AdV zur Vermögensteuer: Zurechnung eines Treuhand-Grundstücks trotz Formmangels
KI-Zusammenfassung
Die Antragsteller beantragten die Aussetzung der Vollziehung geänderter Vermögensteuerbescheide 1994/1995, weil ein privatschriftlicher Treuhandvertrag zum zuvor verkauften Hausgrundstück formunwirksam sei. Das FG verneinte ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zurechnung des Grundstücks als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO. Ein etwaiger zivilrechtlicher Formmangel sei nach § 41 Abs. 1 AO unerheblich, solange die Parteien das wirtschaftliche Ergebnis tatsächlich vollzogen hätten. Eine unbillige Härte wurde angesichts der Vermögenslage und der geringen Aussetzungsbeträge nicht substantiiert dargetan.
Ausgang: Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Vermögensteuerbescheide mangels ernstlicher Zweifel und unbilliger Härte abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 FGO liegen nur vor, wenn bei summarischer Prüfung gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände eine Ungewissheit der Rechts- oder Tatsachenbeurteilung begründen.
Ein Treuhandverhältnis ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn eine schuldrechtliche Vereinbarung die Verfügungsmacht des Treuhänders im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers derart einschränkt, dass der Treugeber das Treugut beherrscht, insbesondere durch Weisungsrecht und jederzeitige Rückgabepflicht.
Bei einem Treuhandverhältnis sind Wirtschaftsgüter dem Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen, auch wenn der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer ist.
Die steuerliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 AO wird durch eine mögliche zivilrechtliche Formunwirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung nicht ausgeschlossen, soweit die Beteiligten deren wirtschaftliches Ergebnis tatsächlich eintreten und fortbestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).
Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotener Härte setzt eine substantiiert dargelegte drohende, über die bloße Steuerzahlung hinausgehende und schwer wiedergutzumachende wirtschaftliche Beeinträchtigung voraus.
Tenor
Der Antrag wird zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller.
Gründe
Streitig ist die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Vermögensteuer(VSt)-Festsetzungen auf den 01.01.1994 und 01.01.1995.
Die Antragsteller (Ast.) sind Eigentümer des mit einem selbstgenutzten Einfamilienhaus bebauten Grundstücks A-Straße 1 in B-Stadt. Dieses Grundstück veräußerten die Ast. zunächst mit notariellem Vertrag vom 07.04.1993 zu einem Kaufpreis von 570.000 DM an den Patenonkel des Ast., Herrn O........, um eine Zwangsversteigerung durch die Gläubigerbank wegen bestehender Haftungsschulden des Ast. aus einem Konkurs einer GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Ast. war und anderer Darlehensverbindlichkeiten zu verhindern.
Am 08.04.1993 schlossen die Ast. mit dem Erwerber Herrn O........ einen privatschriftlichen Treuhandvertrag bezüglich des Grundstücks. Darin trafen die Vertragsparteien u.a. folgende Vereinbarungen:
" § 1 Treuhandverhältnis
...
Treugeber (die Ast.) und Treuhänder (O........) sind sich darüber einig, dass der Treuhänder das vorbezeichnete Grundstück ausschließlich für den Treugeber treuhänderisch besitzt; mithin der Treugeber der wirtschaftliche Eigentümer bleibt.
§ 2 Verpflichtungen des Treuhänders
Der Treuhänder wird seine Befugnisse und Rechte ausschließlich im Interesse des Treugebers ausüben. Er wird dabei den Weisungen des Treugebers Folge leisten.
Der Treuhänder wird Verfügungen über dieses Grundstück und Belastungen des Grundstücks nur mit schriftlicher Zustimmung des Treugebers vornehmen.
...
§ 4 Beendigung des Treuhandverhältnisses
Das Treuhandverhältnis kann von jeder Vertragspartei ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist gekündigt werden. Die Kündigung bedarf der Schriftform.
Treugeber und Treuhänder sind dann verpflichtet, rechtzeitig vor Beendigung dieses Vertrages alle Erklärungen abzugeben, die erforderlich sind, das Grundstück auf den Treugeber oder auf eine von ihm zu benennende Person zum Zeitpunkt der Beendigung dieses Vertrages zu übertragen und aufzulassen.
§ 5 Sicherung des Treugebers
Der Treuhänder erteilt hiermit dem Treugeber Vollmacht über das Grundstück. Der Treugeber ist berechtigt, Untervollmacht zu erteilen, hat hierüber jedoch den Treuhänder unverzüglich zu verständigen.
..."
Hinsichtlich des weiteren Vertragsinhalts wird auf Bl. 15-16 der Gerichtsakte (GA) verwiesen.
Nach einem Lottogewinn des Ast. im Februar 1993 i.H.v. ca. 3,8 Millionen DM gaben die Ast. am 19.11.1996 eine VSt-Erklärung auf den 01.01.1995 ab, in der sie kein Grundvermögen erklärten. Der Ag. veranlagte die Ast. daraufhin durch Bescheid vom 10.01.1997 im Wesentlichen erklärungsgemäß zur VSt auf den 01.01.1995 und setzt die VSt für 1995 und 1996 auf jeweils 11.490 DM fest.
Am 09.05.2000 leitetet das Finanzamt für Strafsachen und Steuerfahndung (Steufa) Bielefeld ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen die Ast. wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung für die Jahre 1993-1998 ein. Die Prüfung der Steufa erstreckte sich u. a. auch auf die VSt 1994 bis 1996.
Im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens wurde festgestellt, dass die Kaufpreissumme aus dem Kaufvertrag vom 07.04.1993 i.H.v. 570.000 DM ausweislich des Notaranderkontos dem Erwerber O........ von den Ast. zuvor zur Verfügung gestellt und später zur Tilgung der Schulden der Ast. verwandt worden ist. Ferner stellte die Steufa fest, dass das Grundstück mit Wirkung zu 13.12.1996 formell an die Ast. rückübereignet wurde und das Treuhandverhältnis laut schriftlicher Erklärung vom selben Tag beendet worden ist. Der vereinbarte Kaufpreis von 685.000 DM wurde mit der vorgestreckten Kaufpreissumme von 570.000 DM aus dem Verkauf in 1993 aufgerechnet. Bezüglich des Restkaufpreises erklärte Herr O........, dass dieser ihm nicht zustehe. Auf die Feststellungen der Steufa in Tz 14 im Bericht vom 30.06.2004 wird im Übrigen verwiesen.
Die Steufa vertrat die Auffassung, dass auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen der Ast. mit Herrn O........ wirtschaftlich nie ein Eigentumswechsel hinsichtlich des Grundstücks A-Straße 1 in B-Stadt stattgefunden habe und die Ast. zu den streitigen Stichtagen wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks waren.
Der Ag. folgte den Feststellungen und Wertungen der Steufa und rechnete das streitgegenständliche Grundstück den Ast. im Rahmen der Vermögenssteuer-Festsetzung auf den 01.01.1994 und 01.01.1995 mit 140 % des Einheitswerts (140 % x 66.400 DM = 92.960 DM) zu. Mit Bescheid vom 26.10.2004 setzte der Ag. gegen die Ast. im Wege einer Neuveranlagung erstmalig VSt auf den 01.01.1994 in Höhe von 13.970 DM (7.142,75 Euro) fest. Am selben Tag erließ der Ag. einen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten VSt-Bescheid auf den 01.01.1995, in dem er die VSt für 1995 und 1996 auf jeweils 12.470 DM (6.375,81 Euro) festsetzte.
Gegen diese Bescheide legten die Ast. am 18.11.2004 Einspruch ein und beantragten gleichzeitig die AdV. Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden.
Zur Begründung trugen die Ast. im Wesentlichen vor, dass der am 08.04.1993 geschlossene Treuhandvertrag mangels notarieller Beurkundung nichtig und demgemäß so zu behandeln sei, als sei er nicht geschlossen worden. Das Unterbleiben der Beurkundung des Treuhandvertrages berühre die Formwirksamkeit des Grundstücksvertrages hingegen nicht. Durch den Vollrechtserwerb des O........ sei die Begründung wirtschaftlichen Eigentums durch die Ast. unmöglich, mit der Folge, dass das Grundstück nicht in die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der VSt miteinzubeziehen sei.
Mit Bescheid vom 30.12.2004 lehnte der Ag. die AdV ab. Den hiergegen erhobenen Einspruch vom 14.01.2005 wies der Ag. mit EE vom 11.04.2005 als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Ag. im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (u. a. BFH-Urteil vom 17.02.2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651) aus, dass es bei der Zurechnung des in Rede stehenden Grundstücks nicht darauf ankomme, ob der Treuhandvertrag förmlich wirksam abgeschlossen worden sei. Vielmehr sei der tatsächliche spätere Vollzug des Vertrages ein Indiz dafür, dass sich die Vertragspartner im Zeitpunkt des Grundstücksübertragsvertrages an den zusätzlich abgeschlossenen Treuhandvertrag gebunden gefühlt hätten, so dass eine Berufung auf eine mögliche Unwirksamkeit des Treuhandvertrages höchst unwahrscheinlich gewesen sei.
Mit dem vorliegenden Antrag verfolgen die Ast. ihr Begehren weiter. Sie vertreten die Auffassung, dass der Grundstückskaufvertrag und der Treuhandvertrag aus dem Jahre 1993 als rechtliche Einheit anzusehen seien, mit der Folge, dass nach der Rechtsprechung des BGH auch der Treuhandvertrag habe notariell beurkundet werden müssen. Da dies nicht der Fall gewesen sei, sei der Treuhandvertrag nichtig und so zu behandeln, als sei er nicht geschlossen worden. Die vom Ag. zitierte Entscheidung des BFH sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.
Die AdV sei neben den bestehenden ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide auch deshalb zu gewähren, weil die Vollziehung für die Ast. eine unbillige nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Auf Grund der Höhe der angeforderten Nachzahlungsbeträge seien die Ast. in ihrer wirtschaftlichen Existenz bedroht. Es sei ihnen nicht möglich, die angeforderten Zahlungen zu leisten, da inzwischen auch die Kreditmöglichkeit bzw. entsprechende Rückzahlungsverpflichtungen weitestgehend ausgeschöpft seien. Im Einzelnen wird hierzu auf die Ausführungen im Klageschriftsatz vom 03.05.2005 (Bl. 1-5 der GA) verwiesen.
Die Ast. beantragen sinngemäß,
die Vollziehung des Vermögensteuerbescheides auf den 01.01.1994 vom 26.10.2004 in Höhe von 343,76 Euro und die Vollziehung des geänderten
Vermögensteuerbescheides auf den 01.01.1995 vom 26.10.2004 in Höhe 700,51 Euro (VSt 1995) und 670,51 Euro (VSt 1996) auszusetzen.
Der Ag. beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Ag. im Wesentlichen auf seine EE.
Der Antrag ist zulässig aber unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u. a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Derartige Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige gegen sie sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen aufwerfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 16.06.2004 I B 44/04, BStBl II 2004, 882 m. w. N.).
Nach der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen nach Auffassung des Senats keine ernstlichen Zweifel i. S. d. § 69 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen VSt-Bescheide.
Der Ag. hat den Ast. das Grundstück A-Straße 1 in B-Stadt zu den streitgegenständlichen Stichtagen im Rahmen der VSt-Veranlagungen zu Recht zugerechnet, obwohl sie nicht zivilrechtliche Eigentümer waren.
Ein Wirtschaftsgut ist grundsätzlichen dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-). Übt jedoch ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm als wirtschaftlicher Eigentümer das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO). Bei einem Treuhandverhältnis sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO).
Die Ast. haben mit Herrn O........ am 08.04.1993 ein Treuhandverhältnis im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO bezüglich des streitgegenständlichen Grundstücks vereinbart, mit der Folge, dass ihnen dieses Grundstück steuerlich zuzurechnen ist.
Ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO setzt eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Treugeber und Treuhänder voraus, aus der sich eindeutig ergeben muss, dass die mit der rechtlichen Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht des Treuhänders im Innenverhältnis zugunsten des Treugebers in einem Maße eingeschränkt ist, dass die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint. Wesentliches Kriterium eines Treuhandverhältnisses ist die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vergl. BFH, Urteile vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152; vom 20.01.1999 I R 69/97, DStR 1999, 973). Der hier maßgebliche Treuhandvertrag vom 08.04.1993 erfüllt diese Voraussetzungen. Insbesondere war der Treuhänder O........ gem. § 2 und § 4 des Vertrages gegenüber den Ast. als Treugebern weisungsgebunden und zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts verpflichtet.
Der steuerrechtlichen Anerkennung des Treuhandverhältnisses und der Rechtmäßigkeit der angefochtenen VSt-Festsetzungen steht nicht entgegen, dass der privatschriftliche Treuhandvertrag vom 08.04.1993 möglicherweise zivilrechtlich formunwirksam ist. Der Senat braucht im summarischen AdV-Verfahren hierzu nicht Stellung zu nehmen, denn die Vertragsparteien haben nach dem unwidersprochenen Vortrag des Ag. den Treuhandvertrag so wie vereinbart vollzogen; insbesondere wurde das Grundstück im Jahre 1996 an die Ast. rückübereignet.
Gem. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäft gleichwohl eintreten und bestehen lassen. In der Rechsprechung des BFH ist für das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstück bei Formunwirksamkeit des Kaufvertrages anerkannt, dass das Fehlen der notariellen Form (§ 313 BGB a. F., jetzt § 311 b BGB) der Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann nicht entgegensteht, wenn die vertragsschließenden Parteien die von ihnen vereinbarten Wirkungen ihres Vertrages haben eintreten lassen (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651 m.w.N.). Der Übergang wirtschaftlichen Eigentums bei Grundstückskaufverträgen ist regelmäßig anzunehmen, sobald der Erwerber das Grundstück im Einvernehmen mit dem zivilrechtlichen Eigentümer unter Übernahme von Lasten und Nutzungen in Besitz genommen hat, vorausgesetzt, der Form unwirksame Vertrag wird in der Folgezeit dinglich vollzogen. Der BFH hat im Urteil vom 17.02.2004 (III R 26/01, a.a.O.) ausgeführt, dass nichts dagegen spreche, diese Grundsätze zum wirtschaftlichen Eigentum an Grundstücken bei Formunwirksamkeit des Kaufvertrages auch auf den Übergang wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Geschäftsanteil sinngemäß zu übertragen. Sowohl § 39 Abs. 2 AO als auch § 41 Abs. 1 Satz 1 AO seien Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und des gesetzgeberischen Willens, für die steuerrechtliche Behandlung den wirtschaftlichen Umständen den Vorrang vor der Zivilrechtslage einzuräumen. Deshalb sei der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzuges eines formunwirksamen Vertrages auch bei der Konkretisierung des § 39 Abs. 2 AO Rechnung zu tragen. Der Senat folgt für den vorliegenden Fall diesen grundsätzlichen Ausführungen des BFH zur Anwendung des § 41 Abs. 1 S. 1 AO im Rahmen des § 39 Abs. 2 AO.
Dementsprechend sind die Ast. zu den streitigen Stichtagen auf Grund des Treuhandvertrages vom 08.04.1993 als wirtschaftliche Eigentümer des streitgegenständlichen Grundstücks anzusehen, unabhängig davon, ob der Treuhandvertrag zivilrechtlich formwirksam ist. Nach dem Vortrag der Parteien und dem Inhalt der vorliegenden Akten haben die Ast. und Herr O........ den Treuhandvertrag vom 08.04.1993 vereinbarungsgemäß vollzogen. Insbesondere haben die Ast. das Einfamilienhaus weiter zu eigenen Wohnzwecken genutzt und wurden 1996 wieder als zivilrechtliche Eigentümer im Grundbuch eingetragen.
Würde man das Treuhandverhältnis gleichwohl steuerlich anerkennen und das Grundstück nicht den Ast. zurechnen, so wäre jedoch die Forderung der Ast. gegenüber em Erwerber O........ aus der Zurverfügungstellung der Kaufpreissumme (570.000 DM) im Jahre 1993 bei den VSt-Festsetzungen auf den 01.01.1994 bis 01.01.1996 als Kapitalforderung gem. § 110 Abs. 1 Nr. 1 BewG a. F. zu berücksichtigen. Dies würde zu einer höheren als der festgesetzen VSt führen.
Ausreichende Gründe dafür, dass die Vollziehung der Bescheide für die Ast. eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, sind weder vorgetragen noch aus den vorliegenden Akten ersichtlich. Soweit die Ast. ihre monatliche finanzielle Belastung im Zusammenhang mit ihren Immobilien dargelegt haben, reichen diese Ausführungen zur Darlegung einer unbilligen, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotenen Härte i. S. d. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht aus. Angesichts der aus der Vermögensteuerakte ersichtlichen Vermögensverhältnisse der Ast. und der relativ geringen Höhe der strittigen Aussetzungsbeträge (insgesamt rund 1.715 Euro) sind keine Gründe ersichtlich, weshalb durch die Vollziehung der angefochtenen VSt-Bescheide für die Ast. wirtschaftliche Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung der Steuerbeträge hinausgehen und die nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.