Betriebsaufspaltung: Verdeckte Einlage von GmbH-Anteilen führt zu Entnahmegewinn
KI-Zusammenfassung
Die Kläger wandten sich gegen die Einordnung von Lizenzeinnahmen als gewerbliche Einkünfte sowie gegen einen in 1991 angesetzten Entnahmegewinn aus der unentgeltlichen Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine andere GmbH. Das FG bejahte eine Betriebsaufspaltung und behandelte die Überlassung von Schutzrechten als gewerblich. Die verdeckte Einlage von zum Betriebsvermögen gehörenden Anteilen löse zwingend eine Entnahme zum Teilwert und damit Gewinnrealisierung aus; eine bloße „Steuerverstrickung“ in anderem Betriebsvermögen genüge nicht. Der Entnahmegewinn wurde aufgrund tatsächlicher Verständigung um 20 Mio. DM gemindert; im Übrigen blieb die Klage erfolglos.
Ausgang: ESt 1991 geändert (Entnahmegewinn um 20 Mio. DM gemindert), im Übrigen Klage abgewiesen; Revision zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
Besteht eine Betriebsaufspaltung, gehören die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens; daraus erzielte Nutzungs-/Überlassungseinkünfte sind gewerbliche Einkünfte.
Führt ein Steuerpflichtiger ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut einer Kapitalgesellschaft unentgeltlich ohne Gewährung neuer Anteile zu (verdeckte Einlage), geht dieser Einlage zwingend eine Entnahme voraus.
Eine Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen; übersteigt der Teilwert den Buchwert, führt dies zur Gewinnrealisierung.
Die Vermeidung einer Gewinnrealisierung setzt die Fortdauer der Steuerverstrickung im identischen Betriebsvermögen desselben Steuersubjekts voraus; die Überführung in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft als anderes Steuersubjekt genügt nicht.
§ 17 EStG erfasst wesentliche Beteiligungen im Privatvermögen und ist nicht anwendbar, wenn die übertragenen Anteile zum Betriebsvermögen gehören.
Tenor
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1991 vom 10. Mai 1994 wird die Einkommensteuer für 1991 nach Maßgabe der Urteilsgründe anderweitig festgesetzt. Die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags wird dem Beklagten aufgegeben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 70 v. H. und der Beklagte zu 30 v. H.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Gründe
I.
Streitig ist das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung und im Zusammenhang damit die Frage, ob ein Entnahmegewinn entstanden ist.
Wegen des Sachverhalts wird vollinhaltlich auf das beigefügte Urteil des erkennenden Senats vom 30. Januar 1997 5 K 5257/94 G Bezug genommen. Durch dieses Urteil hat der Senat die Klage des Klägers wegen Gewerbesteuermessbeträge 1988 bis 1991 zurück gewiesen.
Klagegegenstand des vorliegenden Verfahrens sind die Einkommensteuerfest-setzungen für 1987 bis 1991.
Der Beklagte hat in diesen Einkommensteuerfestsetzungen - ebenso wie bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge - die Einkünfte des Klägers aus der Überlassung der Schutzrechte an die D**-GmbH als gewerbliche Einkünfte berücksichtigt und in 1991 einen Entnahmegewinn des Klägers aus der unentgeltlichen Übertragung seiner Gesellschaftsanteile an der D**-GmbH auf die I******-GmbH in Höhe von 67,5 Mio. DM angesetzt.
Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren hiergegen erhobenen Klage wiederholt der Kläger sein Vorbringen aus dem Verfahren wegen Gewerbesteuermessbeträge 1988 bis 1991. Ergänzend weist er im Wesentlichen darauf hin, durch die Einlegung seiner D**-Beteiligung in die I******-GmbH bleibe die D**-Beteiligung steuerverhaftet. Die Besteuerung der stillen Reserven in der D**-Beteiligung werde dadurch sicher gestellt, dass die I******-GmbH diese Beteiligung - richtigerweise - zu den historischen Anschaffungskosten bilanziere und bei einer späteren Veräußerung ein laufender Gewinn durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehe. Die Beteiligung des Klägers an der I******-GmbH gehöre ebenso wie seine Beteiligung an der D**-GmbH zu seinem Betriebsvermögen. Wenn aber die Steuerverstrickung und damit die Besteuerung der stillen Reserven sicher gestellt sei, dann bestehe keine Veranlassung, eine Gewinnrealisierung anzunehmen. Die vom FA vertretene Rechtsauffassung führe dazu, dass die stillen Reserven zwei Mal versteuert würden; einmal bei der Übertragung der Beteiligung auf die I******-GmbH und zusätzlich bei einer Veräußerung der Beteiligung durch die I******-GmbH.
Die Kläger sehen ihre Rechtsansicht durch die Neufassung von § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 bestätigt. Erst hierdurch sei die Möglichkeit geschaffen worden, auch die verdeckte Einlage zu besteuern. Bis dahin sei eine Besteuerung der verdeckten Einlage nicht möglich gewesen.
Zudem sei es vor der Rechtsänderung zum 1. Januar 1999 nach ganz herrschender Lehre und Verwaltungspraxis zulässig gewesen, Wirtschaftsgüter ohne Gewinnrealisierung auf eine Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu übertragen. Dann müsse dies auch bei einer mittelbaren Betriebsaufspaltung - wie im vorliegenden Fall - möglich sein.
Die Kläger bleiben bei ihrer Ansicht, eine Betriebsaufspaltung habe mangels sachlicher Verflechtung nicht vorgelegen. Im Jahre 1991 habe die D**-GmbH nur noch 57 % ihres Umsatzes mit Lizenz-Produkten getätigt. Es seien in 1991 neue Produkte entwickelt worden, die der D**-GmbH einen Vorsprung gegenüber der Konkurrenz ermöglicht hätten. Die Schutzrechte seien daher zu Ende 1991 keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr gewesen, weshalb auch der Nutzungsüberlassungsvertrag zu Ende 1991 aufgehoben worden sei.
Ferner wiederholen sie den Vortrag aus dem Gewerbesteuer-Klageverfahren, dass die Betriebsaufspaltung mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an der D**-GmbH beendet worden sei. Eine Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 1991 liege auch deshalb vor, weil der Nutzungsüberlassungsvertrag zum 31. Dezember 1991 aufgehoben worden sei. Ein etwaiger Betriebsaufgabegewinn müsse daher mit dem halben Steuersatz versteuert werden. Zudem haben die Kläger ihr Vorbringen wiederholt, ein etwaiger Veräußerungsgewinn müsse durch die Rückzahlungsver-pflichtung des Klägers an die Klägerin auf Grund eines Vergleichs und wegen eines in einem Schiedsgerichtsverfahrens abgeschlossenen Vergleichs gemindert werden.
In der mündlichen Verhandlung legte der Klägervertreter im Einzelnen dar, dass die Kläger in einem nach dem Verkauf der Anteile an der I******-GmbH von den Erwerbern wegen nicht hinreichender Werthaltigkeit dieser Anteile geführten Schiedsverfahren 20 Mio. DM aufgewendet haben, um die Minderungsansprüche der Erwerber zu befriedigen. Die Beteiligten trafen daraufhin eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass der Teilwert der Anteile an der D**-GmbH zum Zeitpunkt ihrer unentgeltlichen Übertragung an die I******-GmbH mit dem bisher vom FA angesetzten Teilwert abzüglich 20 Mio. DM zu bemessen ist. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 11 April 2002 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
in Abänderung der Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1991 bei der Besteuerung nicht von dem Bestehen einer Betriebsaufspaltung auszugehen und keinen Gewinn aus der verdeckten Einlage der Anteile an der D**-GmbH in die I*******-GmbH zu berücksichtigen, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Zur Begründung nimmt es im Wesentlichen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung Bezug, die das zuvor ergangene Senatsurteil vom 30. Januar 1997 umsetzt.
II.
Die Klage kann nur zum Teil Erfolg haben. Das FA hat die Einkünfte des Klägers aus der Überlassung der Schutzrechte an die D**-GmbH auf Grund der bestehenden Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der D**-GmbH zu Recht als Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit behandelt und die unentgeltliche Übertragung der Anteile an der D**-GmbH auf die I******-GmbH dem Grunde nach zutreffend als gewinnrealisierende Entnahme des Klägers aus seinem Betriebsvermögen angesehen. Die Höhe des vom FA aus dieser Entnahme angesetzten Gewinns mindert sich jedoch entsprechend der zwischen den Beteiligten getroffenen Verständigung um 20 Mio. DM.
1. Wegen des Vorliegens der Betriebsaufspaltung wird zur Vermeidung von Wieder-holungen im vollen Umfang auf die Ausführungen des im Rechtsstreit zwischen den Beteiligten wegen Gewerbesteuermessbescheide 1988 bis 1991 ergangenen Urteils des erkennenden Senats vom 30. Januar 1997 5 K 5257/94 G unter II. 1. und 3. Bezug genommen. Dem Einwand der Kläger im vorliegenden Verfahren, aus der Aufhebung des Nutzungsüberlassungsvertrags zum 31. Dezember 1991 werde deutlich, dass die Schutzrechte zu diesem Zeitpunkt keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr gewesen seien, ist ergänzend entgegen zu halten, dass diese Schutzrechte im Mai 1992 von der D**-GmbH für 13 Mio. DM vom Kläger erworben worden sind.
2. Der Kläger hat seine Beteiligung an der D**-GmbH im Wege der so genannten verdeckten Einlage auf die I******-GmbH übertragen. Eine Einlage wird als verdeckt definiert, wenn der Gesellschafter Vermögen der Gesellschaft ohne Gegenleistung zuführt, insbesondere ohne Gewährung (neuer) Gesellschaftsanteile (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83 BStBl II 1989, 271). Dies war vorliegend der Fall. Der Kläger hat für die Übertragung der Gesellschaftsanteile an die I******-GmbH keine Gegenleistung erhalten.
Auf Grund der zwischen dem Kläger und der D**-GmbH in den Streitjahren bestehenden Betriebsaufspaltung gehörten die Anteile an dieser GmbH zum Betriebsvermögen des Klägers. Einer verdeckten Einlage aus einem Betriebsvermögen geht eine Entnahme zwangsläufig voraus. Es handelt sich insoweit um eine Zuführung von Wirtschaftsgütern des (bisherigen) Betriebsvermögens zu außerbetrieblichen Zwecken, nämlich der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der aufnehmenden Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512 und vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705). Eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit den Teilwerten steuerlich zu erfassen und führt bei Teilwerten, die wie vorliegend über den Buchwerten liegen, zu einer Gewinnrealisierung (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 19. Aufl., § 6 Rz. 440, "Verdeckte Einlagen").
Mit der Einlage der Beteiligung an der D**-GmbH erhöhten sich einerseits die Anschaffungskosten des Klägers aus seiner Beteiligung an der I******-GmbH. Andererseits hatte - entgegen der Ansicht des Klägers und abweichend von der vom Kläger vorgetragenen tatsächlichen Handhabung - auch die I******-GmbH die eingelegten Anteile mit dem Teilwert zu bemessen (vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O.; BFH-Urteil in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705). Aus diesem Grunde tritt auch bei einer Veräußerung dieser Anteile durch die I******-GmbH die vom Kläger befürchtete doppelte Erfassung und Versteuerung der in den Anteilen der D**-GmbH enthaltenen stillen Reserven nicht ein.
Im Übrigen wird zur Begründung des Vorliegens einer Gewinnrealisierung durch die unentgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile an der D**-GmbH auf die I*******-GmbH zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im o.a. Urteil des erkennenden Senats vom 30. Januar 1997 unter II. 2. Bezug genommen.
Soweit der Kläger im vorliegenden Verfahren der Ansicht ist, eine gewinnrealisierende Entnahme müsse gedanklich ausscheiden, da die Steuerverstrickung und damit die Besteuerung der stillen Reserven sicher gestellt sei, vermag er damit nicht durchzudringen. Wie bereits in dem vorgenannten Senatsurteil ausgeführt, handelt es sich bei dem Kläger als Gesellschafter und der I******-GmbH selbst um unterschiedliche Steuersubjekte. Wechsel von Wirtschaftsgütern zwischen beiden Steuersubjekten führen daher nach den gleichen Regeln zur Realisierung von Entnahmegewinnen, wie allgemein bei der nicht betrieblich veranlassten Übertragung von Betriebsvermögen eines Steuersubjekts auf ein anderes. Zur Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven reicht es nicht aus, dass das Wirtschaftsgut überhaupt in irgend einem Betriebsvermögen steuerverstrickt bleibt. Es muss sich vielmehr um das identische Betriebsvermögen handeln. Während sich die Gesellschaftsanteile an der D**-GmbH vor ihrer Übertragung im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers befanden, gehörten sie danach zum Betriebsvermögen der I*******-GmbH. Hierbei ist unbeachtlich, dass der Kläger zu diesem Zeitpunkt alleiniger Inhaber der Gesellschaftsanteile an dieser GmbH war.
3. Die vom Kläger zur Stützung seiner Rechtsansicht angezogene Regelung in § 17 EStG kann vorliegend keine Anwendung finden. Diese Regelung gilt nur für wesentliche Beteiligungen im Privatvermögen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 19. Aufl., § 17, Rz. 1). Die vom Kläger übertragene Beteiligung an der D**-GmbH gehörte hingegen - wie dargelegt - zu seinem Betriebsvermögen. Der Neuregelung in Absatz 1 Satz 1 dieser Vorschrift bedurfte es, um auch die verdeckte Einlage wesentlicher Beteiligungen im Privatvermögen steuerlich erfassen zu können.
4. Ebenso beruft sich der Kläger ohne Erfolg darauf, dass es nach ganz herrschender Lehre und Verwaltungspraxis vor Einfügung der Regelung in Absatz 6 Satz 2 des § 6 EStG zulässig war, Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ohne Gewinnrealisierung auf eine Betriebskapitalgesellschaft zu übertragen. Unabhängig davon, dass umstritten ist, ob dies nur für die Übertragung anlässlich der Begründung der Betriebsaufspaltung galt, oder auch für später erfolgte Übertragungen, kann dies für die steuerliche Behandlung des vorliegenden - anders gelagerten - Sachverhalts keine Bedeutung haben.
Wie bereits unter 1. dargelegt, war die I******-GmbH zu keinem Zeitpunkt Betriebskapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit dem Kläger. Eine Betriebsaufspaltung bestand ausschließlich zwischen dem Kläger und der D**-GmbH; die I******-GmbH vermittelte dem Kläger lediglich den für die Betriebsaufspaltung erforderlichen maßgeblichen Einfluss auf die D**-GmbH. Der Kläger hat die Gesellschaftsanteile an der D**-GmbH mithin nicht auf eine Betriebskapitalgesellschaft, sondern auf eine dritte Rechtsperson übertragen. Die bis zum 31. Dezember 1998 allgemein zugestandene Möglichkeit, Wirtschaftsgüter ohne Gewinnrealisierung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von der Besitz- auf die Betriebskapitalgesellschaft zu übertragen, ist daher vorliegend nicht anwendbar. Es handelt sich hierbei um eine im Wege des Richterrechts geschaffene Sonderregelung, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, die Rechtsfolgen des Instituts der Betriebsaufspaltung ohne Aufdeckung stiller Reserven in Anspruch nehmen zu können. Ein Grund, diese Ausnahme vom vorstehend dargelegten allgemeinen Grundsatz der Gewinnrealisierung bei Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem in ein anderes Betriebsvermögen darüber hinaus auf einen Sachverhalt wie dem vorliegenden auszudehnen, ist nicht gegeben. Allein die weiterhin bestehende steuerliche Verstrickung des Wirtschaftsguts in einem Betriebsvermögen - nunmehr dem der I******-GmbH - reicht hierfür ebenso wenig aus, wie die Tatsache, dass der Kläger zum Zeitpunkt der verdeckten Einlage auch Alleingesellschafter dieser Gesellschaft war.
5. Da die Ermittlung der - entsprechend der zwischen den Beteiligten getroffenen Verständigung - zu ändernden Festsetzung der Einkommensteuer für 1991 einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, wird die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages insoweit dem Beklagten aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
5. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten gemäß § 136 Abs. 1 FGO nach dem Verhältnis des Unterliegens und Obsiegens aufzuerlegen.
6. Die Revision war zuzulassen, weil die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert.