Korrektur eines Wahlrechts nach §16 Abs.4 EStG durch Fehlerkompensation (§177 AO)
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin verlangte, den Freibetrag des §16 Abs.4 EStG nachträglich auf einen höheren Veräußerungsgewinn aus KG-Beteiligung anzuwenden. Das FG verneint eine Änderung nach §173 AO, weil die maßgeblichen Tatsachen der Klägerin bereits bekannt waren. Zugunsten der Klägerin ordnete das Gericht jedoch nach §177 AO eine Fehlerkompensation an und änderte den Änderungsbescheid zu ihren Gunsten.
Ausgang: Klage gegen ESt-Änderungsbescheid erfolgreich; Änderungsbescheid zugunsten der Klägerin nach §177 AO berichtigt
Abstrakte Rechtssätze
Eine Änderung eines Steuerbescheids nach §173 AO wegen neuer Tatsachen setzt voraus, dass die betreffende Tatsache dem Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Festsetzung unbekannt war; bereits bekannte Umstände rechtfertigen §173 AO nicht.
Die Ausübung eines Wahlrechts kann als Verfahrenshandlung anzusehen sein und begründet nicht ohne Weiteres eine neue Tatsache i.S.v. §173 AO.
§177 AO eröffnet bei zuungunsten der Verwaltung erfolgten Änderungen die Möglichkeit, materielle Fehler zugunsten des Steuerpflichtigen zu berichtigen; materielle Fehler können auch solche sein, die nicht bereits Gegenstand früherer Festsetzungen waren.
Die nachträgliche Berichtigung der Ausübung eines Wahlrechts kann im Wege der Fehlerkompensation nach §177 AO vorgenommen werden, wenn dadurch ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt.
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Tenor
Der ESt-Änderungsbescheid 2007 vom 07.09.2010 wird nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin, die im Streitjahr 2007 mehrere Veräußerungsgewinne erzielt hat, den Antrag auf Gewährung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides noch ändern kann.
Die 82jährige Klägerin erzielte unter anderem Einkünfte gem. § 15 EStG aus einem von ihr betriebenen sog. Bauerncafe. Diesen Gewerbebetrieb meldete die Klägerin zum 31.12.2007 ab und erklärte im Rahmen ihrer ESt-Erklärung 2007, die am 20.05.2008 beim Beklagten einging, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.705 €, für den in dem ESt-Bescheid 2007 vom 20.06.2008 antragsgemäß der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG gewährt wurde. In der Anlage GSE zur ESt-Erklärung 2007 hatte die Klägerin neben den Einkünften aus dem Bauerncafe eine Beteiligung als Mitunternehmerin an der Firma Q-Energiesysteme aufgeführt, für die sie jedoch keine Einkünfte erklärte. Mit Bescheid vom 06.08.2009 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) auf, nachdem eine zwischenzeitlich wegen der Aufgabe des Bauerncafes durchgeführte Betriebsprüfung (BP) zu keiner Änderung der bisherigen Besteuerungsgrundlagen geführt hatte.
Unter dem 24.08.2010 erhielt der Beklagte eine Mitteilung des Finanzamts B-Stadt, das für die Klägerin aus deren Beteiligung an der Firma F-GmbH & Co. KG (ehemals Q- Energiesysteme GmbH & Co.KG) für 2007 einen Veräußerungsgewinn von 22.975,13 € festgestellt hatte, wobei die Klägerin am 01.01.2007 aus der KG ausgeschieden war. Aufgrund dieser Mitteilung des Finanzamtes B-Stadt führte der Beklagte eine auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) gestützte Punktberichtigung der ESt-Veranlagung 2007 durch. Der Änderungsbescheid vom 07.09.2010 weist nunmehr Einkünfte gem. § 15 EStG aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 26.680 € aus, von denen (nur) 3.705 € steuerfrei blieben.
Mit ihrem fristgerecht erhobenen Einspruch gegen den Änderungsbescheid beantragte die Klägerin, den Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG nunmehr im Hinblick auf den höheren Veräußerungsgewinn aus der KG-Beteiligung zu berücksichtigen, was vom Beklagten abgelehnt wurde. Die Klägerin, so der Beklagte, sei an die einmal getroffene Wahl gebunden, weil der ESt-Bescheid 2007 bestandskräftig geworden und der VdN aufgehoben worden sei. Der Freibetrag sei auch voll verbraucht worden, obwohl der (aus der Aufgabe des Bauerncafes herrührende) Veräußerungsgewinn lediglich 3.705 € betragen habe. Eine Antragsrücknahme habe spätestens bis zur Bestandskraft der VdN-Aufhebung erfolgen bzw. die Klägerin habe dafür Sorge tragen müssen, dass der ESt-Bescheid 2007 materiellrechtlich offen gehalten werde. Eine Inanspruchnahme des Freibetrages gem. § 16 Abs. 4 EStG für den Veräußerungsgewinn aus der KG-Beteiligung sei der Klägerin mithin verwehrt.
Die Klägerin führte demgegenüber im Einspruchsverfahren aus, dass die Möglichkeit, den Freibetrag zu beantragen, den Antrag zu ändern oder zu widerrufen auch noch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit gegeben sei. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass Bescheide auch nach Eintritt der Bestandskraft nach Maßgabe der Vorgaben der AO geändert werden könnten. Vorliegend lägen die Voraussetzungen einer Änderung wegen neuer Tatsachen gem. § 173 AO vor. Von der Tatsache, dass durch ihr Ausscheiden aus der KG ein Veräußerungsgewinn erzielt worden sei, habe sie, die Klägerin, erst durch den Erlass des Änderungsbescheides zur ESt 2007 Kenntnis erlangt. Bei Erlass des Ursprungsbescheides sei das Ereignis der Realisierung eines Veräußerungsgewinns nicht bekannt gewesen. Ihr hätten seinerzeit dazu weder irgendwelche Anhaltspunkte noch Unterlagen oder sonstige Informationen vorgelegen. Dieser Vorgang sei ein nachträglich bekannt gewordener Sachverhalt, der für die Entscheidung über das Ob und Wie der Geltendmachung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG relevant sei. Diese Auffassung werde auch gestützt durch das Urteil des FG Münster vom 09.08.1984 II 4657/80 E, EFG 1985, 55. Nach Ansicht des Gerichts sähen weder die Regelungen im EStG noch der Wortlaut des § 173 Abs. 1 AO noch die erkennbare Absicht des Gesetzgebers eine unterschiedliche Behandlung des Steuerpflichtigen bei antragsbedürftigen steuermindernden Tatsachen und solchen ohne Antragsbedürfnis vor. Die Ansicht, dass bei fristungebundenen Anträgen eine Änderung nach Bestandskraft nicht mehr möglich sei, würde der gesetzgeberischen Intention sowie dem Regelungszweck des § 173 AO zuwiderlaufen.
In seiner Einspruchsentscheidung (EE) vom 09.06.2011, auf die wegen der näheren Einzelheiten verwiesen wird, hielt der Beklagte an seiner Rechtsansicht fest, wonach die Bestandskraft des Steuerbescheides, bei dem sich das Wahlrecht auswirke, die Wahlrechtsausübung und dessen Änderungsmöglichkeit entscheidend einschränke. Vorliegend sei der ESt-Bescheid 2007 durch die Aufhebung des VdN formell und auch materiell bestandskräftig geworden. Diese Bestandskraft könne nur noch durchbrochen werden, soweit das Gesetz dies zulasse (Hinweis auf §§ 164, 165, 172 bis 175a AO). Vorliegend greife keine Änderungsvorschrift ein, insbesondere komme die von der Klägerin beantragte Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Bezug auf den Freibetrag nicht in Betracht. Unabhängig davon, dass die Ausübung eines Wahlrechts bezüglich des antragsgebundenen Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG keine (neue) Tatsache, sondern Verfahrenshandlung sei, stehe jedenfalls die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO der von der Klägerin begehrten Änderung des ESt-Bescheides 2007 entgegen. Vorliegend sei eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen, die nach dem Gesetzeswortlaut eine Änderungssperre bewirke, wobei sich der Umfang der erhöhten Bestandskraft aus dem Prüfungsumfang (hier: ESt 2005 bis 2007) ergebe.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Klägerin unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Verwaltungsverfahren ihr Begehren weiterverfolgt.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des ESt-Änderungsbescheides 2007 vom 07.09.2010 den Veräußerungsgewinn von 22.975 aus der Beteiligung an der Firma F-GmbH & Co.KG gem. § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei zu belassen,
hilfsweise im Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise im Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, wonach die Klägerin ihr einmal ausgeübtes Wahlrecht wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Bestandskraft des ESt-Bescheides 2007 nicht mehr ändern könne. Entgegen der Ansicht der Klägerin scheide eine Änderung nach § 173 AO aus, weil einerseits die nachträgliche Korrektur des bereits ausgeübten Wahlrechts keine neue Tatsache i.S. des § 173 AO, sondern eine Verfahrenshandlung sei und andererseits eine Änderung jedenfalls an der Sperre nach § 173 Abs. 2 AO scheitere.
Der Senat hat in der Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 24.04.2013 verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene ESt-Änderungsbescheid 2007 vom 07.09.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin die begehrte Änderung des Wahlrechtes gem. § 16 Abs. 4 EStG aufgrund der Bestandskraft der Veranlagung verwehrt sei.
Gem. § 16 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in der im Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung wird der Veräußerungsgewinn, sofern der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat, auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt; dieser Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.
Die Klägerin hatte diesen Freibetrag ursprünglich für den geringfügigen Veräußerungsgewinn aus der Aufgabe des Bauerncafes in Anspruch genommen. Der diesbezügliche ESt-Bescheid 2007 vom 20.06.2008 wurde auch bestandskräftig (Aufhebung des VdN vom 06.08.2009). Der Senat folgt ferner dem Beklagten in der rechtlichen Bewertung, wonach eine Änderung gem. § 173 AO bereits daran scheitert, dass es sich bei dem infolge des Ausscheidens der Klägerin aus der KG entstandenen Veräußerungsgewinn (Wegfall des negativen Kapitalkontos) nicht um eine neue Tatsache handelt. Ausweislich der Mitteilung des Finanzamts B-Stadt vom 24.08.2010 ist die Klägerin (bereits) am 01.01.2007 aus der Firma F-GmbH & Co. KG ausgeschieden. Dieser Umstand und auch die Tatsache, dass ihr Kapitalkonto bei dieser KG negativ war, kann der steuerlich beratenen Klägerin nicht verborgen geblieben sein. Von daher bestand für sie eine besondere Veranlassung zur Prüfung, für welchen Veräußerungsgewinn der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG beantragt werden sollte. Bei Abgabe der ESt-Erklärung 2007 am 20.05.2008 war die Klägerin bereits fast eineinhalb Jahre aus der KG ausgeschieden. Der Umstand, dass damit für sie (wegen des Wegfalls des negativen Kapitalkontos) ein Veräußerungsgewinn verbunden war, musste der steuerlich beratenen Klägerin klar sein. Eine Änderung des Steuerbescheides wegen neuer Tatsachen gem. § 173 AO scheidet deshalb aus.
Die Klage hat aber letztlich deshalb Erfolg, weil die Korrektur des von der Klägerin ausgeübten Wahlrechts im Wege der Kompensation gem. § 177 AO möglich und zu ihren Gunsten zu berücksichtigen ist.
Gemäß § 177 Abs. 1 AO sind in den Fällen, in denen die Voraussetzungen für eine Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind. Nach Absatz 3 dieser Vorschrift sind materielle Fehler in diesem Sinne alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der Senat folgt, auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (Beschluss des BFH vom 11.07.2007 I R 96/04, BFH/NV 2008, 6). Ein materieller Fehler ist deshalb auch zu bejahen, wenn erst die nachträgliche, aber gleichwohl zulässige Ausübung eines Wahlrechts zu einer materiell unrichtigen Besteuerung führt, vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 IV R 35/09, BFH/NV 2011, 2045 mit weiteren Nachweisen. Hiernach war die Klägerin im Rahmen der Fehlerkompensation zu einer Korrektur der Ausübung ihres Wahlrechtes berechtigt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit des Urteils beruht auf § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil er die Rechtslage durch die aktuelle BFH-Entscheidung vom 03.03.2011 IV R 35/09 a.a.O. als geklärt ansieht und dieser Entscheidung folgt.