Vorsteuerabzug der Stadt für Tiefgaragenbau trotz Stellplatzablöse und Überbauungskosten
KI-Zusammenfassung
Streitgegenstand war der zusätzliche Vorsteuerabzug einer Stadt aus einer Rechnung der Betreiberin über Zuschüsse aus Stellplatzablösebeträgen sowie aus Mehrkosten wegen statischer Auslegung einer Tiefgarage zur späteren Rathausüberbauung. Das FG bejahte einen Leistungsaustausch und ordnete Errichtung sowie An- und Weiterverpachtung der Tiefgaragen dem unternehmerischen Handeln des BgA zu. Die Herkunft der Mittel (Stellplatzablöse/Haushaltsmittel) sei für die Abgrenzung hoheitlich/privatrechtlich unerheblich; auch die Zahlung durch die Stadt als Rechtsträger schließe den Vorsteuerabzug des BgA nicht aus. Die Überbauungsmehrkosten seien zwingender Bestandteil einheitlicher Baukosten; zudem wurden die Nachzahlungszinsen nach § 233a AO entsprechend herabgesetzt.
Ausgang: Klage vollumfänglich erfolgreich: zusätzliche Vorsteuer anerkannt und § 233a-AO-Zinsen herabgesetzt; Kosten trägt das Finanzamt.
Abstrakte Rechtssätze
Der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG setzt voraus, dass die Eingangsleistung für das Unternehmen bezogen wird und eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Steuerausweis vorliegt; der Abzug erfolgt im Jahr des Rechnungserhalts nach Leistungsbewirkung.
Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist für die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft maßgeblich, ob die Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art in privatrechtlicher Form unter Bedingungen wie bei privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt wird; die Erfüllung öffentlicher Aufgaben steht dem nicht entgegen.
Die Herkunft der für das Entgelt verwendeten Mittel (z.B. Stellplatzablösebeträge bzw. Haushaltsmittel) ist für die Zuordnung einer Tätigkeit zum unternehmerischen Bereich und für den Vorsteuerabzug ohne Bedeutung.
Der Vorsteuerabzug ist nicht ausgeschlossen, wenn das Entgelt für eine an das Unternehmen erbrachte Leistung durch einen Dritten oder durch den Rechtsträger einer unselbständigen Unternehmenseinheit (BgA) gezahlt wird.
Mehrkosten, die aufgrund vertraglicher Vorgaben zwingend zur Errichtung eines Bauwerks (z.B. statische Auslegung zur späteren Überbauung) entstehen, können Bestandteil einheitlicher, nicht aufspaltbarer Baukosten und damit des Leistungsentgelts sein.
Tenor
Unter Änderung des USt-Bescheides 1989 vom 28.02.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.1997 wird die USt 1989 auf zzzzzz EUR (yyyyyy DM) festgesetzt und die Zinsen gem. § 233 a AO werden auf zzzzy EUR (yyyyz DM) festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Gründe
Streitig ist, ob ein Anspruch auf weitere Vorsteuer besteht und Zinsen gemäß § 233 a AO entstanden sind. Klägerin (Klin) ist die Stadt E, die mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) umsatzsteuerpflichtig ist. Die Klin. unterhielt bereits ab 1979 einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) mit dem Gegenstand "Verpachtung Parkhaus M-Straße". Ab 01.01.1980 wurden drei weitere im Eigentum der Stadt E befindliche Garagenhäuser durch Generalpachtvertrag an die T GmbH (T) verpachtet und diese Tätigkeit als Verpachtung von Parkhäusern beim FA angemeldet und zu einem BgA "Garagenhäuser" zusammengefasst. An der T war die Klägerin mittelbar über die Flughafen E GmbH mit 28,125 v. H. beteiligt. Mit Grundstückskaufvertrag vom 09.05.1984 übertrug die Klägerin an die T einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück an der C-Straße unentgeltlich. Mit Erbbaurechtsvertrag vom 24.08.1983 wurde der T an dem Grundstück T-Straße ein Erbbaurecht eingeräumt. Die Übertragung des Grundstücks und die Einräumung des Erbbaurechts erfolgten mit der Maßgabe, dass dort Tiefgaragen errichtet wurden. Die Garagen sollen nach 40 Jahren an die Stadt zurückfallen. Die Vertragsverhältnisse gestalteten sich wie folgt:
1. T errichtet für die Klin. mit Zuschüssen aus Stellplatzablösegeldern Tiefgaragen auf den beiden Grundstücken.
2. T verpachtet die Parkhäuser an den BgA der Klin.
Der BgA verpachtet an T zur Bewirtschaftung.
- Der BgA verpachtet an T zur Bewirtschaftung.
In 1983 und 1984 stellte die Klin der T jeweils ein Grundstück im Erbbaurechtsweg unter der Bedingung zur Verfügung, dass dort eine Tiefgarage errichtet wird (Bl. 33 GA). Die T verpflichtet sich, die Parkhäuser und Tiefgaragen gegen eine Kostenmiete an die Klin zu vermieten. Anschließend verpflichtet sich die Klin durch Pachtverträge, die Bewirtschaftung der Garagen der T zu überlassen. Diese Verpachtung gem. § 4 Nr. 12 a i. V. m. § 9 UStG erfolgt im Rahmen des BgA der Klin.
Die von der Klägerin für die Anpachtung der Tiefgaragen an die T gezahlte Pacht stellte eine Kostenpacht dar. Dies hatte zur Folge, dass die Pacht der Stadt sich entsprechend den von ihr geleisteten Zuschüssen verminderte. Der BgA der Stadt verpachtete wiederum an die T, die die Tiefgaragen dann betrieb. Die Höhe der Pacht richtete sich am Gewinn der T aus und war nach dessen Höhe gestaffelt. Die T hatte zunächst die erhaltenen Investitionszuschüsse entsprechend der damalig herrschenden Meinung in der Rspr. als echten Zuschuss behandelt mit der Folge, dass die T keinen Ausgangsumsatz anmeldete und andererseits der BgA Garagenhäuser keine Vorsteuer geltend machte. Im Rahmen einer Prüfung stellte sich die Groß-Bp auf den Standpunkt, dass es sich bei den von der Stadt an T gewährten Zuschüssen um steuerbare und steuerpflichtige Leistungsentgelte handelte, da der Zuschuss als Entgelt für die im Interesse des Zuschussgebers erbrachte Leistung des Zuschussempfängers anzusehen sei. Dies führte zu einer USt-Nachzahlung bei der T. Gegen die Zurückweisung des dagegen eingelegten Einspruchs durch Einspruchsentscheidung erhob die T keine Klage.
Auf Grund dieses Sachverhalts stellte die T dem BgA Garagenhäuser am 06.12.1989 eine Rechnung mit USt-Ausweis aus (Bl. 32 GA). Der BgA machte diesen Betrag in der USt-Erklärung 1989 als Vorsteuer geltend. Die Vorsteuer belief sich auf xxxx DM. Die Klin hat die Vorsteuer in der USt-Erklärung 1989 geltend gemacht.
Der Abzug der Vorsteuer wurde bei der Prüfung des BgA der Stadt E durch die KonzBp E beanstandet (Prüfungsbericht vom 29.11.1993; Bl. 17 ff. GA). Die KonzBp stellte sich auf den Standpunkt, dass die aus den Stellplatzablösebeträgen gezahlten Zuschüsse zwar Entgelt für eine steuerbare Leistung der T, die in der Erfüllung der der Stadt obliegenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Schaffung von Parkplatzeinrichtungen bestehe, darstelle. Da die Leistung für den hoheitlichen Bereich erbracht werde, sei ein Vorsteuerabzug aber nicht möglich. Entsprechendes gelte für den Teil der Baukosten für die Erstellung der Tiefgarage T-Straße auf dem Erbbaugrundstück, soweit die Zuwendungen gezahlt worden seien, um die erhöhten Herstellungskosten wegen der späteren Bebauung des Grundstücks mit dem Rathaus auszugleichen. Der Vorsteuerabzug scheide insoweit aus, als dieser Teil des Leistungsaustausches ebenfalls dem Hoheitsbereich zuzurechnen sei. Soweit dies von der Stadt als "Baukostenzuschuss" im Hinblick auf die spätere Anmietung gezahlt worden sei, könne eine Mietvorauszahlung angenommen werden. Dieser Vorgang falle dann in den Bereich des BgA und die Vorsteuerbeträge seien abzugsfähig.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Ansicht und erließ einen geänderten USt-Bescheid 1989 vom 28.02.1994.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (EE vom 19.09.1997) trägt die Klin. mit der Klage vor, sie habe die Garagen nicht selbst errichten und betreiben können. Mit der gewählten Konstruktion habe der Rahmen für eine Nettokreditaufnahme zu Lasten des Haushalts zur Finanzierung anderer, für dringlicher gehaltener Projekte freigehalten werden sollen. Zudem führe die Konstruktion dazu, dass die T das Bewirtschaftungsrisiko und das Bestandsrisiko trage.
Die Klin meint, dass die Ablösebeträge dem BgA zweckgebunden zur Verfügung gestellt worden seien. Damit seien die Beträge aus dem hoheitlichen Bereich in den gewerblichen Bereich übergegangen. Wirtschaftlich handele es sich bei den Ablösebeträgen um Mietvorauszahlungen. Die Klin meint ferner, dass ihr auch für die Mehrkosten zwecks Überbauung der Tiefgarage die Vorsteuer zustehe. Entgegen der Ansicht des FA (in Tz. 31 des Bp-Berichts) handele es sich nicht um Kosten, denen eine Leistung an den hoheitlichen Bereich zu Grunde liege. Die Mehrkosten seien von T nicht gesondert in Rechnung gestellt worden.
Da sie der T das Erbbaurecht nur unter der Bedingung eingeräumt habe, eine Bebauung zu ermöglichen, sei es unerheblich, ob auf der Tiefgarage von einem öffentlichen oder privaten Bauherrn ein Gebäude errichtet werde.
Die Klin beantragt,
den USt-Bescheid 1989 vom 28.02.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.1997 dahin zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von xxxy DM berücksichtigt werden;
und die Zinsen zur Umsatzsteuer um xxx DM auf xxy DM herabzusetzen,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Es meint, dass es mangels Einlage keine Anhaltspunkte für eine Zurverfügungstellung der Mittel für die Stellplatzablöse und eine Einlage der Mittel in den BgA gebe. Betreffend der Mittel für die Überbauung liege eine Zuordnung zum hoheitlichen Bereich vor. Diese Aufwendungen seien also nicht als Kosten für die Einräumung des Erbbaurechts an die T anzusehen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichts- und Steuerakten und das Protokoll der früheren mündlichen Verhandlung vom 22.08.2002 Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Das Verfahren hat geruht bis zur Entscheidung des EuGH über den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs mit Urteil vom 29.04.2004 - C - 152/02.
Die Klage ist begründet.
Das FA hat zu Unrecht den Abzug der Vorsteuer aus der Eingangsrechnung für die Stellplatzablösung und der Mehrkosten für die Überbauung versagt und die Zinsen festgesetzt.
Gemäß § 15 UStG kann der Unternehmer die Vorsteuerbeträge abziehen, die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgewiesen worden sind. Die Geltendmachung erfolgt nach Leistungsbewirkung im Jahr des Rechnungserhalts.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Die Klin. ist selbst Unternehmerin. Sie ist durch ihren BgA als Unternehmerin tätig geworden. Unternehmer ist gemäß § 2 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihres BgA gewerblich tätig, § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 UStG. Die Klin. hat mit ihrem Betrieb auch keine Tätigkeiten ausgeübt, die der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen und damit Hoheitsbetrieb gemäß § 4 Abs. 5 KStG sind.
Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass hinsichtlich der Zuschussgewährung zwischen der Klin. und der T ein Leistungsaustausch stattgefunden hat. Das entspricht der Rechtsprechung des BFH in BStBl. II 1998, 169. Das Entgelt ist gezahlt worden, damit die T für die Stadt Tiefgaragen errichtet. Das Motiv der Klin., dass die T ihr damit die Pflicht abgenommen hat, aus der von ihr vereinnahmten Stellplatzablösung Parkeinrichtungen bzw. Stellplätze herzustellen, ist dabei unbeachtlich.
Im Streitfall unterliegt es keinem Zweifel, dass die Klin. mit der Errichtung der Tiefgaragen und deren An- und Weiterverpachtung in privatrechtlicher Form tätig gewesen ist. Dem steht nicht entgegen, dass sie dabei ihrer öffentlichen Aufgabe nachgekommen ist, Stellplätze zu schaffen, für die die Stellplatzablösebeträge verwendet werden können, vgl. BFH in BStBl. II 2004, 431, 434; in BStBl. II 1993, 380 und in BStBl. II 1998, 169, 171 r. Sp.; FG Nürnberg in EFG 1996, 894.
Diese Abgrenzung und Zuordnung zum Handeln im Rahmen des Privatrechts entspricht der Rechtsprechung des EUGH. Nach dieser Rechtsprechung (vgl. Lange, Juristische Personen des öffentlichen Rechts als Unternehmer im Umsatzsteuerrecht, UR 2000, 1 ff), die für die Auslegung des nationalen Rechts maßgeblich ist, muss das hoheitliche Handeln vom Handeln im Rahmen des privaten Rechts abgegrenzt werden. Dabei kommt es maßgeblich darauf an, ob die zu beurteilende Tätigkeit im Rahmen einer eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie bei privaten Wirtschaftsteilnehmern erfolgt. Daneben wäre selbst eine Tätigkeit im Rahmen öffentlicher Gewalt der Umsatzsteuer zu unterwerfen, wenn es ansonsten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen käme.
Für diese Abgrenzung hat die Herkunft der finanziellen Mittel keine Bedeutung. Damit ist auch unerheblich, dass hierfür die Stellplatzablösebeträge verwandt worden sind. Vielmehr kann der Träger der öffentlichen Verwaltung auch Privatrechtsverhältnisse eingehen, um damit die ihm durch öffentlich-rechtliche Aufgabenbestimmung zugewiesenen Verwaltungszwecke wie z. B. in der Verkehrsverwaltung zu verfolgen, vgl. Lange in UR 2000, 10.
Dem Vorsteuerabzug steht auch nicht entgegen, dass der BgA Garagenhäuser das Entgelt nicht selbst erbracht hat. Bereits aus allgemeinen Grundsätzen ist der Vorsteueranspruch nicht ausgeschlossen, wenn das Entgelt von einem Dritten gezahlt worden ist. Entsprechend führt auch die Entrichtung des Entgelts aus Mitteln von Stellplatzablöseverträgen zu steuerbaren Leistungen, vgl. BFH vom 27.10.1992, V B 90/92, n. v. (juris); vom 13.11.1997 V R 11/97, BStBl. II 1998, 169, 171; FG Nürnberg in EFG 1996, 894; a. A. Lothmann, DStR 1994, 778.
Damit entfällt der Vorsteuerabzug auch nicht, obwohl die Zuschüsse aus dem Haushalt der Stadt gezahlt worden und nicht vorher in das Vermögen des BgA eingelegt worden bzw. nicht finanziell beim BgA erfasst worden sind. Ein BgA ist gemäß § 4 Abs. 1 KStG eine Einrichtung, die sich wirtschaftlich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person heraushebt. Da ein BgA keine eigenständige Rechtspersönlichkeit innerhalb der Stadt E (der Klin.) ist, hat der BgA das Entgelt erbracht, indem die Klin. für ihn gezahlt hat. Diese rechtliche Einheit wird zudem dadurch deutlich, dass als Vertragspartner nie der BgA, sondern stets die Klin. aufgetreten ist.
Die Vorsteuer ist auch für den Teil der Baukosten zu gewähren, die entstanden sind, um die Überbauung der Tiefgarage T-Straße mit dem Rathaus zu ermöglichen. Die Errichtung der Tiefgarage war gemäß § 17 des Vertrages vom 24.08.1983 als Erbbaurecht von der Zustimmung des Erbbauberechtigten zur Überbauung abhängig. Durch den Zusatzvertrag war die Tiefgarage als Bauwerk statisch so auszulegen, dass über der Garage ein 5-geschossiges Bauwerk errichtet werden kann. Damit sind auch die erhöhten Baukosten zwingende Leistungsentgelte, weil nur so die Tiefgarage durch T errichtet werden konnte. Damit liegen einheitliche Baukosten und nicht trennbare, zusätzliche Baukosten vor.
Die Klage hat auch bezüglich der Zinsen wegen der weiteren Vorsteuern gemäß § 233 a AO Erfolg. Die Zinsen gemäß § 233 a AO waren von bisher xxx DM um yyy DM auf xxy DM (zzz EUR) zu mindern.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die aufgeworfenen Rechtsfragen bereits höchstrichterlich geklärt sind und der Senat dieser Rechtsprechung folgt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.