§ 7g EStG: IAB/Sonder-AfA für Pkw mangels 90%-Nutzung rückgängig
KI-Zusammenfassung
Streitgegenstand war, ob für zwei betrieblich zugeordnete Pkw gebildete Investitionsabzugsbeträge und eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG zu gewähren sind. Das FG verneinte den Nachweis einer ausschließlich bzw. fast ausschließlich (mind. 90%) betrieblichen Nutzung im maßgeblichen Nutzungszeitraum. Die vorgelegten Excel-Listen und die Zeugenaussage vermittelten wegen fehlender Kilometerstände, nachträglicher Erstellung und pauschaler/ungeklärter Kilometeransätze keine hinreichend sichere Überzeugung. Daher waren IAB und Sonder-AfA rückgängig zu machen; die Klage blieb erfolglos.
Ausgang: Klage gegen die Rückgängigmachung von IAB und Sonder-AfA für Pkw mangels Nachweises einer mind. 90% betrieblichen Nutzung abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung nach § 7g EStG setzt bei Pkw eine ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung von mindestens 90 % im maßgeblichen Nutzungszeitraum voraus.
Der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung i.S.d. § 7g EStG ist nicht auf ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch beschränkt, muss das Gericht aber im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 FGO) zur hinreichend sicheren Überzeugung von der 90%-Grenze führen.
Aufzeichnungen, die nicht zeitnah erstellt werden, keine vollständigen Kilometerstände und Privatfahrten ausweisen und nachträgliche Änderungen nicht ausschließen, sind als Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß und können als sonstiges Beweismittel nur bei ausreichender Verlässlichkeit den Nutzungsnachweis tragen.
Kann der Kilometerstand am Ende des Beurteilungszeitraums nicht sicher festgestellt werden oder verbleiben relevante Unwägbarkeiten zur tatsächlichen Fahrleistung, geht die Beweislast für die Einhaltung der 90%-Nutzung zu Lasten des Steuerpflichtigen.
Wird die 90%-Grenze nach den Aufzeichnungen nur mit geringem Abstand überschritten, können bereits geringfügige Ungenauigkeiten in der Fahrterfassung den Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung entfallen lassen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob für PKW gebildete Investitionsabzugsbeträge nach § 7g des Einkommensteuergesetzes – EStG – rückgängig zu machen sind. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Die Kläger wohnten in den Streitjahren A-Str. 00 in X. Der Kläger erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Sein Wirtschaftsjahr entsprach dem Kalenderjahr. Seine Kanzlei befand sich an der B-Str. 01 in X.
Der Kläger erzielte ferner Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus seiner Vortrags-, Prüfer- und Publikationstätigkeit.
Für seine Kanzlei bildete er in den Streitjahren für die künftige Anschaffung eines PKW jeweils einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 20.000 EUR (2009) sowie in Höhe von 8.000 EUR (2013).
Am 06.09.2011 schaffte der Kläger ein gebrauchtes Fahrzeug vom Typ Audi Q5 zu einem Kaufpreis von 47.479 EUR netto an (Kilometerstand: 12.870 km, Bl. 33 der Gerichtsakte). Für das Fahrzeug nahm er im Jahr 2013 eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 9.496 EUR in Anspruch. Er nutzte das Fahrzeug, bis er am 08.11.2016 ein weiteres gebrauchtes Fahrzeug vom Typ Audi Q5 zu einem Kaufpreis von 42.436,97 EUR netto anschaffte (Kilometerstand: 26.600 km, Bl. 55 der Gerichtsakte). Beide Fahrzeuge ordnete der Kläger seinem Betriebsvermögen zu.
Im Betriebsvermögen des Klägers wurde darüber hinaus während des gesamten Streitzeitraums ein PKW vom Typ BMW Z4 geführt, der von der Klägerin, die als Büroangestellte in der Rechtsanwaltskanzlei des Klägers tätig war, auch für private Fahrten genutzt wurde. Für Privatfahrten standen den Klägern außerdem bis Januar 2014 ein PKW vom Typ BMW 325td, von Februar 2014 bis November 2016 ein PKW vom Typ BMW 330 Diesel Touring und von Dezember 2016 bis Dezember 2017 ein Wohnmobil vom Typ Fiat Ducato zur Verfügung.
Der Beklagte veranlagte die Kläger hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers zunächst erklärungsgemäß.
Im Rahmen einer im April 2017 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die angeschafften PKW seien auch für private Zwecke genutzt worden. Die von dem Kläger geführten Aufzeichnungen (Excel-Tabelle) über die betrieblichen Fahrten seien nicht als ordnungsgemäßes Fahrtenbuch anzuerkennen. Der private Nutzungsanteil sei nach der sog. 1 %-Methode zu berechnen. Dementsprechend könne nicht davon ausgegangen werden, dass die beiden Fahrzeuge ausschließlich bzw. fast ausschließlich betrieblich genutzt worden seien. Die in den Streitjahren gebildeten Investitionsabzugsbeträge und die für das Jahr 2013 in Anspruch genommene Sonderabschreibung machte der Prüfer rückgängig (Prüfungsbericht vom 27.04.2017).
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 08.06.2017 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.08.2017).
Im Rahmen des Klageverfahrens legten die Kläger im Verlauf der Betriebsprüfung erstellte Excel-Tabellen zu den Monaten September 2011 bis Februar 2013 sowie November 2016 bis Dezember 2017, in welcher für die einzelnen Tage Fahrtziele und Kilometerangaben eingetragen waren, sowie das Foto einer Kilometeranzeige (Stand: 51.755 km) vor. In Summe ergaben sich betriebliche Fahrten von 38.634 km (September 2011 bis Februar 2013) sowie 22.760 km (November 2016 bis Dezember 2017). Die Kläger machten geltend, dass der betriebliche Anteil für den ersten Audi Q5 bei 92,6 % (Fahrten insgesamt = 41.727 km, betrieblich veranlasste Fahrten = 38.634 km) und für den zweiten Audi Q5 bei 90,48 % (Fahrten insgesamt = 25.155 km; betrieblich veranlasste Fahrten = 22.760 km) liege. In einer schriftlichen Stellungnahme vom 08.07.2019 führte eine ehemalige Mitarbeiterin des Klägers, die Zeugin G aus, dass sie die Fahrten aus einem hauptsächlich von ihr geführten Kalender entnommen und in die Excel-Tabelle übertragen habe. Die Entfernungen zu Gerichten setze sie immer anhand einer hierzu geführten Liste in gleicher Höhe an. Die Entfernungen für die anderen Fahrten habe sie einem Routenplaner entnommen oder der Kläger habe sie ihr mitgeteilt. Es sei denkbar, dass die von ihr angesetzten Entfernungen geringer seien als die tatsächlich gefahrenen Kilometer, da es sein könne, dass der Kläger aufgrund von Staus oder Baustellen Umwege gefahren sei (Bl. 106 f. der Gerichtsakte).
Im ersten Rechtsgang hat der Senat die Klage durch Urteil vom 10.07.2019 abgewiesen. Der Bundesfinanzhof hat das klageabweisende Urteil aufgehoben und hat die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen (Urteil vom 16.03.2022 VIII R 24/19). In seinen Entscheidungsgründen hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass der Kläger die von ihm behauptete fast ausschließliche betriebliche Nutzung der beiden PKW zwar nicht durch Vorlage von ordnungsgemäß geführten Fahrtenbüchern nachgewiesen habe. Nach der neueren Rechtsprechung sei der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung jedoch nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher beschränkt. Er könne – entsprechend der für die Aufklärung des Sachverhalts geltenden allgemeinen Grundsätze – auch durch andere Beweismittel geführt werden. Das Finanzgericht habe den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt und damit gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, indem es dem Beweisantritt der Kläger nicht gefolgt sei und die Zeugin G nicht vernommen habe.
Die Kläger machen im zweiten Rechtsgang geltend, eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung sei durch die vorgelegten Aufzeichnungen nachgewiesen worden. Es werde erneut die Vernehmung von G als Zeugin beantragt. Auch sei die Gesamtfahrleistung der Fahrzeuge nachgewiesen worden. Für das erste Fahrzeug könne zwar kein Beleg zu dem Kilometerstand am 31.12.2012 vorgelegt werden. Aus einer Werkstattrechnung vom 08.02.2013 ergebe sich aber, dass auch noch fünf Wochen nach dem Stichtag der betriebliche Nutzungsanteil von 90 % nicht unterschritten worden sei. Der Kilometerstand des zweiten Fahrzeugs zum 31.12.2017 (51.755 km) sei durch Vorlage eines Fotos (Bl. 82 der Gerichtsakte) nachgewiesen worden. Nach den auf dem Smartphone gespeicherten Daten sei das Bild am 01.01.2018 um 12:47 Uhr erstellt worden (vgl. Ausdruck auf Bl. 177 der Gerichtsakte).
Falls es nach Auffassung des Gerichts denkbar sei, dass der Kläger für einzelne Fahrten ein anderes Fahrzeug oder öffentliche Verkehrsmittel genutzt habe, so könnten sie zu den einzelnen Fahrten noch näher vortragen. Soweit er für beruflich veranlasste Fahrten öffentliche Verkehrsmittel in Anspruch genommen habe, seien diese belegt und verbucht. In den vorgelegten Aufstellungen seien auch die Fahrten zum Flughafen in Q aufgeführt. Hierzu gebe es Parkhausrechnungen und Rechnungen der Lufthansa. Soweit er mit Privatfahrzeugen Dienstreisen unternommen habe, seien diese Fahrten mit Kilometergeld gegenüber dem Kanzleibetrieb abgerechnet worden.
Für Privatfahrten hätten ihnen mehrere private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden, die in Status und Gebrauchswert mit den betrieblichen Fahrzeugen vergleichbar seien. Die Privatnutzung der betrieblichen Kfz sei nicht erforderlich gewesen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2013, jeweils vom 08.06.2017 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2017, dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr 2009 unter Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags von 20.000 EUR und die Einkommensteuer für das Streitjahr 2013 unter Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 8.000 EUR und einer Sonderabschreibung in Höhe von 9.496 EUR, jeweils bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit, festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf das BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945 Rz. 43, wonach bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung ohne Vorlage ergänzender Belege, die eine ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeuges zweifelsfrei dokumentieren, von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen sei. Zudem seien die Kläger feststellungsbelastet.
In der mündlichen Verhandlung am 11.11.2022 hat der Senat die Zeugin G vernommen. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2013, jeweils vom 08.06.2017 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2017 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Investitionsabzugsbeträge für die Jahre 2008 und 2013 sowie die Sonderabschreibung für das Jahr 2013 zu Recht rückgängig gemacht. Die Kläger konnten nicht nachweisen, dass sie die in den Jahren 2011 und 2016 angeschafften PKW ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt haben.
I. Gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 hinzugerechnet wird, ist der Abzug rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG). Erfolgt eine Anschaffung oder Herstellung innerhalb der Dreijahresfrist, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen, wenn das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Jahren können neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden (§ 7g Abs. 5 EStG). Dies setzt ebenfalls voraus, dass das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Sowohl bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 bis Abs. 4 EStG als auch bei der Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG ist eine betriebliche Nutzung von mindestens 90 % erforderlich (BFH-Urteil vom 16.03.2022 VIII R 24/19, BStBl II 2022, 450).
Der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung ist nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher beschränkt. Er kann – entsprechend der für die Aufklärung des Sachverhalts geltenden allgemeinen Grundsätze – auch durch andere Beweismittel geführt werden (BFH-Urteil vom 16.03.2022 VIII R 24/19, BStBl II 2022, 450). Das FG hat im Rahmen der freien Beweiswürdigung gemäß § 96 Abs. 1 FGO zu prüfen, ob ihm die Beweise eine hinreichend sichere Überzeugung dafür vermitteln, dass Wirtschaftsgut zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wurde (BFH-Urteil vom 15.07.2020 III R 62/19, BFH/NV 2021, 704). Demnach kann auch ein leicht defizitäres Fahrtenbuch als Nachweis in Betracht kommen (Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 25).
Die außerbetriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes ist zeitraumbezogen und nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen. Eine schädliche Verwendung liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zwar mehr als 10 % privat genutzt wird, die außerbetriebliche Nutzung aber bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) die 10 %-Grenze nicht übersteigt (BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945 Rz. 42). Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem betrieblichen Fahrzeug sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945 Rz. 43; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 25).
Die Verbleibens- und Nutzungsfristen sind betriebsbezogen zu prüfen, so dass die Nutzung des Wirtschaftsgutes in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 10 % grundsätzlich eine schädliche außerbetriebliche Verwendung darstellt (BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945 Rz. 45).
1. Im Streitfall hat der Bundesfinanzhof bestätigt, dass der Kläger die von ihm behauptete fast ausschließliche betriebliche Nutzung der beiden PKW nicht durch Vorlage von ordnungsgemäß geführten Fahrtenbüchern nachgewiesen hat. Ordnungsgemäß geführte Fahrtenbücher liegen nicht vor, da die Aufstellungen nicht zeitnah geführt wurden und keine Kilometerstände oder Privatfahrten enthalten. Zudem eröffnet das Programm „MS-Excel“ dem Anwender die Möglichkeit zu einer nachträglichen Veränderung bereits eingegebener Daten, deren Reichweite in der Datei selbst nicht näher dokumentiert wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 64/04, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410).
2. Die insoweit feststellungsbelasteten Kläger haben eine ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung auch nicht durch andere Beweismittel nachgewiesen. Der Senat hat unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls – insbesondere der vorgelegten Unterlagen, der Einlassung der Kläger in der mündlichen Verhandlung und der Aussage der Zeugin G – nicht die hinreichende Überzeugung gewonnen, dass die streitbefangenen PKW zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wurden.
a) Für den ersten Audi Q5 ist Folgendes zu berücksichtigen:
(1) Die Kläger konnten bereits keinen Nachweis für den Kilometerstand am Ende des Beurteilungszeitraums (31.12.2012) vorlegen. Auch die Zeugin konnte sich an diesen Kilometerstand nicht erinnern. Der Kilometerstand am Ende des Beurteilungszeitraums kann nicht durch die Angabe der bis zum 08.02.2013 gefahrenen Kilometer (54.597 km) ersetzt werden. Denn auch wenn der Anteil der – nach dem Vortrag der Kläger – betrieblich veranlassten Fahrten für den verlängerten Zeitraum 92,60 % beträgt, ermöglicht dies keinen verlässlichen Rückschluss auf den betrieblichen Nutzungsumfang bis zum 31.12.2012. Ein geringerer Anteil im Beurteilungszeitraum wäre insbesondere dann denkbar, wenn der Kläger den PKW im Zeitraum zwischen dem 31.12.2012 und dem 08.02.2013 nur für wenige private Fahrten oder für im Vergleich zum Zeitraum bis zum 31.12.2012 viele betriebliche Fahrten genutzt hat. Eine derartige Annahme ist im Streitfall auch nicht fernliegend, da der Kläger für den Zeitraum vom 01.01.2013 bis 08.02.2013 überdurchschnittlich viele betriebliche Fahrten angesetzt hat (Januar 2013 = 3.113 km, Februar 2013 = 721 km). Ohne Berücksichtigung dieser Fahrten würde der betriebliche Nutzungsanteil – ausgehend von dem Gesamtkilometerstand am 08.02.2013 (54.597 km) – von 92,59 % auf 83,40 % sinken bzw. auf 91,84 %, wenn man die für das Jahr 2013 angesetzten Kilometer (3.834 km) von den betrieblich gefahrenen Kilometern (Zähler) und von dem Gesamtkilometerstand zum 08.02.2013 (Nenner) abzieht. Die Unsicherheit, wie viele Kilometer der Pkw zum Ende des sog. Verbleibenszeitraums gefahren hatte, geht zu Lasten der Kläger. Die Unsicherheit wird dadurch verstärkt, dass nicht mit der gebotenen Sicherheit beurteilt werden kann, ob in der Zeit bis zum 08.02.2013 private Fahrten erfolgt sind und wenn ja, in welchem Umfang.
(2) Auch der konkrete Umfang der betrieblichen Fahrten konnte nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen werden. Die verbleibenden Zweifel resultieren aus folgenden Erwägungen:
Nach dem Vortrag des Klägers hat die Zeugin die betrieblichen Fahrten erst anlässlich der Betriebsprüfung im April 2017 und damit über vier Jahre nach dem Ende des maßgeblichen Beurteilungszeitraums (31.12.2012) zusammengestellt. Auch wenn dies auf der Grundlage eines sorgfältig geführten Terminkalenders erfolgt sein mag, birgt die nachträgliche Aufzeichnung das nicht zu vernachlässigende Risiko, dass die tatsächlichen Fahrten nicht mehr korrekt berücksichtigt werden konnten. Diese Unklarheiten werden dadurch verstärkt, dass die Zeugin nach ihrer Aussage jedenfalls zum Teil pauschale Kilometerangaben angesetzt hat. Auch hat sie in den Aufzeichnungen unberücksichtigt gelassen, ob der Kläger die Fahrten von der Kanzlei oder von Zuhause aus angetreten ist. Diese Ungenauigkeiten sind auch nicht unwesentlich, da der PKW nach den Aufzeichnungen an 239 Tagen betrieblich genutzt worden ist und sich damit die Entfernung zwischen Kanzlei und Wohnung (laut google maps) von 1,4 km erheblich auf den maßgeblichen betrieblichen Nutzungsanteil auswirken kann.
Die Zeugin hat ferner eingeräumt, dass sie nicht mehr für alle Tage mit mehreren Auswärtsterminen nachvollziehen kann, auf welcher Grundlage sie zu der Annahme gekommen ist, dass der Kläger von dem ersten Termin direkt zum Folgetermin oder zunächst zur Kanzlei zurückgefahren ist. Auch die sich hieraus ergebenden Unwägbarkeiten können nicht als unwesentlich angesehen werden, da der Kläger nach den Aufzeichnungen an zahlreichen Tagen mehrere Termine wahrgenommen hat.
Schließlich ist im Rahmen der Beweiswürdigung zu berücksichtigen, dass die Zeugin zwar von ihrem Arbeitsplatz den Parkplatz der Kanzlei einsehen und damit beobachten konnte, mit welchem PKW der Kläger dort losgefahren oder angekommen ist. Ihrer Wahrnehmung war allerdings entzogen, ob der Kläger bei Fahrten von Zuhause aus möglicherweise den anderen betrieblichen PKW (BMW Z 4) genutzt, die im Terminkalender vermerkten Termine tatsächlich wahrgenommen oder betriebliche Fahrten für private Besorgungen (z.B. Einkäufe) unterbrochen hat. Letzteres erscheint auch nicht abwegig, da der Kläger grundsätzlich eingeräumt hat, den PKW auch privat genutzt zu haben.
(3) Angesichts der zahlreichen Ungenauigkeiten fällt nicht ins Gewicht, dass der erforderliche betriebliche Nutzungsanteil von 90 % nach den Angaben der Kläger nicht nur geringfügig überschritten wird (92,59 %, was einem „Puffer“ von rund 1.080 km entspricht). Wie vorstehend unter (1) dargestellt, ergibt sich ein Nutzungsanteil von 92,59 % nur für den Zeitraum bis zum 08.02.2013. Lässt man die für 2013 angesetzten Fahrten außer Betracht, verringert sich der Nutzungsanteil auf 91,84 %, was einem „Puffer“ von nur noch 696 km entspricht. Vor diesem Hintergrund und angesichts der zahlreichen Ungenauigkeiten bei der Aufzeichnung der betrieblichen Fahrten – dazu vorstehend unter (2) – ist durchaus denkbar, dass der tatsächliche betriebliche Nutzungsanteil unter 90 % lag.
b) Für den zweiten Audi Q5 ist Folgendes zu berücksichtigen:
(1) Anders als bei dem ersten Audi Q5 steht hier der Kilometerstand am Ende des Beurteilungszeitraums in Höhe von 51.755 km fest. Dies ist zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig.
(2) Allerdings konnte auch hier der konkrete Umfang der betrieblichen Fahrten nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen werden. Die zu dem ersten Audi Q 5 angestellten Erwägungen geltend weitestgehend entsprechend. Auf sie wird Bezug genommen.
Der Sachverhalt unterscheidet sich nur insoweit, dass die Aufzeichnungen hier nicht erst Jahre später erstellt worden sind. Denn ausgehend von der Einlassung des Klägers, dass die Zeugin die Excel-Liste anlässlich der Betriebsprüfung im April 2017 erstellt hat, kann davon ausgegangen werden, dass die Zeugin die Fahrten für den hier maßgeblichen Beurteilungszeitraum (November 2016 bis Dezember 2017) jedenfalls einigermaßen zeitnah aufgezeichnet hat.
Andererseits ist zu berücksichtigen, dass den Klägern für Privatfahrten nur bis November 2016 ein privater PKW (BMW 330 Diesel Touring) zur Verfügung stand. Von Dezember 2016 bis Dezember 2017 befand sich im Privatvermögen nur noch ein Wohnmobil, welches nicht für sämtliche Privatfahrten geeignet ist und damit dem Gebrauchswert des Audi Q 5 nicht vollständig entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2009 VIII R 60/06 zur 1%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).
(3) Angesichts der zahlreichen Unwägbarkeiten ist auch bei dem zweiten Audi Q5 ein betrieblicher Nutzungsanteil von 90 % nicht nachgewiesen. Nichts anderes ergibt sich daraus, dass die Aufzeichnungen zeitnäher als bei dem ersten Audi Q 5 geführt wurden. Denn bei dem zweiten Audi Q 5 wird der erforderliche betriebliche Nutzungsanteil von 90 % nach den Angaben der Kläger nur geringfügig überschritten (90,48 %, was einem „Puffer“ von nur 120 km entspricht). Bei einer derartig geringfügigen Überschreitung kann jede geringfügige Abweichung zwischen den aufgezeichneten und den tatsächlichen Fahrten dazu führen, dass der Nutzungsanteil von 90 % unterschritten wird.
3. Da bereits nach den vorstehenden Erwägungen eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung nicht nachgewiesen ist, kann der Senat offenlassen, ob die umfangreichen Fahrten anlässlich der Vortrags-, Publikations- und Prüfungstätigkeit des Klägers – angesichts der im Rahmen des § 7g EStG geltenden betriebsbezogenen Betrachtungsweise – als betriebsfremde Fahrten zu werten gewesen wären.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Obsiegt ein Beteiligter zunächst im Revisionsverfahren, weil er eine Zurückverweisung an das Finanzgericht erreicht, unterliegt er dann aber vor dem Finanzgericht endgültig, so hat er auch die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen. Denn die dem Finanzgericht übertragene Kostenentscheidung umfasst die Kosten des gesamten Verfahrens (BFH-Beschluss vom 21.10.1986 VII E 8/86, BFH/NV 1987, 319).
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.