Pilotenausbildung einer Stewardess: nur begrenzt als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG)
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob Aufwendungen einer (früheren) Flugbegleiterin für den Erwerb von Privat- und Berufspilotenlizenzen als Werbungskosten/Betriebsausgaben oder nur als Ausbildungskosten abziehbar sind. Das FG wertete die Maßnahmen als Berufsausbildung für einen neuen Beruf (Berufspilotin) und ließ daher lediglich den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zum Höchstbetrag zu. Eine Aufteilung der Pilotenausbildung lehnte es ab; die Privatpilotenlizenz sei zudem typischerweise der privaten Lebensführung zuzurechnen. Vorweggenommene Werbungskosten verneinte das Gericht u.a. mangels Ausbildungsdienstverhältnis und mangels konkret drohender Arbeitslosigkeit. Die Klage wurde abgewiesen; Revision zugelassen.
Ausgang: Klage gegen die nur begrenzte Berücksichtigung der Pilotenausbildungskosten als Sonderausgaben wurde abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Aufwendungen, die der Erlangung der für einen neuen Beruf erforderlichen Kenntnisse und Fähigkeiten dienen, sind regelmäßig Berufsausbildungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar.
Eine Fortbildung setzt voraus, dass die Bildungsmaßnahme der Aktualisierung oder Vertiefung von Kenntnissen im bereits ausgeübten Beruf dient; wechselt der Steuerpflichtige in eine andere Berufssparte, liegt grundsätzlich Ausbildung in einem nicht ausgeübten Beruf vor.
Die Ausbildung zum Berufspiloten ist als einheitliche Berufsausbildung grundsätzlich nicht in Teilabschnitte aufteilbar; der Erwerb einer Privatflugzeugführerlizenz stellt regelmäßig keinen berufsqualifizierenden Abschluss dieser Berufsausbildung dar.
Der Erwerb einer Privatflugzeugführerlizenz ist typischerweise der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) zuzurechnen, da er nicht auf einen berufsqualifizierenden Abschluss gerichtet ist.
Ausbildungskosten können ausnahmsweise Werbungskosten sein, wenn sie im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses anfallen, aus dem lohnsteuerpflichtige Einnahmen erzielt werden; eine bloße Einstellungszusage nach Ausbildungsabschluss genügt hierfür nicht.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin (Klin.) für den Erwerb von Flugzeugführerlizenzen Ausbildungs- oder Fortbildungskosten sind.
Die am 04.02.1971 geborene Klägerin (Klin.) war vom 01.04.1994 bis zum 31.08.1996 bei der A u. B GmbH (AB) als Flugbegleiterin (Stewardess) fest angestellt und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Vom 01.09.1996 bis zum 02.09.1997 war sie dort freie Mitarbeiterin und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Im Februar 1996 erwarb sie nach einer zweimonatigen Schulung in den USA eine Privatflugzeugführerlizenz. Die Kosten in Höhe von insgesamt 11.410,-- DM wurden von ihr getragen. Ab dem 02. September 1996 nahm sie an einer Schulung zur Verkehrsflugzeugführerin teil, die im Oktober 1997 mit dem Erhalt der Commercial-Pilot-Licence (= Lizenz Berufsflugzeugführer 2. Klasse - CPL) abgeschlossen wurde. Daran schloss sich eine Schulung zum Erwerb einer Flugberechtigung für Flugzeuge des Typs Boing 737 nebst eines Crew-Coordination-Concepts (CCC) an. Zum Abschluss wurde der Klin. im Januar 1998 die Airline Transport Pilot Licence (Berufsflugzeugführer 1. Klasse - ATPL) erteilt. Die Kosten für die Schulungen wurden von der Klin. getragen. Insgesamt entstanden ihr einschließlich der Kosten für den Erwerb der Privatflugzeugführerlizenz im Jahr 1996 Aufwendungen in Höhe von 35.556,-- DM und im Jahr 1997 Aufwendungen in Höhe von 78.061,-- DM. Seit dem 06.03.1998 ist die Klin. als Copilotin bei der Fluggesellschaft C GmbH &Co. Luftverkehrs KG tätig. Diese hatte ihr mit Schreiben vom 15.04.1999 bestätigt, dass sie ihr eine Einstellung als Copilotin in Aussicht gestellt habe, unter der Voraussetzung, dass sie die Musterberechtigung für die Boing 737 im Vorfeld absolviere.
Die Klin. machte die ihr entstandenen Aufwendungen als Fortbildungskosten steuermindernd geltend. Der Bekl. erkannte davon in den Einkommensteuer (ESt) -Bescheiden für 1996 und 1997 vom 14.01.1999, auf die verwiesen wird, jährlich nur 2.400,-- DM als Ausbildungskosten an. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich bei den Aufwendungen, die zur Ausbildung als Pilotin angefallen seien, um Ausbildungskosten in einem (bisher) nicht ausgeübten Beruf handele. Die Berufsart (Flugbegleiterin - Pilotin) habe sich wesentlich geändert. Die Kosten stellten auch keine vorweggenommenen Werbungskosten dar. Die ESt für 1996 wurde auf 2.883,- DM festgesetzt. Es erging ferner ein Bescheid zum 31.12.1996 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt. Darin wurde festgestellt, dass keine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchzuführen sei, weil kein verbleibender Verlustabzug mehr bestehe. Die ESt für 1997 wurde auf 0,-- DM festgesetzt. Der Bescheid weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 13.400 DM aus. Es erging ferner ein Bescheid zum 31.12.1997 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Velustabzugs zur Einkommensteuer, in dem ebenfalls festgestellt wurde, dass keine gesonderte Feststellung durchzuführen sei, weil kein verbleibender Verlustabzug bestehe.
Mit ihren gegen die ergangenen Bescheide erhobenen Einsprüchen trug die Klin. vor: Die streitigen Aufwendungen stellten keine Ausbildungs-, sondern Fortbildungskosten dar. Die Weiterbildungsmaßnahmen hätten dem Zweck gedient, sich beruflich zu qualifizieren, um eine dauerhafte Anstellung zu finden und entsprechende Einnahmen zu erzielen. Die allgemeine Ausbildung sei mit ihrem Schulabschluss abgeschlossen gewesen. Nach der Ausbildung zur Stewardess sei ferner eine erste Ausbildung beendet gewesen. Die Aufwendungen für die Pilotenausbildung seien daher steuermindernd zu berücksichtigen.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung des Bekl. vom 29.03.2000, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt: Bei den streitigen Aufwendungen handele es sich um als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abzugsfähige Ausbildungskosten. Ein inhaltlich-materieller Bezug der Tätigkeit der Klin. als Flugbegleiterin zu ihrer Tätigkeit als Pilotin sei objektiv nicht ersichtlich. Für die beiden Berufssparten bestünden divergierende Anforderungen und Voraussetzungen, die im Detail nicht miteinander vergleichbar seien. Die Tätigkeit als Flugbegleiterin stelle keine Zulässigkeitsvoraussetzung für den Beruf des Piloten dar. Es liege auch keine Fortbildungsmaßnahme vor. Die Pilotenausbildung eröffne vielmehr den Wechsel in eine neue Berufssparte. Die gesamte Ausbildung zur Verkehrsflugzeugführerin sei nicht in Teilabschnitte aufteilbar. Die Aufwendungen könnten damit auch nicht teilweise anerkannt werden. Der Erwerb der Privatpilotenlizenz stelle keine abgeschlossene Berufsausbildung dar, weil dieser Erwerb nicht auf den Abschluss einer Berufsausbildung gerichtet sei, sondern Privatleuten das Führen eines Flugzeugs ermögliche. Die Ausbildung zur Pilotin sei erst mit der Erteilung der ATP-Lizenz beendet. Die Aufwendungen könnten auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten bewertet werden.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie wiederholt und vertieft ihr bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor: Da erfahrungsgemäß die Tätigkeit als Flugbegleiterin nicht bis zum Erreichen der Altersgrenze möglich sei, sei ihr seitens des Arbeitgebers im November/Dezember 1995 zu Vermeidung späterer Arbeitslosigkeit und Erzielung eines höheren Einkommens angeboten worden, eine Umschulung/Fortbildung zur Flugzeugführerin zu absolvieren. Ihr sei gleichzeitig zugesichert worden, nach erfolgreichem Abschluss der Schulung als Flugzeugführerin bei der konzernzugehörigen C GmbH &Co. Luftverkehrs KG angestellt zu werden. Es sei vereinbart worden, dass die Kosten der Schulung zur Flugzeugführerin sowie die sich daran anschließenden Aufwendungen für den Erwerb einer speziellen Musterberechtigung für den vom Arbeitgeber verwandten Flugzeugtyp Boing 737 von ihr selbst zu tragen seien.
Die Klin. beantragt,
den ESt-Bescheid des Bekl. vom 14.01.1999 für 1996 zu ändern, die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2000 aufzuheben und die Einkommensteuer für 1996 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten in Höhe von 35.556,-- DM auf 0,-- DM festzusetzen,
den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1997 des Bekl. vom 14.01.1999 zu ändern, die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2000 aufzuheben und unter Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von 78.061,-- DM einen Verlust zum 31. 12. 1997 von 64.661,-- DM festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zu Begründung nimmt er Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Bekl. hat die streitigen Aufwendungen zu Recht als Ausbildungskosten bewertet und sie daher zutreffend nur als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Höchstbetrag von in den Streitjahren 2.400,-- DM jährlich berücksichtigt. Die Aufwendungen der Klin. sind keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben, die in voller Höhe steuermindernd berücksichtigt werden könnten.
Sonderausgaben sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder seine Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Zu den Berufsausbildungskosten gehören nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs solche Aufwendungen, die dem Ziel dienen, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für die Ausübung eines künftigen Berufs notwendig sind, oder die es ermöglichen, von einer Berufsart zu einer anderen überzuwechseln (BFH-Urteil vom 28.08.1997 III R 195/94, BFHE 184, 389, Bundessteuerblatt - BStBl. II 1998, 183 m.w.N.). Betriebsausgaben sind dagegen - etwa bei Einkünfte aus selbständiger Arbeit Erzielenden - Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind ( § 4 Abs. 4 EStG), Werbungskosten sind - etwa bei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielenden Steuerpflichtigen - Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 EStG). Aufwendungen zum Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten, die für die Tätigkeit eines Berufspiloten erforderlich sind, dienen in der Regel der beruflichen Ausbildung des Steuerpflichtigen (Finanzgericht München, Urteil vom 27.01.2000 13 K 4279/96, EFG 2001, 1361 m.w.N.)
Die streitigen Aufwendungen dienten der Klin. nicht dazu, in ihrem ausgeübten Beruf (Flugbegleiterin/Stewardess) auf dem Laufenden zu bleiben oder beruflich besser vorwärts zu kommen, sondern dienten der Ausbildung für einen neuen Beruf, nämlich den der Berufspilotin. Der Beruf der Berufspilotin baut nicht auf den der Flugbegleiterin/Stewardess auf; für beide Berufe sind vielmehr grundlegend unterschiedliche Kenntnisse erforderlich.
Die streitigen Aufwendungen können auch nicht teilweise anerkannt werden, denn die Berufsausbildung zur Berufspilotin ist nicht aufteilbar. Die Klin. hatte insbesondere mit dem Erwerb einer Privatpilotenlizenz noch keine Berufsausbildung zur Berufs-pilotin abgeschlossen (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15.2.1996 13 K 2517/94, EFG 1996, 848 und Finanzgericht München, Urteil vom 07.07.1999 1 K 773/97, EFG 1999, 1175 sowie Finanzgericht München, Urteil vom 27.01.2000 13 K 4279/96, a.a.O.). Der Erwerb der Privatpilotenlizenz ist allgemein der privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen (BFH-Urteile vom 17.11.1989 VI R 8/86, BFHE, 159, 64, BStBl II 1990, 306; 14.2.1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725; 16.10.1992 VI R 99/90, BFH/NV 1993, 292 und 9.8.1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107). Sie zielt nicht auf den Abschluß einer Berufsausbildung, sondern richtet sich an jedermann, der ein Flugzeug führen will.
Ausnahmsweise können Aufwendungen für die Berufsausbildung dann den Werbungskosten zuzurechnen sein, wenn sie im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses entstehen, aus dem lohnsteuerpflichtige Einnahmen bezogen werden (BFH-Urteile vom 3.12.1974 VI R 159/74, BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356 und vom 06.03.1992 VI R 163/88, BFHE167, 392, BStBl II 1992, 661). Im Streitfall lag jedoch kein Ausbildungsdienstverhältnis vor. Der Klin. ist gemäß Schreiben vom 15.04.1999 nur eine Einstellung nach Abschluss der Ausbildung in Aussicht gestellt worden und sie wurde auch erst am 06.03.1998 eingestellt.
Die streitigen Aufwendungen stellen schließlich auch keine in voller Höhe abzugsfähigen vorweggenommenen Werbungskosten dar. Dem Grunde nach handelt es sich bei Kosten für die Berufsausbildung um Kosten für die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, die steuerlich nicht abziehbar sind, selbst wenn ein ausreichend konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang mit späteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht (BFH-Urteil vom 06.03.1992 VI R 163/88, a.a.O.). Auch wenn sich insoweit teilweise eine Änderung bzw. weitere Differenzierung dieser Auffassung abzeichnet (vgl.: Drenseck in Schmidt, EStG, 21. Aufl. 2002, § 19 Rdn. 60 unter d); Drenseck: Studium und Berufsausbildung im Einkommensteuerrecht, Steuer und Wirtschaft -StuW-, 1999, 3; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25.03.1998 IV 664/94, EFG 1998, 19; Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 23.11.1999 3 K 1011/98 E, EFG 2000, 424; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 17.05. 2001 10 K 3721/98 E, EFG 2002, 1023), so sind die Aufwendungen der Klin. auch danach nicht als Werbungskosten absetzbar. Den entschiedenen Fallkonstellationen lagen Sachverhalte zugrunde, in denen der Steuerpflichtige eine weitere Berufsausbildung absolvierte, weil der Arbeitsmarkt dies konkret erforderte, die Ausbildung also durchgeführt wurde, um eine bestehende Arbeitslosigkeit zu beseitigen oder einer drohenden Arbeitslosigkeit vorzubeugen. Ein solcher Sachverhalt ist hier nicht festzustellen. Auch wenn es richtig sein mag, dass - wie die Klin vorgetragen hat - erfahrungsgemäß der Beruf der Flugbegleiterin/Stewardess in der Regel nicht bis zum Ende des Erwerbslebens ausgeübt wird, ist nichts für eine konkret drohende Arbeitslosigkeit der Klin. vorgetragen worden oder ersichtlich. Auch sonstige Gründe dafür, dass sie ihren Beruf als Flugbegleiterin/Stewardess hätte vorzeitig aufgeben müssen und nicht anderweitig, etwa in Flughäfen, hätte eingesetzt werden können, sind nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über den Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist, da die Klin. die Kosten des Verfahrens trägt, gegenstandslos geworden.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.