liebhaberei vorlag. Das FG Münster verneinte die Gewinnerzielungsabsicht trotz grundsätzlich greifenden Anscheinsbeweises für Anwaltskanzleien, da über zehn Jahre ausschließlich Verluste anfielen, keine Rentabilitätsmaßnahmen erkennbar waren und ein Verlustausgleich mit den Einkünften des Ehegatten möglich war. Verfassungsrechtliche Einwände (Art. 3, 6 GG) sowie Hinweise auf BAföG/berufsrechtliche Freiheit änderten daran nichts.

Ausgang: Klage auf Anerkennung der Verluste aus anwaltlicher Nebentätigkeit wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht abgewiesen; Revision nicht zugelassen.

Abstrakte Rechtssätze

Auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) ist eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich; die Anforderungen entsprechen denen bei gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 2 EStG).

Bei einer Anwaltskanzlei spricht zwar regelmäßig der Beweis des ersten Anscheins für eine Gewinnerzielungsabsicht; dieser entfällt jedoch, wenn ernsthaft in Betracht kommt, dass persönliche, einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Motive die Verlusttätigkeit tragen.

Ein Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn eine nebenberufliche, dauerhaft verlustbringende Tätigkeit zur steuerlichen Verlustverrechnung mit erheblichen positiven Einkünften aus anderen Quellen genutzt werden kann.

Dauerhafte Verluste bei gleichbleibendem Einnahmen- und Ausgabenniveau sowie das Unterlassen naheliegender Maßnahmen zur Einnahmensteigerung oder Kostensenkung sprechen gegen die Ausrichtung auf einen Totalgewinn.

Das Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht verletzt weder Art. 3 GG noch Art. 6 GG; auch familienbedingte Teilzeitausübung oder existenzsichernde Motive ersetzen die fehlende objektive Eignung der Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin ihre freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwältin in den Streitjahren 2000 bis 2009 mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt hat.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin war seit Juni 1995 als angestellte Rechtsanwältin in M-Stadt und seit Januar 1999 als selbständige Rechtsanwältin mit einer Kanzlei in ihrem Wohnhaus in M-Stadt tätig. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, und zwar zwischen 67.935,- DM im Jahr 2000 und 62.390,- EUR im Jahr 2009. Außerdem erzielten beide Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Im Jahr 1999 erwirtschaftete die Klägerin aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit einen Verlust von 6.102,56 DM (3.115,41 EUR).

Für die Streitjahre gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen ab. Hierin erklärten sie folgende Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit, die sich wie folgt zusammensetzten (alle Jahre in EUR und gerundet auf volle Euro):

Jahr	2000	2001	2002	2003	2004	2005
Einnahmen	0	2.268	2.127	600	1.473	250
Ausgaben	-3.660	-4.432	-2.312	-2.601	-2.755	-929
Gewinn/Verlust	-3.660	-2.164	-185	-2.001	-1.282	-679

Jahr	2006	2007	2008	2009	Summe
Einnahmen	0	830	2.994	840	11.382
Ausgaben	-7.424	-2.467	-4.855	-3.910	-35.345
Gewinn/Verlust	-7.424	-1.637	-1.861	-3.070	-23.963

Für das Jahr 2010 erklärten sie einen Gewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit von 179,15 EUR.

Der Beklagte erließ für die Jahre 2000 bis 2005 zunächst der Höhe nach erklärungsgemäße Einkommensteuerbescheide, mit denen er die Einkommensteuer auf 4.208,- DM (2000), 11.964,- DM (2001), 6.934,- (2002), EUR 4.376,- EUR (2003), 6.145,- EUR (2004) und 5.782,- EUR (2005) festsetzte. Die Bescheide ergingen mit einem Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, da - wie der Beklagte in den Bescheiden erläuterte - die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne (Liebhaberei).

Die Kläger führten bereits wegen des Vorläufigkeitsvermerks ein finanzgerichtliches Verfahren (Az. 10 K 3135/03 E) und trugen hierzu u.a. vor, die Klägerin sei nur in Teilzeit tätig, betreue aber Mandate mit erheblichen Streitwerten u.a. in den Bereichen Baurecht, Verbraucherrecht, Verwaltungsrecht und Strafrecht. Die Honorare flössen ihr meist erst mit deutlicher Zeitverzögerung zu und müssten teilweise sogar beigetrieben werden etwa im Falle eines Prozessgewinns. Die Höhe der Betriebsausgaben sei angesichts der Einnahmen angemessen. Mit Urteil vom 21.04.2004 wies der 10. Senat des Finanzgerichts die Klage ab.

Im Jahr 2008 nahm der Beklagte die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin auf. Nach entsprechender Anhörung erließ er am 04.08.2008 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer, mit denen er die geltend gemachten Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht mehr anerkannte. Dementsprechend setzte er die Einkommensteuer auf 6.138,- DM (2000), 13.216,- DM (2001), 6.976,- EUR (2002), 4.924,- EUR (2003), 6.510,- EUR (2004), 5.832,- EUR (2005) herauf. Gleichzeitig erklärte er die Bescheide für endgültig gem. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO. Für das Jahr 2006 setzte er mit Bescheid ebenfalls vom 04.08.2008 die Einkommensteuer erstmals auf 2.244,- EUR fest, ohne die negativen Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 05.09.2008 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, die Klägerin habe ihre anwaltliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt. Bei der Ausübung des Anwaltsberufes spreche hierfür nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - bereits der Beweis des ersten Anscheins. Außerdem seien verschiedene besondere Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. So habe sich die Klägerin neben ihrer beruflichen Betätigung intensiv der Erziehung und Betreuung ihres am xx.xx.1996 geborenen Sohnes gewidmet. Hierzu sei sie bereits in dem früheren Angestelltenverhältnis nur auf Teilzeitbasis tätig gewesen. Ab Anfang 1999 habe sie dann ihre freiberufliche Anwaltstätigkeit ebenfalls in Teilzeit, und zwar mit einem Umfang von wöchentlich durchschnittlich ca. 10-12 Stunden ausgeübt. Sie könne nicht mit einem in Vollzeit tätigen Rechtsanwalt verglichen werden. Ihre Tätigkeit als Anwältin sei notwendig gewesen, um eine dauerhafte Existenzgrundlage für die Familie sicherzustellen, da der Arbeitsplatz des Klägers in einem weltweit operierenden Unternehmen nicht stets sicher gewesen sei. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass Ende des Jahres 2002 ihre Eltern schwer erkrankt seien und sie - die Klägerin - sich bis zu deren Versterben im Jahr 2006 um sie gekümmert habe. Die anschließende Haushaltsauflösung habe bis in das Jahr 2007 gedauert. Im Jahr 2006 sei auch die Mutter des Klägers nach langer Krankheit verstorben. Für die Zukunft sei mit einer Verbesserung der Erträge und auch mit einem Totalgewinn zu rechnen.

Die Notwendigkeit, Gewinne zu erwirtschaften, ergebe sich für sie auch aus dem Umstand, dass sie aus ihrer Studienzeit noch Verbindlichkeiten bei dem Bundesverwaltungsamt habe wegen eines Darlehens nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetztes - BAföG -. Das Darlehen sei aufgrund besonders guter Prüfungsleistungen im zweiten juristischen Staatsexamen zu einem Teil erlassen worden und habe zu Beginn der beruflichen Tätigkeit im Jahr 1995 noch ca. 30.000,- DM betragen. Insofern handle es sich bei der Klägerin um eine Existenzgründerin.

Im Übrigen seien auch die Betriebsausgaben der Klägerin angemessen gewesen. So habe sie etwa neue juristische Literatur nur mandatsbezogen angeschafft. Sie spare durch Ausleihen bei der Landesbibliothek und der Universität Kosten ein. Die Schreibarbeit werde von ihr allein geleistet. Das im selbstbewohnten Haus eingerichtete Arbeitszimmer genüge als Kanzlei. Hier sei sie stets für Mandanten erreichbar. Insgesamt seien die entstandenen Verluste deshalb nicht so erheblich gewesen.

Für die Streitjahre 2007 bis 2009 erkannte der Beklagte im weiteren Verwaltungsverfahren die von der Klägerin geltend gemachten Einkünfte aus selbständiger Arbeit ebenfalls nicht an. Am 21.10.2008 setzte er die Einkommensteuer 2007 auf 6.252,- EUR fest, die Einkommensteuer 2008 am 19.11.2009 auf 6.674,- EUR und die Einkommensteuer 2009 am 14.01.2011 auf 8.333,- EUR. Auch hiergegen legten die Kläger Einsprüche ein am 24.10.2008 für 2007, 16.12.2009 für 2008 und 16.02.2011 für 2009.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.09.2009 wies der Beklagte die Einsprüche bezüglich der Jahre 2000 bis 2007 als unbegründet zurück. Dieselbe Entscheidung traf er bezüglich der übrigen Streitjahre mit Einspruchsentscheidungen vom 14.04.2010 für 2008 und vom 18.05.2011 für 2009.

Dies begründete er damit, der Klägerin habe bei ihrer freiberuflichen Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Zwar sei den Klägern grundsätzlich darin zuzustimmen, dass bei einer Rechtsanwaltskanzlei der Beweis des ersten Anscheins für eine Gewinnerzielungsabsicht spreche. Im Streitfall sei es jedoch als ein gewichtiges Gegenindiz zu werten, dass die Klägerin ausschließlich Verluste erwirtschaftet habe. Auch im Fall einer Anwaltskanzlei werde der Beweis des ersten Anscheins dann entkräftet, wenn persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit bestimmend gewesen seien. Solche persönlichen Beweggründe der Klägerin seien zum einen darin zu erblicken, dass sie ihre freiberufliche Tätigkeit aus familiären, also persönlichen Gründen nur in beschränktem Umfang ausgeübt habe, zum anderen darin, dass sie durch ihre Verluste einen vertikalen Verlustausgleich zu den Einkünften des Klägers hergestellt habe.

Ihr Vorbringen, sie habe mit ihrer Teilzeittätigkeit die dauerhafte Existenzgrundlage der Familie sicherstellen wollen, um erforderlichenfalls jederzeit wieder vollschichtig arbeiten zu können, unterstreiche ihre persönlichen Beweggründe. Im Übrigen sei der mögliche Wegfall des Arbeitsplatzes des Klägers spekulativ und daher unbeachtlich. Als persönliche Beweggründe seien auch die bewusste Entscheidung der Klägerin, sich mit großem eigenen Einsatz um die Erziehung ihres Sohnes zu kümmern, sowie die mit der Erkrankung und dem Versterben der Eltern verbundenen Umstände zu bewerten.

Gegen die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin spreche weiterhin, dass sie auf ihre langjährigen Verluste nicht reagiert habe. Sie habe nicht näher vorgetragen, in welcher Weise sie sich um eine Verbesserung ihrer wirtschaftlichen Situation, etwa um neue Mandate bemüht habe. Weiterhin bleibe unklar, warum die Klägerin lediglich Einnahmen von durchschnittlich 900,- EUR pro Jahr erzielt habe, wenn sie mit einem durchschnittlichen Einsatz von 10-12 Stunden je Woche u.a. auch Mandate mit erheblichen Streitwerten bearbeitet habe. Hierbei könne auch nicht von Anlaufverlusten eines Existenzgründers gesprochen werden. Da sich zudem ihre Kanzlei lediglich in einem Arbeitszimmer im Privathaus befinde, erschienen Mandantengespräche und die Akquisition neuer Mandate nur eingeschränkt möglich.

Die Kläger haben Klage erhoben am 28.10.2009 für die Jahre 2000 bis 2007, am 15.05.2010 für das Jahr 2008 und am 20.06.2011 für das Jahr 2009.

Zur Begründung ihrer Klage tragen sie - ergänzend zu ihrem Vortrag aus dem Einspruchsverfahren - vor, der von dem Beklagten vorgenommene Vergleich der Klägerin mit vollzeitig tätigen Rechtsanwälten verletze ihr Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -. Ein in Vollzeit tätiger Rechtsanwalt, der ohne Familie und Familienarbeit Verluste in größerem Umfang erleide, sei mit der Klägerin nicht vergleichbar. Demgegenüber habe die Klägerin nur Verluste in geringem Umfang zu verzeichnen gehabt. Im Übrigen stehe ihr als Mutter auch der Schutz des Art. 6 GG zu. Außerdem werde die Teilzeitbeschäftigung einer Mutter von Gesetzes wegen (z.B. Bundesausbildungsförderungsgesetz) ausdrücklich gefördert, so dass die nach Auffassung des Beklagten fehlende Privilegierung der Teilzeitarbeit durch steuerliche Vorschriften einen unlösbaren Widerspruch der Rechtsordnung auslöse, welcher mit dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG nicht vereinbar sei. Das Rechtsstaatsprinzip gebiete eine andere Auslegung der Steuergesetze.

Der von der Rechtsprechung aufgestellte Beweis des ersten Anscheins, wonach bei freiberuflichen Tätigkeiten grundsätzlich von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sei, finde bei der Klägerin uneingeschränkt Anwendung, weil ihre freiberufliche Tätigkeit ihrem erlernten Beruf entspreche, sie erhebliche finanzielle Belastungen tragen müsse (BAföG) und ihre Arbeit der Existenzsicherung der Familie diene. Nach der gesetzlichen Konzeption der selbständigen Arbeit genüge es - anders als bei Gewerbetreibenden -, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur untergeordneter Nebenzweck sei. Als gegen die Gewinnerzielungsabsicht sprechendes persönliches Motiv sei entgegen der Ansicht des Beklagten insbesondere nicht anzusehen, dass die Klägerin ihre Arbeit nur im Nebenberuf ausübe. Die nebenberufliche Tätigkeit sei auch nicht so zu verstehen, dass die Klägerin jede Woche 10 bis 12 Stunden gearbeitet habe, sondern es handle sich um einen Durchschnittswert. Tatsächlich arbeite sie mandatsbezogen tage- oder wochenweise in Vollzeit, danach wochenweise überhaupt nicht.

Auch dass die Klägerin als Kanzlei lediglich ein Arbeitszimmer im selbstgenutzten Wohnhaus nutze, könne nicht gegen ihre Gewinnerzielungsabsicht sprechen. Zu Beginn ihrer freiberuflichen Tätigkeit habe sie sich bewusst nicht mit Fixkosten wie der Anmietung von Kanzleiräumen belasten wollen. Daher habe sie als Kanzlei zunächst ein Zimmer in dem im Jahr 1997 von ihnen - den Klägern - in der M-Stadter Innenstadt erworbenen Haus genutzt, später dann ein Zimmer in dem von ihnen im Jahr 2003 erworbenen größeren Haus in M-Stadt, welches sie noch heute bewohnten. An der Hauswand sei jeweils ein Kanzleischild angebracht gewesen. Sowohl Mandantengespräche als auch Mandantenakquisition seien hier uneingeschränkt möglich. Neue Mandate erhalte sie durch Auskünfte des Anwaltsvereins und durch Einträge im Telefonbuch und im Internet, wo sie als Spezialistin des Verwaltungsrechts verzeichnet sei. Im Übrigen habe sie ab November 2011 ein kleines Büro in der M-Stadter Innenstadt (F-Str. 21) für eine monatliche Kaltmiete von 240,- EUR als Kanzlei angemietet.

Schließlich sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes - BGH - die anwaltliche Berufsausübung der freien und unreglementierten Selbstbestimmung des einzelnen Rechtsanwalts unterliege und daher vor staatlicher Kontrolle und Bevormundung zu schützen sei (BGH-Beschluss vom 14. 5. 2009 AnwZ (B) 119/08, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report - NJW-RR - 2009, 1359).

Die Kläger beantragen,

die Änderungsbescheide vom 04.08.2008 bezüglich der Jahre 2000 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2009 aufzuheben sowie die Bescheide vom 04.08.2008 für 2006 und vom 21.10.2008 für 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2009, den Bescheid vom 19.11.2009 für 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2010 und den Bescheid vom 14.01.2011 für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2011 zu ändern und die erklärten Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von 7.424,- EUR (2006), 1.637,- EUR (2007), 1.861,- EUR (2008) und 3.070,- EUR (2009) anzuerkennen;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidungen. Ergänzend trägt er vor, er habe die Klägerin nicht unter Missachtung des Gleichheitssatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG mit vollzeitig tätigen Rechtsanwälten verglichen. Vielmehr halte er - auch unter Berücksichtigung des eingeschränkten Umfangs ihrer Tätigkeit - die von ihr erzielten Einnahmen als unverhältnismäßig gering. Ihre tatsächlichen Einnahmen stünden mit ihrer Aussage, sie habe Mandate mit teilweise erheblichen Streitwerten betreut, in Widerspruch. Die Einnahmen ließen - auch in Folgejahren - nicht eine Liquidation von Mandaten mit erheblichen Streitwerten erkennen. Vor diesem Hintergrund habe die Klägerin weder zu der Relation von zeitlichem Aufwand und Ertrag noch zu Art und Umfang der Kanzleiführung hinreichend substantiiert vorgetragen.

Insgesamt sei die Tätigkeit der Klägerin nicht auf Gewinn ausgerichtet gewesen. Dies ergebe sich bereits daraus, dass sie sämtliche Verwaltungstätigkeiten wie etwa Erstellung von Schriftsätzen etc. selbst vornehme. Vor diesem Hintergrund sei schwer vorstellbar, wie eine nur 10-12 wöchenstündliche Arbeit als Rechtsanwältin zu einem Gewinn führen könne.

Weiter sei auch zu berücksichtigen, dass der Sohn der Klägerin seit dem Jahr 2003 schulpflichtig gewesen sei, so dass ihr auch unter Berücksichtigung der weiteren persönlichen Umstände (Erkrankungen im Familienkreis) ein höherer Arbeitseinsatz möglich gewesen wäre, um eine ernsthafte Gewinnerzielungsabsicht nachzuweisen.

Der Senat hat am 14.12.2011 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I.

Die Bescheide vom 04.08.2008 und der Bescheid vom 21.10.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.2009, der Bescheid vom 19.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.04.2010 und der Bescheid vom 14.01.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die geltend gemachten Verluste der Klägerin aus selbständiger Arbeit anzuerkennen.

Gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - sind Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit steuerpflichtig als Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte.

Die von den Klägern geltend gemachten negativen Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit sind in den Streitjahren nicht als Einkünfte gem. § 18 EStG anzuerkennen, da der Klägerin das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlte.

Auch bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ist eine derartige Gewinnerzielungsabsicht zu fordern (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 31. 5. 2001 IV R 81/99, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 195, 382, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 276). Dies ergibt sich zum einen aus der ausdrücklichen Verweisung in § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG auf § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG, wonach es genügt, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist; das setzt gedanklich voraus, dass überhaupt eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Zum anderen ergibt sich dies auch aus dem Negativmerkmal des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach eine selbständige nachhaltige Betätigung, die u.a. mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, nur dann Gewerbebetrieb ist, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung selbständiger Arbeit anzusehen ist (BFH-Urteil vom 26. 2. 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455). Hieraus ist zu schließen, dass auch bei der selbständigen Arbeit eine Gewinnerzielungsabsicht i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich ist.

Bei Einkünften aus einem freien Beruf können - entgegen der Auffassung der Kläger - an das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht nicht geringere Anforderungen gestellt werden, als dies bei gewerblichen Einkünften gem. § 15 Abs. 2 EStG der Fall ist. Durch den Hinweis der Klägerin, ihre freiberufliche Tätigkeit entspreche ihrem erlernten Beruf, vermindern sich die Anforderungen nicht. Denn auch die Ausübung eines Gewerbebetriebs kann dem erlernten Beruf entsprechen. Vielmehr sind sowohl bei gewerblichen Einkünften als auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit jeweils alle Umstände einschließlich etwaiger Besonderheiten der Verhältnisse des Einzelfalles zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392).

1. Bei Einkünften aus einem freien Beruf können - entgegen der Auffassung der Kläger - an das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht nicht geringere Anforderungen gestellt werden, als dies bei gewerblichen Einkünften gem. § 15 Abs. 2 EStG der Fall ist. Durch den Hinweis der Klägerin, ihre freiberufliche Tätigkeit entspreche ihrem erlernten Beruf, vermindern sich die Anforderungen nicht. Denn auch die Ausübung eines Gewerbebetriebs kann dem erlernten Beruf entsprechen. Vielmehr sind sowohl bei gewerblichen Einkünften als auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit jeweils alle Umstände einschließlich etwaiger Besonderheiten der Verhältnisse des Einzelfalles zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392).

Der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht kann, da es sich um eine innere Tatsache handelt, nur anhand äußerer Merkmale geführt kann. Aus objektiven Umständen (sog. Beweisanzeichen) muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 6. 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766).

Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. In diesem Fall deuten längere Verlustperioden erst dann auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hin, wenn die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 6. 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 22. 4. 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663). Bei einer Anwaltskanzlei spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Anwalt seine Kanzlei in der Absicht betreibt, Gewinne zu erzielen; denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (BFH-Urteile vom 31. 5. 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, und vom 22. 4. 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663).

Die zitierte Rechtsprechung kann allerdings nicht in der Weise verstanden werden, dass bei einer Anwaltskanzlei automatisch eine Gewinnerzielungsabsicht unterstellt werden könnte. Vielmehr entfällt auch bei einer Anwaltskanzlei ein für die Gewinnerzielungsabsicht sprechender Anscheinsbeweis bereits dann, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend waren (BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392).

Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (BFH-Urteil vom 19. 11. 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, m.w.N.). Als relevante Indizien für die Führung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen hat die Rechtsprechung - gerade auch im Fall einer Rechtsanwaltskanzlei - im Wesentlichen zwei zu würdigende Umstände entwickelt.

Zum einen erscheint es als persönliches Motiv, wenn dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, mit denen er seine freiberuflichen Verluste verrechnet (BFH-Urteile vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, und vom 26. 2. 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455). Dieses Indiz ist insbesondere dann von Relevanz, wenn es sich - wie im Streitfall - um eine nebenberufliche selbständige Tätigkeit handelt (zur Unterscheidung BFH-Beschluss vom 27. 5. 2008 VIII B 123/07, juris; BFH-Urteil vom 22. 4. 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 a.E.) und wenn durch die nebenberufliche Tätigkeit Steuern gespart werden (BFH-Beschluss vom 27. 5. 2008 VIII B 123/07, juris; BFH-Urteil vom 23. 8. 2000 X R 106/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 160; Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Auflage, § 15 Rz. 32). Bei einer nebenberuflichen Tätigkeit ist die Rechtsprechung weniger bereit, lange Verlustperioden steuerlich anzuerkennen (BFH-Beschluss vom 27. 5. 2008 VIII B 123/07, juris; BFH-Urteil vom 22. 4. 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 a.E.).

Zum anderen spricht als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, wenn es der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlässt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 14. 12. 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat die Klägerin im Streitfall ihre Anwaltskanzlei aus persönliche Beweggründen geführt, so dass der bei einer Anwaltskanzlei zunächst für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechende Anscheinsbeweis im Streitfall entfällt.

1. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat die Klägerin im Streitfall ihre Anwaltskanzlei aus persönliche Beweggründen geführt, so dass der bei einer Anwaltskanzlei zunächst für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechende Anscheinsbeweis im Streitfall entfällt.

Als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, dass die Klägerin aus den von ihr erklärten Verlusten steuerliche Vorteile ziehen würde, da ihre Verluste mit den positiven Einkünften des Klägers (in den Streitjahren zwischen 67.935,- DM im Jahr 2000 und 62.390,- EUR im Jahr 2009) im Wege der Zusammenveranlagung zu verrechnen wären. Dies ist nach der zitierten Rechtsprechung besonders vor dem Hintergrund relevant, dass die Klägerin ihre anwaltliche Tätigkeit nur im Nebenberuf ausübte.

Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht weiterhin, dass es die Klägerin trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterließ, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität ihrer Kanzlei zu ergreifen. Bereits im ersten Jahr ihrer Betriebsführung (1999) erlitt sie einen Verlust. Diese Verlustsituation blieb über die folgenden zehn Jahre - sämtliche Streitjahre - ununterbrochen. Erst für das Jahr 2010 erklärte sie erstmals einen geringfügigen Gewinn. Hierbei ist beachtlich, dass sowohl die Einnahmen als auch die Betriebsausgaben über sämtliche Jahre in einem ähnlichen Niveau verblieben. Die Klägerin ergriff also weder Maßnahmen, um ihre Einnahmen zu erhöhen - was sie etwa durch das Einfordern von Kostenvorschüssen hätte erreichen können - noch reduzierte sie ihre Betriebsausgaben. Die fehlende Reaktion auf eine Verlustsituation lässt aber den Schluss zu, dass persönliche Beweggründe für die Kanzleiführung im Vordergrund standen.

Der Senat ist weiterhin davon überzeugt, dass im Streifall die Anwaltskanzlei nach ihrer Wesensart und der Art ihrer Bewirtschaftung nicht auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt war, mit Gewinn zu arbeiten. Dies zeigt sich bereits an dem Verlust von 23.963,- EUR, der über einen Zeitraum von zehn Jahren (alle Streitjahre) kumuliert entstanden ist. Es sind keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass dieser Verlust durch Gewinne in Folgejahren kompensiert werden könnte und sich hierdurch insgesamt ein Totalgewinn ergeben könnte. Vielmehr zeigt auch der nur sehr geringe Gewinn des Jahres 2010 von 179,15 EUR, dass der Betrieb der Klägerin weiterhin strukturell nicht geeignet ist, nennenswerte Gewinne zu erzielen. Die Kläger haben auch sonst keine Umstände dargelegt, aufgrund derer der Senat annehmen könnte, bei der Anwaltskanzlei der Klägerin könnten durch die Art der Bewirtschaftung dauerhaft Gewinne entstehen. Sie haben insbesondere etwa zu der Struktur der Mandate und der Gebührenliquidation nicht substantiiert vorgetragen. Es fehlen Darlegungen, warum die Klägerin trotz einer wöchentlich durchschnittlich 10-stündigen Arbeit nur 11.382,- EUR über 10 Jahre, mithin durchschnittlich 1.138,20 EUR pro Jahr einnehmen konnte. Bei angenommenen 46 Wochen Arbeit pro Jahr (mit 6 Wochen Urlaub) entspricht dies Einnahmen pro Stunde von nur 2,47 EUR. Warum die Kanzlei der Klägerin für sie einen derart niedrigen "Stundenlohn" - bei gleichzeitig nominell höheren Kosten - erbrachte, haben die Kläger nicht erläutert.

Auch der Umstand, dass die Klägerin ihre Anwaltskanzlei im Nebenberuf ausübte und sich hauptsächlich der Erziehung und Betreuung ihres am xx.xx.1996 geborenen Sohnes widmete und ihre erkrankten Eltern betreute, vermag nicht zur Anerkennung einer Gewinnerzielungsabsicht führen. Es ist bereits auffällig, dass in den Jahren, in denen der Betreuungsaufwand des Sohnes aufgrund seines Alters abnahm und in denen die Klägerin nach ihrem Vortrag auch ihre Eltern nicht mehr betreuen musste (ab 2007), die Verluste nicht abnahmen und die Klägerin auch keine Gewinne erzielen konnte. Insbesondere aber können Verluste nicht allein deshalb anerkannt werden, weil sie aus einer nebenberuflichen Betätigung stammen und weil die Haupttätigkeit - sei sie beruflich oder privat veranlasst - besonders beachtlich wäre. Auch bei einer Nebentätigkeit muss eine Gewinnerzielungsabsicht feststellbar sein, und zwar unabhängig von der Natur der Haupttätigkeit.

Deshalb können die Kläger nicht mit Erfolg einwenden, die Klägerin habe ihre Tätigkeit als Anwältin beibehalten wollen, um die Existenzgrundlage der Familie sicherzustellen und gegebenenfalls die Tätigkeit ausbauen zu können für den Fall, dass die Einkünfte des Klägers entfallen würden. Außerdem habe sie ein Restdarlehen nach dem BAföG abbauen müssen. Diese Beweggründe führen nicht dazu, dass ein Betrieb steuerlich anerkannt werden müsste, wenn er nach seiner Struktur und Bewirtschaftung nicht geeignet ist, Gewinne zu erzielen. Vielmehr sind Einkünfte nur dann steuerlich erheblich, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht feststellbar ist. Die übrigen Beweggründe sind steuerlich unbeachtlich.

Hierin kann entgegen der Auffassung der Kläger auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 GG oder das Gebot des Schutzes der Familie gem. Art. 6 GG gesehen werden. Denn steuerrechtlich wird sowohl für eine Haupt- als auch für eine Nebentätigkeit eine Gewinnerzielungsabsicht gefordert, so dass weder eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem noch eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem vorliegt. Die Annahme der Kläger, ein in Vollzeit tätiger Rechtsanwalt, der ohne Familie und Familienarbeit Verluste in größerem Umfang erleide, werde anders behandelt als die Klägerin, trifft nicht zu. Auch ein in Vollzeit tätiger Rechtsanwalt muss steuerrechtlich eine Gewinnerzielungsabsicht nachweisen. Ebenso wenig wird der Schutz der Familie gem. Art. 6 GG durch die Notwendigkeit der Gewinnerzielungsabsicht beeinflusst.

Dasselbe gilt für die Förderung der Teilzeitbeschäftigung in anderen Bundesgesetzen. Die von den Klägern genannten anderen Bundesgesetze (z.B. BAföG) enthalten keine Aussage dazu, ob eine Berufstätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden kann, um steuerlich anerkannt zu werden. Sie sind daher ohne Einfluss auf das Steuerrecht und führen auch nicht zu einem Widerspruch innerhalb der Rechtsordnung.

Schließlich lässt der Hinweis der Kläger, nach der Rechtsprechung des BGH (Beschluss vom 14. 5. 2009 AnwZ (B) 119/08, NJW-RR 2009, 1359) unterliege die anwaltliche Berufsausübung der freien und unreglementierten Selbstbestimmung des einzelnen Rechtsanwalts und sei daher vor staatlicher Kontrolle und Bevormundung zu schützen, keinen Schluss auf die Notwendigkeit einer Gewinnerzielungsabsicht zu. Denn der BGH äußert sich in der zitierten Entscheidung nur zu Grundsätzen der Berufsausübung des Rechtsanwalts. Zu einer Gewinnerzielungsabsicht, die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Voraussetzung für steuerrelevante Einkünfte ist, enthält das Urteil des BGH keine Aussage. Dementsprechend gilt das Erfordernis der Gewinnerzielungsabsicht steuerlich für alle Steuerpflichtigen unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung ihres Berufs (BFH-Beschluss vom 19. 8. 2004 XI B 9/04, juris).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen. Der Senat hat eine Einzelfallentscheidung unter Beachtung der Rechtsprechung des BFH getroffen.