ErbSt: Rückwirkende Zugewinngemeinschaft bei Erbfall nach 1993 steuerlich unbeachtlich
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob eine 1993 notariell vereinbarte, auf die Eheschließung rückwirkende Zugewinngemeinschaft den steuerfreien Zugewinnausgleich nach § 5 ErbStG erhöht, obwohl der Erbfall 1997 eintrat. Das FG wendete § 5 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des StMBG 1993 an, wonach abweichende güterrechtliche Vereinbarungen und ein späterer Eintritt des Güterstands nur ab Vertragsschluss zu berücksichtigen sind. Maßgeblich sei allein, dass die Erbschaftsteuer nach dem 31.12.1993 entstanden ist. Ein schutzwürdiges Vertrauen auf die frühere BFH-Rechtsprechung verneinte das Gericht; zudem liege nur eine zulässige unechte Rückwirkung vor. Die Klage wurde abgewiesen, Revision zugelassen.
Ausgang: Klage gegen Ansatz der steuerfreien Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 ErbStG n.F. abgewiesen; Revision zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
§ 5 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des StMBG 1993 ist auf Erwerbe anzuwenden, bei denen die Erbschaftsteuer nach dem 31.12.1993 entsteht; maßgeblich ist der Zeitpunkt des Erbfalls.
Vereinbarungen der Ehegatten, die für die Berechnung des Zugewinnausgleichs von den §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB abweichen, bleiben nach § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG steuerlich unberücksichtigt.
Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft erst während der Ehe durch Ehevertrag vereinbart, gilt für § 5 Abs. 1 ErbStG als Eintrittszeitpunkt des Güterstands der Tag des Vertragsschlusses, auch wenn zivilrechtlich eine Rückwirkung vereinbart ist.
Die Anwendung der Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG auf nach dem Inkrafttreten eintretende Erbfälle stellt regelmäßig eine zulässige unechte Rückwirkung dar, weil die steuerlichen Rechtsfolgen erst mit dem Erbfall entstehen.
Schutzwürdiges Vertrauen gegen eine belastende Gesetzesänderung setzt regelmäßig voraus, dass der Steuerpflichtige vor Inkrafttreten der Neuregelung im Vertrauen auf die alte Rechtslage konkrete Vermögensdispositionen getroffen hat.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft erbschaftsteuerlich anzuerkennen ist, wenn die Vereinbarung von den Eheleuten am 28.12.1993 geschlossen worden und ein Ehegatte in 1997 verstorben ist.
Die Klägerin (Klin.) ist Alleinerbin nach ihrem am 09.01.1997 verstorbenen Ehemann K****************. Sie war mit ihm seit 28.04.1958 verheiratet. Sie lebten zunächst im gesetzlichen Güterstand. Mit notariellem Vertrag vom 30.06.1980 hoben sie den gesetzlichen Güterstand (Zugewinngemeinschaft) auf und vereinbarten Gütertrennung. Diesen Güterstand beendeten die Eheleute mit notariellem Vertrag vom 06.12.1988 und vereinbarten von diesem Zeitpunkt an den Güterstand der Zugewinngemeinschaft. In einer weiteren notariellen Urkunde vom 28.12.1993 vereinbarten die Eheleute rückwirkend auf den Zeitpunkt der Eheschließung den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. In dem notariellen Vertrag heißt es:
"Wir haben am 06. Dezember 1988 vor dem Urkundsnotar zu dessen Urkundenrolle Nr. 204/1988 einen Ehevertrag geschlossen und darin für die Zukunft, also ab 06. Dezember 1988 für unsere am 28. April 1958 vor dem Standesbeamten des Standesamtes L***************************geschlossene Ehe den Güterstand der Zugewinngemeinschaft eingeführt.
Unsere damalige Absicht ging zunächst davon aus, den Güterstand der Zugewinngemeinschaft in der dort vereinbarten modifizierten Form für die Zeit ab Eheschließung gelten zu lassen. Wir wurden jedoch darüber belehrt, dass nach damaliger Rechtsauffassung eine rückwirkende Vereinbarung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft nicht zulässig sei.
Nachdem uns jetzt das Urteil des BFH vom 12.05.1993 bekannt geworden ist sowie der gemeinsame Finanzministererlass vom 07.08.1993, wollen wir hiermit unsere ursprüngliche Absicht verwirklichen und den Güterstand der Zugewinngemeinschaft rückwirkend auf den 28. April 1958 einführen."
Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 28.12.1993 UR-Nr. 236/1993 des Notars Dr. F*********in N********Bezug genommen.
In der Erbschaftsteuererklärung gab die Klin. ausgehend von einem Anfangsvermögen der Eheleute von jeweils 0 DM den Wert der Zugewinn- ausgleichsforderung gem. § 5 Abs. 1 ErbStG mit 4.469.026 DM an. Auf Grund weiterer Ermittlungen durch das FA errechnete das Finanzamt die Ausgleichsforderung mit 5.079.902 DM. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Erbschaftsteuerbescheid vom 02.01.1998 setzte das FA die Zugewinnausgleichsforderung deswegen mit 5.079.902 DM an. In der Folgezeit wurde der Bescheid mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert. In dem Erbschaftsteuerbescheid vom 03.12.1999 vertrat das FA bei der Berechnung der steuerfreien Ausgleichsforderung gem. § 5 ErbStG die Auffassung, dass als Anfangsvermögen das Vermögen der Eheleute zum 06.12.1988 - und nicht wie bisher zum 01.07.1958 - zu Grunde gelegt werden müsse. Es berücksichtigte deswegen die Ausgleichsforderung mit 3.694.146 DM und setzte die Erbschaftsteuer auf 785.956 DM fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf. Wegen der Einzelheiten wird auf den Erbschaftsteuerbescheid vom 03.12.1999 Bezug genommen.
Die Klin. legte Einspruch ein. Mit Vertrag vom 28.12.1993 sei zivilrechtlich wirksam der Güterstand der Zugewinngemeinschaft mit Rückwirkung zum Zeitpunkt der Eheschließung vereinbart worden. Deswegen sei das Anfangsvermögen zum Zeitpunkt der Eheschließung 01.07.1958 mit 0 DM zu Grunde zu legen. Die Rückwirkung sei vom Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungen vom 28. Juli 1989 und 12.05.1993 steuerrechtlich für zulässig erklärt worden. Im Vertrauen auf diese Rechtslage sei am 28.12.1993 eine entsprechende Vereinbarung von den Eheleuten getroffen worden. Es sei zwar bekannt, dass die Finanzverwaltung für Erbfälle ab dem 01.01.1994 die Neufassung des § 5 Erbschaftsteuergesetz anwende, die Klin. habe jedoch gem. Art. 20 Abs. 2 GG Anspruch auf die Fortgeltung der für sie günstigeren damaligen Rechtslage.
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es sei zutreffend, dass der Bundesfinanzhof in den Urteilen vom 28.06.1989 und 12.05.1993 die erbschaftsteuerliche Wirksamkeit einer zivilrechtlich zulässigen Rückwirkung der Zugewinngemeinschaft zugelassen habe. Der Gesetzgeber habe den dadurch möglichen steuerlichen Gestaltungsspielraum jedoch durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG eingeengt. Die Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG durch das StMBG vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) gelte seit 01.01.1994. Danach bleibe eine von der gesetzlichen Grundregel abweichende Vereinbarung über die Berechnung des Zugewinnausgleichs unberücksichtigt. Es liege im Streitfall auch kein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand vor. Nach dem ersten Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) habe die Finanzverwaltung am 10.11.1989 ein Nichtanwendungserlass herausgegeben. Der Nichtanwendungserlass sei zwar mit Erlass vom 07.09.1993 (BStBl I 1993, 804) aufgehoben worden. Zu diesem Zeitpunkt habe der Bundesrat aber bereits die Initiative zu einer Gesetzesänderung ergriffen, die dann auch zu der Änderung des § 5 Abs. 1 ErbStG geführt habe.
Es handele sich im Streitfall bei der Neuregelung des § 5 Abs. 1 ErbStG auch nicht um eine unzulässige Rückwirkung. Das am 29.12.1993 verkündete Gesetz ordne an, dass die Rechtswirkungen erst nach diesem Zeitpunkt eintreten. Es könne sich daher allenfalls um eine unechte Rückwirkung handeln. Da der Gesetzgeber aber nicht in eine bereits verwirklichte Bemessungsgrundlage eingreife, weil die Zugewinnausgleichsforderung erst bei Eintritt des Erbfalls entstehe, liege keine unzulässige Rückwirkung vor. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Einspruchsentscheidung vom 20.09.2000.
Die Klin. erhob Klage. Die Auffasssung des FA, die Finanzverwaltung habe keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand geschaffen, sei unzutreffend. Spätestens durch den gemeinsamen Finanzministererlass vom 07.08.1993, mit dem der Nichtanwendungserlass aus dem Jahre 1989 aufgehoben worden sei, habe die Finanzverwaltung einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand geschaffen, der jedenfalls bis zur Verkündung des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts in der Ausgabe des Bundesgesetzblattes vom 29.12.1993 bestand habe. Die Erklärung des FA in der Einspruchsentscheidung, nach Aufhebung des Nichtanwendungserlasses habe der Bundesrat die Initiative zu einer Gesetzesänderung ergriffen, werde bestritten. Jedenfalls sei darüber in der Öffentlichkeit und insbesondere bei der Klin. und ihrem Ehemann nichts bekannt gewesen. Die Klin. und ihr Ehemann hätten deswegen nach dem rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes Anspruch darauf, dass durch spätere belastende Gesetze diese Rechtslage nicht zu ihren Ungunsten verändert werde. Von echter Rückwirkung werde in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht nur gesprochen, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit gehörende Tatbestände eingreife, sondern auch dann, wenn eine Norm den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig mache. Selbst wenn man aber eine sog. unechte Rückwirkung annehmen wolle, so sei auch hier nach dem rechtsstaatlichen Prinzip der Rechtssicherheit die verfassungsgrechtliche Grenze eines belastenden Steuergesetzes überschritten, weil der Vertrauensschutz verletzt werde, wenn eine Gesetzesänderung einen Eingriff vornehme, mit dem der Staatsbürger nicht rechne, den er also bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen könne.
Die Zugewinnausgleichsforderung sei deswegen mit 5.636.547 DM anzusetzen; wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf das Schreiben der Klin. vom 23.06.2003 Bezug genommen (Bl. 77 f. der GA).
Die Klin. beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 03.12.1999 in Gestalt der Einspruchs-
entscheidung vom 20.09.2000 sowie die Erbschaftsteuerbescheide vom
02.05.2001 und vom 23.09.2002 dahingehend abzuändern, dass die
Zugewinnausgleichsforderung mit 5.636.547 DM statt bisher 3.936.554 DM
angesetzt wird,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Die Vorgehensweise des Gesetzgebers bei der Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG habe nicht zu einer unzulässigen Rückwirkung geführt. Eine echte Rückwirkung liege nicht vor, da § 5 Abs. 1 ErbStG in seiner Neufassung nicht nachträglich in abgeschlossene, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreife und die hieran anknüpfende Rechtslage zum Nachteil des Bürgers ändere.
Es sei zwar zutreffend, dass durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG auf einen nicht vollständig abgewickelten Sachverhalt nachteilig eingewirkt werde, es sei aber auf das erbschaftsteuerliche Stichtagsprinzip zu verweisen, nach dem auf den Zeitpunkt des Erbfalls abzustellen sei. Die Zugewinnausgleichsforderung entstehe erst mit dem Eintritt des Erbfalls. Es handle sich also allenfalls um die zulässige Neubestimmung einer bis zu diesem Zeitpunkt nicht eingetretenen Rechtsfolge.
Entgegen der Auffassung der Klin. liege im Streitfall auch kein Vertrauenstatbestand vor. Bereits im Juli 1993 sei der Entwurf zum StMBG vorgelegt worden. Am 11.11.1993 sei der Gesetzesentwurf vom Bundestag angenommen und am 17.12.1993 vom Bundesrat genehmigt worden.
Während des Klageverfahrens änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung aus hier nicht streitigen Gründen nochmals; auf den Bescheid vom 02.05.2001 wird Bezug genommen.
Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage erörtert; im Rahmen des Erörterungstermins wies der Vertreter des FA auf einen Fehler bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung hin. Nach der Neuberechnung durch das FA, der die Klin. mit Schriftsatz vom 29.08.2002 zustimmte, änderte das FA die Erbschaftsteuerfestsetzung erneut. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 14.08.2002 sowie die vom FA überreichte Kopie der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung (Bl. 29 ff. der Gerichtsakte-GA-) und auf den Bescheid vom 23.09.2002 (Bl. 43 f. der GA) Bezug genommen.
Der Senat hat am 26.06.2003 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Das FA hat die Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 ErbStG in der Fassung des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) -im folgenden § 5 Abs. 1 ErbStG- zutreffend vorgenommen.
Durch die höchstrichterlichen Rechtsprechung war die sog. rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft anerkannt worden, und zwar mit BFH- Urteilen vom 28. Juni 1989 II R 82/86, BStBl II 1989, 897 und vom 12. Mai 1993 II R 37/89, BStBl II 1993, 739). Die Finanzverwaltung hat die Wirksamkeit derartiger Vereinbarungen für die Berechnung der Ausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 ErbStG von Anfang an abgelehnt und in einem sog. Nichtanwendungserlass vom 10.11.1989 (BStBl I 1989, 429) bestimmt, dass die Entscheidung des BFH vom 18. Juni 1989 (a.a.O.) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewandt wird.
Im Rahmen des StMBG vom 21. Dezember 1993 (a.a.O.) hat sich der Gesetzgeber dem Standpunkt der Finanzverwaltung angeschlossen und in § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG geregelt, dass güterrechtliche Vereinbarungen unberücksichtigt bleiben, die von den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB abweichen. Nach § 5 Abs. 1 Satz 4 ErbStG gilt für die Fälle, in denen der Güterstand der Zugewinngemeinschaft nicht mit der Eheschließung eintritt, sondern erst während der Ehe durch Ehevertrag vereinbart wird, als Zeitpunkt des Eintritts des Güterstands der Tag des Vertragssabschlusses.
Die Neufassung des § 5 Abs. 1 ErbStG ist nach § 37 Abs. 10 in der Fassung des StBMG erstmals auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 31.12.1993 entsteht. Es kommt danach für die Anwendung des § 5 Abs. 1 ErbStG ausschließlich darauf an, wann der Güterstand mit dem Tod des erstversterbenden Ehegatten endet. Ohne Bedeutung ist hingegen, zu welchem Zeitpunkt die Eheleute den Güterstand der Zugewinngemeinschaft mit Rückwirkung vereinbart haben.
Die Erbschaftsteuer entsteht bei einem Erwerb von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Erblasser ist 1997 verstorben, so dass die Steuer nach dem 31.12.1993 entstanden ist, mit der Folge, dass § 5 Abs. 1 ErbStG in der Fassung des StBMG anzuwenden ist.
Es liegt entgegen der Auffassung der Klin. auch keine unzulässige Rückwirkung vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG ist bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit rückwirkender Normen zu unterscheiden zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung. Erstere liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitpunkt eintreten, ist grundsätzlich unzulässig bzw. nur aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls zu rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 03. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Demgegenüber betrifft eine unechte Rückwirkung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach der Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind. Die unechte Rückwirkung unterliegt weniger strengen Beschränkungen als die echte (BVerfG-Beschluss vom 03.12.1997 a.a.O.).
Danach liegt hier eine zulässige, sog. unechte Rückwirkung vor. Denn die Rechtsfolgen der geänderten Vorschrift - § 5 Abs. 1 ErbStG- treten erst in einem Erbfall nach Inkrafttreten des StBMG ein (ebenso Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 5 Rz. 43; Weinmann, DStR 1994, 383; Kuhlmann/Jebens, DB 1994, 1156; a.A. Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 5 Rz. 55 ff., insbesondere Rz. 57; kritisch Ebeling, BB 1994, 1185).
Nach dem Rechtsstaatsprinzip des GG bedarf es -auch bei einer unechten Rückwirkung- einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassung enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seiner Disposition ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze --dazu gehören auch solche, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben-- dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen.
Nach Auffassung des Senats liegt im Streitfall kein schützenswertes Vertrauen in diesem Sinne vor. Seit dem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung vom 10. November 1989 (a.a.O.) war den Steuerpflichtigen bekannt, dass das Urteil des BFH vom 28. Juni 1989 nicht über den vom BFH entschiedenen Fall hinaus anwendet. Es kann im Streitfall offen bleiben, ob die Finanzverwaltung durch die Aufhebung des Nichtanwendungserlasses vom 28. Juni 1989 nach dem Urteil des BFH vom 12. Mai 1993 (vgl. Ländererlass vom 07. September 1993) einen schützenswerten Vertrauenstatbestand geschaffen hat. Im Streitfall ist nämlich die zivilrechtliche Güterstandsvereinbarung erst am 28.12.1993 abgeschlossen worden, also nach dem 21.12.1993 (Datum des StMBG). Zum Zeitpunkt 28.12.1993 konnte daher kein schützenswertes Vertrauen vorliegen. Darüber hinaus hat die Klin. auch nicht vorgetragen, dass sie und ihr Ehemann im Vertrauen auf die Rechtsprechung des BFH Vermögensdispositionen getroffen haben; lediglich die Vereinbarung zwischen den Eheleuten vom 28.12.1993 ist im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH getroffen worden. Auch aus dem Akteninhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klin. und ihr Ehemann über ihr Vermögen im Vertrauen auf die Rechtsprechung des BFH disponiert haben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO (grundsätzliche Bedeutung) bzw. gem. § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO (Fortbildung des Rechts) zuzulassen, insbesondere im Hinblick darauf, dass die Rechtsfrage im Schrifttum kontrovers diskutiert wird.