USt: „M“-Gutscheinbücher als überwiegend Werbezweck – Regelsteuersatz
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob Umsätze aus dem Verkauf der „M“-Bücher in den Jahren 2012–2015 dem ermäßigten Steuersatz für Bücher unterliegen. Das FG Münster verneinte dies, weil die Druckschriften nach Aufmachung, Inhalt und Zweckbestimmung überwiegend Werbezwecken dienten (u.a. positive Anpreisungen von Dienstleistern und rabattierende Gutscheine als Schwerpunkt). Die Einreihung richtet sich nach zolltariflichen Kriterien (Kap. 49 KN); werbliche Veröffentlichungen fallen nicht unter die begünstigte Buchlieferung. Vertrauensschutz/Treu und Glauben aus früheren Prüfungen greift nicht; die Finanzbehörde ist an eine erkannte unrichtige Rechtsauffassung für spätere Jahre nicht gebunden.
Ausgang: Klage gegen Anwendung des Regelsteuersatzes auf den Verkauf der „M“-Bücher abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Druckerzeugnisse nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. lfd. Nr. 49 Anlage 2 setzt voraus, dass es sich nicht um eine Veröffentlichung handelt, die überwiegend Werbezwecken dient.
Ob eine Druckschrift überwiegend Werbezwecken dient, ist anhand ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften sowie der erkennbaren Zweckbestimmung (Aufmachung, Inhalt, Herausgabezweck) zu beurteilen; nicht maßgeblich ist ein werberechtliches oder alltagssprachliches Werbeverständnis außerhalb des Zolltarifs.
Eine Druckschrift dient überwiegend Werbezwecken, wenn sie im Schwerpunkt darauf ausgerichtet ist, die Adressaten zur Inanspruchnahme entgeltlicher Waren oder Dienstleistungen zu veranlassen; dabei kann auch bei nennenswerten redaktionellen oder illustrativen Anteilen der Werbecharakter überwiegen.
Aus früheren Veranlagungszeiträumen oder Prüfungsfeststellungen folgt ohne ausdrückliche Zusage grundsätzlich kein Anspruch auf Beibehaltung einer als unrichtig erkannten steuerlichen Behandlung; die Finanzbehörde muss eine fehlerhafte Rechtsauffassung im Interesse gleichmäßiger Besteuerung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben.
Der Verkauf von Gutscheinen, die lediglich zu Preisnachlässen berechtigen, stellt grundsätzlich eine steuerbare Leistung dar und ist nicht allein wegen des Gutscheincharakters von vornherein nicht steuerbar.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob die vom Kläger in den Streitjahren aus dem Verkauf sog. M-Bücher erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz oder dem Regelsteuersatz unterliegen.
Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand er zunächst von 2004 bis Anfang 2008 im Rahmen einer oHG betrieben hatte. Gegenstand seines Unternehmens ist die Erstellung und der Verkauf von Büchern mit der Bezeichnung „M“. Die Bücher erscheinen in verschiedenen Ausgaben. Zum einen betrifft eine Ausgabe immer eine bestimmte Stadt, die auch auf dem jeweiligen Cover genannt wird. Zum anderen erscheint für eine Stadt für jedes Jahr eine neue Ausgabe (z.B. M X-Stadt 20xx).
Der Inhalt der dem Senat für die Streitjahre beispielhaft vorgelegten M-Bücher wird auf dem jeweiligen Cover bezeichnet als „…“. Der folgende Inhalt bezieht sich immer auf das Gebiet der auf dem Cover angegebenen Stadt. Der Inhalt der Bücher war in den Streitjahren jeweils dahingehend gegliedert, dass unter den Rubriken … Unternehmen bzw. Gewerbetreibende aus diesen Branchen aufgeführt wurden. Auf der im aufgeblätterten Zustand rechten Seite befanden sich jeweils Angaben zu einem Unternehmen bzw. Gewerbetreibenden sowie zum Inhalt des hierfür geltenden Gutscheins. Die Gutscheine berechtigten zu einem Preisnachlass im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Inanspruchnahme der vom jeweiligen Unternehmer bzw. Gewerbetreibenden angebotenen Leistungen (z. B. zwei Leistungen zum Preis von einer Leistung). Die einzulösenden Gutscheine in Gestalt von Wertmarken, die mithilfe einer vorhandenen Perforierung abtrennbar waren und so entnommen werden konnten, befanden sich am Ende des Buches und waren mithilfe einer fortlaufenden Nummer der Buchseite, auf der sich die Angaben zu dem entsprechenden Unternehmen bzw. Gewerbetreibenden befanden, zugeordnet. Für jeden der in den Büchern präsentierten Unternehmer bzw. Gewerbetreibenden aus den Bereichen … war auch ein Gutschein vorhanden. Die Gutscheine galten jeweils bis zum Januar des auf das Ausgabejahr folgenden Jahres. Die Regeln zur Verwendung der Gutscheine wurden zu Beginn des Buches auf einer gesonderten Seite erläutert (anders 20xx: unmittelbar vor den abtrennbaren Gutscheinen). Soweit sich auf den im aufgeschlagenen Zustand rechten Seiten Angaben zu einem Unternehmen bzw. Gewerbetreibenden und zum Gutscheininhalt befanden, waren auf der jeweils linken Seite nahezu ausschließlich die Werke von Künstlern in Gestalt von z.B. Fotografien, Illustrationen, Malereien, Bildhauerwerke abgedruckt. Die jeweiligen Künstler werden im Inhaltsverzeichnis unter der Rubrik Kunst namentlich genannt und die Seitenzahlen der von ihnen stammenden Werke angegeben. Ferner enthielten die M-Bücher jeweils eine Seite mit Hinweisen auf vom M-Verlag zum Download bereitgestellte Musik ausgewählter Künstler.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vier – jeweils eine Ausgabe für eines der Streitjahre 2012 bis 2015 – exemplarisch vorgelegten Ausgaben für die Stadt E Bezug genommen.
Der Verkaufspreis einer einzelnen Ausgabe betrug in den Streitjahren zwischen xx € (2012, 2013 u. 2014) und xx € (2015). Der Kläger erzielte seine Umsätze vor allem aus dem Verkauf der Bücher. Von den in den Büchern präsentierten Unternehmern bzw. Gewerbetreibenden erhielt er keine Zahlungen. Die präsentierten Unternehmen/Gewerbetreibenden haben sich aber gegenüber dem Kläger verpflichtet, die Gutscheine zu den jeweils angegebenen Bedingungen einzulösen.
Der Kläger unterwarf seit Beginn der unternehmerischen Tätigkeit die Umsätze aus dem Verkauf der M-Bücher dem ermäßigten Steuersatz.
Der Beklagte führte sowohl bei der Gründungsgesellschaft des M-Verlages, die C-OHG, für den Zeitraum 2004 bis zum ersten Quartal 2008 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung als auch für das nachfolgende Einzelunternehmen des Klägers für die Jahre 2008 bis 2010 eine Betriebsprüfung durch. Prüfungsgegenstand war jeweils insbesondere die Frage, ob der Kläger auf die aus dem Verkauf der M-Bücher erzielten Umsätze zu Recht den ermäßigten Steuersatz angewendet hatte. Die jeweiligen Prüfer waren der Auffassung, dass die umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze durch den Kläger nicht zu beanstanden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten der Umsatzsteuer-Sonderprüfung wird auf den Inhalt der Betriebsprüfungsakte der C-OHG und hinsichtlich der Betriebsprüfung auf den Inhalt des Prüfungsberichts vom 16.08.2012 (Betriebsprüfungsakte Band I) Bezug genommen. Die Prüfungen führten insoweit auch zu keinen Änderungen der Umsatzsteuerbescheide für die geprüften Zeiträume durch den Beklagten.
Mit Beginn am 28.09.2017 führte der Beklagte für die Streitjahre eine erneute Betriebsprüfung durch. Dabei vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Umsätze aus dem Vertrieb der M-Bücher nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterlägen. Es handele sich dabei nicht um eine Buchlieferung, sondern um die Vermittlung von Umsätzen durch Gutscheine. Die M-Bücher entsprächen nur in ihrer Haptik einem Buch. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Prüfungsberichts vom 01.10.2017 (vgl. Betriebsprüfungsakte) Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Ansicht des Prüfers und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen 2012 bis 2015 dahingehend, dass auf die bisher dem ermäßigten Steuersatz unterworfenen Umsätze aus dem Verkauf der M-Bücher der Regelsteuersatz angewendet wurde. Er setzte die sich daraus ergebende Umsatzsteuer mit jeweils nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 13.12.2017 (2013 bis 2015) und vom 22.12.2017 (2012) fest. Gegen die Änderungsbescheide legte der Kläger am 22.12.2017 und am 29.12.2017 Einsprüche ein. Unter Bezugnahme auf seine Stellungnahme vom 24.11.2017 (Bl. 142 der Umsatzsteuerakte) zum Betriebsprüfungsbericht trug er vor, dass es sich bei den M-Ausgaben um Bücher handele, die dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Er erbringe keine Vermittlungsleistungen. Bei der M-Reihe handele es sich um einen szeneorientierten Stadt-, Gastronomie- und Kulturführer für mehr als … Städte in Deutschland und Österreich. Dieser enthalte jeweils Werke von jungen Künstlern. Die ebenfalls enthaltenen Gutscheine stünden nicht im Vordergrund, sondern seien nur ein Anreiz, die aufgeführten Orte zu besuchen. Aus diesen Gründen würden sich die M-Ausgaben von Gutschein-Büchern unterscheiden. Diese Beurteilung sei von den Prüfern des Beklagten in der Vergangenheit auch akzeptiert worden. Er habe daher darauf vertraut, dass der Beklagte auch weiterhin den ermäßigten Steuersatz anwende. Zumindest bis zur Übersendung des gegenteiligen Prüfungsberichts am 19.10.2017 sei sein Vertrauen schutzwürdig.
Mit seiner Entscheidung vom 15.08.2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der ermäßigte Steuersatz sei nicht anzuwenden. Bei den M-Büchern stünde die Vermittlung von Umsätzen durch Gutscheine im Vordergrund. Dies ergebe sich aus den Angaben auf dem vorder- und rückseitigen Deckblatt. Mit diesen werde auf die Gutscheine und die damit verbundene Möglichkeit, Geld zu sparen, hingewiesen. Die abgedruckten Fotografien der Künstler und die Hinweise auf Musik, die zum Download bereit stehe, stünden demgegenüber im Hintergrund. Der Kläger könnte sich auch nicht auf den Schutz seines Vertrauens oder auf Treu und Glauben berufen. Die Umsatzsteuerbescheide hätten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden und eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz sei dem Kläger auch nicht zugesagt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 Bezug genommen (Bl. 9R ff. der Gerichtsakte).
Mit seiner am 11.09.2018 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Er nimmt Bezug auf seine Stellungnahme vom 24.11.2017 und trägt ergänzend vor, dass die Erlöse aus dem Verkauf der M-Bücher dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Bei diesen stünde nicht die Vermittlung von Umsätzen durch Gutscheine im Vordergrund, sondern die redaktionelle Arbeit. Es handele sich um einen Stadtführer, der in lokaler Projektarbeit in jeder Stadt einzeln erstellt werde. Dabei stünde im Vordergrund, dass die schönsten Orte der Stadt, ergänzt durch Werke lokaler Künstler, vorgestellt würden. Das sei auch die Motivation für die Gründung der M-Reihe gewesen Es seien daher bewusst nur ausgewählte Einzelunternehmen und keine Filialen von Unternehmensketten aufgenommen worden. Die Gutscheine seien nur ein Anreiz, sich für seinen, des Klägers, Stadtführer zu entscheiden. Mithilfe des M-Buches könne die Stadt durch den Besuch der vorgestellten Orte erlebt werden. Diese würden von den Redakteuren besucht, beschrieben und mit selbst erstellten Fotos bebildert werden. Aus Sicht des Erwerbers handele es sich um einen Stadtführer und nicht um eine Ansammlung von Gutscheinen. Diese Sicht sei auch von den Prüfern des Beklagten, welche die Frage, ob der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei, für die Jahre 2004 bis 2010 umfassend –teilweise sogar nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion Münster – geprüft hätten, geteilt worden. Dies ergebe sich u.a. auch aus den eingereichten Unterlagen zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bl. 31 ff. der Gerichtsakte). Die damals zu beurteilenden Ausgaben der M-Reihe würden sich vom Inhalt und Erscheinungsbild her auch nicht im Vergleich zu den Ausgaben der Streitjahre unterscheiden. Er, der Kläger, habe daher auch für das Streitjahr davon ausgehen können, dass der ermäßigte Steuersatz weiter Anwendung finde. Der Schutz des Vertrauens ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil vom 14.06.2017 (Rs. C-26/16, „Santagol“). Der Vorbehalt der Nachprüfung umfasse nicht die Frage des anzuwendenden Steuersatzes. Vor diesem Hintergrund sei der Beklagte an seine umsatzsteuerliche Behandlung vor der Änderung der Umsatzsteuerbescheide gebunden.
Der Kläger beantragt,
die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 13.12.2017 (2013 bis 2015) und vom 22.12.2017 (2012), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt zur Begründung Bezug auf seine Einspruchsentscheidung.
Die Sache ist am 25.02.2021 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage hat keinen Erfolg.
Die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 13.12.2017 (2013 bis 2015) und vom 22.12.2017 (2012), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Die Erlöse aus dem Verkauf der M-Bücher unterliegen dem Regelsteuersatz.
1. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. lfd. Nr. 49 der Anlage 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) findet keine Anwendung.
a) Gemäß § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nr. 49 Buchst. f und in den Nr. 53 und 54 bezeichneten Gegenstände.
Nach Nr. 49 der Anlage 2 des UStG sind die Lieferungen von Büchern, Zeitungen und anderen Erzeugnissen des grafischen Gewerbes erfasst mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die überwiegend Werbezwecken (einschließlich Reisewerbung) dienen, und zwar:
a) Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in Teilheften, losen Bogen oder Blättern, zum Broschieren, Kartonieren oder Binden bestimmt, sowie Zeitungen und andere periodische Druckschriften kartoniert, gebunden oder in Sammlungen mit mehr als einer Nummer in gemeinsamem Umschlag (ausgenommen solche, die überwiegend Werbung enthalten),
[Verweis auf Positionen 4901, 9705 00 00 und 9706 00 00 des Zolltarifs]
b) (…)
Die Auslegung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG richtet sich allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen, soweit die Verweisung auf den Zolltarif reicht (vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594). Die Nr. 49 Buchst. a der Anlage 2 des UStG verweist auf den Zolltarif ("aus Pos. 4901 KN ...") und damit auch auf die (Abgrenzungs-)Vorschriften zu Kap. 49 KN. Dazu gibt es die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS), die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen. Zu Position 4901 KN gehören Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, jedoch nicht Veröffentlichungen, die überwiegend Werbezwecken dienen. Diese sind in die Position 4911 KN ("Andere Drucke ..." bzw. dort Unterposition 4911 10 KN "Werbedrucke und Werbeschriften, Verkaufskataloge und dergleichen") einzureihen (vgl. Anm. 5 zu Kap. 49).
Nach ständiger Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 14.06.2016 – VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594 m.w.N.) darf bei der zolltariflichen Einreihung auf den Verwendungszweck einer Ware nur insoweit abgestellt werden, als im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird und er der Ware innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware bemisst (BFH, Urteil vom 13.01.2015 – VII R 25/13, BFH/NV 2015, 712, m.w.N.). Ob ein Buch oder eine Broschüre überwiegend Werbezwecken dient, ist somit allein anhand der Druckschrift zu beurteilen. Nicht maßgeblich ist, wie der Begriff "Werbung" außerhalb des Zolltarifs verstanden wird (BFH, Urteil vom 17.08.1993 – VII R 34/93, BFH/NV 1994, 433). Entscheidend ist, ob ein Druck nach seiner Beschaffenheit und seiner erkennbaren Zweckbestimmung, also nach Art der Aufmachung, des Inhalts und Herausgabezwecks, soweit diese ihren Niederschlag in dem Druck gefunden haben, überwiegend Werbezwecken dient (BFH, Urteile vom 17.08.1993 – VII R 34/93, BFH/NV 1994, 433; vom 28.09.1988 – X R 49/81, BStBl II 1989, 208). Dies ist der Fall, wenn der Druck überwiegend darauf ausgerichtet ist, durch zwangfreie und absichtliche Beeinflussung den Adressaten zur Erfüllung des Werbeziels, d.h. insbesondere zur Inanspruchnahme entgeltlicher Waren oder Dienstleistungen zu veranlassen (vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 27.10.2014 – VII B 206/13, BFH/NV 2015, 245, m.w.N.; vom 24.11.2005 – V B 197/04, BFH/NV 2006, 624; vom 18.02.1997 – VII R 26/96, BFH/NV 1997, 726). Dabei ist nicht allein das Raumverhältnis zwischen werbendem und anderem Text bzw. Illustrationen maßgebend. Ergibt sich etwa aus der Aufmachung, dem Inhalt oder auch dem Herausgabezweck der Druckschrift, dass die Werbung im Vordergrund steht, so ließe selbst ein nennenswerter Anteil von redaktionellem Text, Suchanzeigen o.Ä. den Werbecharakter nicht entfallen. Bei Zweifeln kann indessen das Raumverhältnis bei der Beurteilung von Beschaffenheit oder Zweck der Schrift herangezogen werden (BFH, Urteile vom 14.06.2016 – VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594; vom 17.08.1993 – VII R 34/93, BFH/NV 1994, 433).
b) Nach diesen Grundsätzen dienten die in den Streitjahren verkauften Ausgaben der M-Reihe überwiegend Werbezwecken. In diesen wurden Dienstleistungen angepriesen und sie waren überwiegend darauf ausgerichtet, die Erwerber als Adressaten zur Inanspruchnahme entgeltlicher Waren oder Dienstleistungen zu veranlassen.
In den für die Streitjahre für die Stadt E exemplarisch vorgelegten M-Ausgaben werden Gewerbebetreibende aus den Bereichen Gastronomie und Kultur jeweils auf einer einzelnen Buchseite vorgestellt. Neben den vorangestellten Kontaktdaten und Öffnungszeiten werden im zentral auf der Seite platzierten Text sowohl das Ambiente als auch die Dienstleistungen mit durchgehend positiven Attributen beschrieben. Die Texte sind nach Auffassung des erkennenden Senates mit typischen Werbetexten vergleichbar. Kritische oder auch nur die Qualität der Dienstleistung einschränkende Beschreibungen bzw. Attribute finden sich in den Texten nicht.
Der werbende Charakter der M-Bücher ergibt sich weiter aus der getroffenen Auswahl der präsentierten Unternehmen. Es handelt sich ausschließlich um die Anbieter entgeltlicher Dienstleistungen, welche sich gegenüber dem Kläger verpflichtet haben, die abgedruckten Gutscheine zu akzeptieren.
Die in den M-Ausgaben vorhandenen Gutscheine dienen ebenfalls Werbezwecken. Es handelt sich dabei um typische Lockangebote in Gestalt von Rabatten bzw. Preisnachlässen, die zur Inanspruchnahme entgeltlicher Dienstleistungen veranlassen. Die Einlösung der Gutscheine setzt danach jeweils eine entgeltliche Inanspruchnahme voraus (vgl. „…“). So können z.B. die Preisnachlässe nur in Anspruch genommen werden, wenn die jeweilige Dienstleistung von mindestens zwei Personen in Anspruch genommen wird, von denen zumindest eine Person ein Entgelt für die Dienstleistung zu zahlen hat.
Die enthaltenen Gutscheine bilden neben der Vorstellung der beworbenen Gewerbetreibenden auch einen inhaltlichen Schwerpunkt der M-Ausgaben. Dies gilt folglich auch für den damit verfolgten Werbezweck. Sowohl auf dem vorderen als auch auf dem rückseitigen Deckblatt wird auf die Gutscheine und auf die damit möglichen Preisnachlässe geworben. So ließe sich mit den Gutscheinen „bis zu xxx Euro sparen“. Im Zusammenhang mit der werbenden Vorstellung der Gewerbebetriebe wird jeweils auf Art und Umfang des Preisnachlasses hingewiesen.
Die danach mit den M-Ausgaben verfolgten Werbezwecken stehen auch in Ansehung der abgedruckten Werke der Künstler und der Hinweise auf zum Download bereitgestellte Musik lokaler und namentlich benannter Künstler im Vordergrund. Die künstlerischen Werke dienen in der Gesamtschau der Illustration der M-Ausgaben. Der Senat verkennt nicht die anerkennenswerte Bereitschaft des Klägers, Künstlern in den M-Ausgaben ein Forum zur Präsentation ihrer Werke zu bieten. Es handelt sich dabei jedoch nach Würdigung der Art der Aufmachung und des Inhalts um einen parallelen Herausgabezweck, demgegenüber die Bewerbung der präsentierten Gewerbetreibenden im Wesentlichen überwiegt.
Ebenfalls von untergeordneter Bedeutung im Hinblick auf den im Wesentlichen überwiegenden Werbezweck ist der Umstand, dass der Kläger von den in seinen M-Ausgaben präsentierten Gewerbetreibenden keine Zahlungen erhielt, sondern nur Einnahmen aus dem Verkauf der M-Bücher erzielte. Denn im Gegenzug für seine werbende Tätigkeit haben sich die Gewebetreibenden ihm gegenüber verpflichtet, die ausgestellten Gutscheine zu akzeptieren (vgl. „…“). Ob die Verpflichtung auch zivilrechtlich vom Kläger hätte durchgesetzt werden können, kann dahingestellt bleiben. Denn zumindest wird dem Erwerber eines M-Buches mit dem Hinweis der Eindruck vermittelt, dass der jeweilige Gewerbetreibende den Gutschein bei Einhaltung der genannten Regeln einlösen werde. Den mit den Gutscheinen verbundenen geldwerten Vorteil, der nach eigenen Angaben des Klägers bis zu xxx € beträgt, erwarb wiederum der Käufer einer M-Ausgabe für z.B. xx € (2012) bzw. xx € (2015).
2. Die Änderung der Umsatzsteuerbescheide verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben bzw. den Vertrauensschutz.
a) Für den Steuerpflichtigen ergeben sich aus der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nur dann Rechtsfolgen, wenn die Finanzbehörde ihm gegenüber einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sei es durch eine Zusage oder durch nachhaltiges Verhalten. Dieser Vertrauenstatbestand muss zudem ursächlich für Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen des Steuerpflichtigen gewesen sein (vgl. BFH, Urteile vom 07.09.2016 – I R 23/15, BStBl II 2017, 472, Rn. 19; vom 30.10.2014 – IV R 61/11, BStBl II 2015, 478). Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 der AO) verpflichtet die Finanzbehörden, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Die Finanzbehörden sind dabei grundsätzlich an ihre rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BStBl II 2014, 302). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112; vom 07.09.2016 – I R 23/15, BStBl II 2017, 472, Rn. 19).
b) Nach den vorstehenden Grundsätzen begründete das Verhalten des Beklagten in den vergangenen, vor den Streitjahren gelegenen Veranlagungszeiträumen für den Kläger keinen Anspruch auf die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes hinsichtlich der aus dem Verkauf der M-Bücher in den Streitjahren erzielten Umsätze. Der Kläger unterwarf seine Umsätze dem ermäßigten Steuersatz nicht aufgrund einer vom Beklagten erteilten Zusage. Der Senat übersieht nicht, dass sich der Kläger in seinem Vorgehen und seiner Rechtsansicht bestärkt sah, indem sich der Beklagte bzw. die Prüfer des Beklagten – in einem Fall sogar nach vorheriger Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion als übergeordnete Behörde – im Rahmen ihrer Prüfungen der Rechtsansicht des Klägers explizit angeschlossen hatten und der Kläger in der Überzeugung handelte, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei rechtmäßig. Es entspricht aber der zuvor zitierten BFH-Rechtsprechung, dass im vorliegenden Fall der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung diese für den Kläger sprechenden Umstände überwiegt. Obwohl der Beklagte seine fehlerhafte Auffassung in Prüfungsberichten niedergelegt und über mehrere Jahre eine fehlerhafte, für den Kläger günstige Auffassung vertreten hat, worauf der Kläger auch vertraute und dementsprechend disponierte, ist der Beklagte an seine Pflicht zur gleichmäßigen Besteuerung nach § 85 AO gebunden.
3. Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass es sich bei dem mit dem Verkauf der M-Bücher verbundenen gleichzeitigen Verkauf der in diesen enthaltenen Gutscheinen von vornherein auch um eine steuerbare Leistung handelt. Die Gutscheine berechtigen lediglich zu einem Preisnachlass. Deren Verkauf unterliegt grundsätzlich der Besteuerung (vgl. EuGH, Urteil vom 12.6.2014 – C-461/12, Granton Advertising, UR 2014, 856; s.a. seit dem 01.01.2019: § 3 Abs. 13 Satz 2 UStG). Es handelt sich insbesondere nicht um Gutscheine, bei denen die Verpflichtung besteht, diesen als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine umsatzsteuerliche Leistung anzunehmen, deren Übertragung im Fall eines Mehrzweck-Gutscheins nicht steuerbar ist (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 16.12.2010 - C-270/09 - MacDonald Resorts Ltd., UR 2011, 462; s. a. seit dem 01.01.2019: § 3 Abs. 13 bis 15 UStG).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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