Gerichtssachverständigenvergütung nach ZSEG nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei
KI-Zusammenfassung
Ein Diplom-Informatiker begehrte die Änderung der ESt 2001 und die Steuerfreistellung nahezu sämtlicher Einnahmen aus Gerichtsgutachten nach § 3 Nr. 12 EStG. Streitpunkt war, ob ZSEG-Entschädigungen als aus öffentlichen Kassen gezahlte Aufwandsentschädigungen steuerfrei sind. Das FG verneinte dies, weil die Vergütung nach ZSEG überwiegend Zeitaufwand/„Zeitverlust“ abgilt und zudem nicht im Haushaltsplan individuell als Aufwandsentschädigung nach Grund und Höhe ausgewiesen ist. Echte Aufwandserstattungen (z.B. nach §§ 8 ff. ZSEG) wären zwar begünstigt, führten hier aber wegen korrespondierender Betriebsausgaben zu keiner Gewinnänderung. Die Klage wurde abgewiesen; eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG sah das Gericht nicht.
Ausgang: Klage auf Änderung der Einkommensteuer 2001 wegen Steuerbefreiung der Sachverständigenvergütung abgewiesen; Revision nicht zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG setzt voraus, dass die Bezüge im Haushaltsplan als Aufwandsentschädigung für den Empfänger nach Grund und Höhe konkret ausgewiesen sind; eine lediglich globale Mittelbereitstellung genügt nicht.
Sachverständigenvergütungen nach § 3 ZSEG stellen keine Aufwandsentschädigungen i.S.d. § 3 Nr. 12 EStG dar, wenn sie als Entschädigung „für Leistungen“ bzw. für den erforderlichen Zeitaufwand ausgestaltet sind.
Bezüge aus öffentlichen Kassen sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht steuerfrei, soweit sie erkennbar für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden.
Werden echte Aufwandserstattungen steuerfrei belassen, sind korrespondierende Aufwendungen nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen; bei betragsidentischem Zufluss und Abfluss kann dies ohne Gewinnauswirkung bleiben.
Eine abweichende Verwaltungspraxis in anderen Einzelfällen begründet für sich genommen keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht und verletzt Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig nicht.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Steuerbefreiung für Einnahmen aus der Tätigkeit als gerichtlicher Sachverständiger gemäß § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der Kläger ist Diplom-Informatiker. Er ist als Sachverständiger für Systeme und Anwendungen der Informationsverarbeitung öffentlich bestellt und vereidigt. Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 erging gegen ihn und seine Ehefrau, die Prozessbevollmächtigte, ein Steuerbescheid mit gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzten Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Im Einspruchsverfahren reichten die Eheleute die Einkommensteuererklärung ein. Darin wurden u.a. gewerbliche Einkünfte des Klägers aus Systemberatung in Höhe von 61.219 DM erklärt. Mit Änderungsbescheid vom 29.10.2003 folgte der Beklagte der Erklärung und setzte die Einkommensteuer 2001 auf 2.912,35 Euro fest. Der Bescheid erging unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung und hinsichtlich verfassungsrechtlicher Zweifelsfragen teilweise vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO.
Mit Schreiben vom 08.04.2005 beantragten die Eheleute, die Einkommensteuer unter Ansatz von Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers nunmehr in Höhe von 2.230,82 DM geändert festzusetzen. In der Einnahme-Überschussrechnung seien Umsätze in Höhe von 121.532,74 DM erklärt worden. Unter den Umsätzen befänden sich Aufwandsentschädigungen, die nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei seien. Von den Gesamterlösen in Höhe von 127.659,05 DM seien 122.848,33 DM steuerfrei. In dieser Relation (96,23 %) seien auch die Betriebsausgaben zu kürzen. Diese Berechnung führe zu dem beantragten Betrag. Dem Schreiben als Anlage beigefügt war ein "Kontenblatt 8004 bis 8010", in denen die Umsätze des Klägers aufgelistet und die von ihm für steuerfrei erachteten durch Ankreuzen kenntlich gemacht waren.
Den Änderungsantrag lehnte der Beklagte am 24.08.2005 ab. Den von beiden Eheleuten eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 18.07.2006 als unbegründet zurück.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Änderungsbegehren weiter. Er trägt vor, er erziele sein Einkommen überwiegend aus der Erstellung von Gutachten für Gerichte und Staatsanwaltschaften. Die Aufwandsentschädigungen nach dem Zeugen- und Sachverständigenentschädigungsgesetz (ZSEG) seien gemäß § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei zu stellen. Die Aufwandsentschädigungen würden von der zuständigen Gerichtskasse, also einer Landeskasse, gezahlt. Er erhalte die Entschädigung gemäß § 3 Abs. 1 ZSEG, das ein Bundesgesetz sei. Die Höhe der Entschädigung sei nicht frei verhandelbar, sondern werde gemäß § 3 Abs. 2 ZSEG festgelegt. Die an den Kläger gezahlten Entschädigungen seien in dem Haushaltsplan der einzelnen Länder ausgewiesen. Für Nordrhein-Westfalen sei dies der Titel 532 10 des Haushaltsplans des Justizministeriums. Dies gelte auch für die Haushaltspläne der Justizministerien in Bayern, Hessen, Niedersachsen, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen.
Die Differenzierung des Beklagten zwischen dem Begriff "Entschädigung" im ZSEG und "Aufwandsentschädigung" in § 3 Nr. 12 EStG sei eine durch nichts zu rechtfertigende Wortklauberei und ein an einem Einzelfall ausgerichteter überzogener Formalismus. Aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 und 3 ZSEG ergebe sich, dass Sachverständige für ihre Leistungen entschädigt würden. Eine Entschädigung sei eine Leistung, die zum Ausgleich erlittener Nachteile oder Einschränkungen gewährt werde. Nach dem ZSEG seien für die Bemessung des Stundensatzes der Schwierigkeitsgrad der Leistung und ein nicht anderweitig abzugeltender Aufwand für die notwendige Benutzung technischer Vorrichtungen maßgeblich. Der Begriff der Entschädigung schließe nicht aus, dass sie abhängig von einer geleisteten Stundenzahl sei, zumal die Bemessung der Stundenzahl durch den vom Gericht festgelegten Vorschuss limitiert sei. Aus den gesetzlichen Vorschriften des § 3 ZSEG sei zu schließen, dass gerade die Ausschlussvoraussetzungen des § 3 Nr. 12 EStG, nämlich die Gewährung für Verdienstausfall oder Zeitverlust, nicht vorliege. Hätte das ZSEG einen Ausgleich für Verdienstausfall schaffen wollen, hätte der Ausgleich an den Einnahmen orientiert werden müssen, der in der Privatwirtschaft für die Erstellung von Gutachten zu erzielen sei. Diese Sätze lägen deutlich höher als die im ZSEG veranschlagten Stundensätze. Dies zeige auch ein Vergleich zwischen dem ZSEG und dem Justizvergütungs- und Entschädigungsgesetz (JVEG). In der unterschiedlichen Behandlung von Gutachten für Privatpersonen und Entschädigungen aus Gerichtsgutachtertätigkeit in seinem Sinne liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Es handele sich um unterschiedliche Sachverhalte, die eine Ungleichbehandlung rechtfertigten. Vielmehr läge ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu seinen Lasten vor, wenn Berufskollegen im Rahmen der Ernennung zum Sachverständigen durch Gerichte Aufwandsentschädigungen erhielten, die von einem Finanzamt steuerfrei gemäß § 3 Nr. 12 EStG gestellt würden. Dies sei in Fällen im Finanzamt M und Finanzamt I bei einem Berufskollegen seit Jahren geschehen.
Die Steuerfreistellung entspreche auch Sinn und Zweck des § 3 Nr. 12 EStG. Dieser liege darin, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass der Gutachter, sobald er durch ein Gericht zum Sachverständigen ernannt sei, das Gutachten zu erstellen habe und Aufgaben übernehme, deren Erfüllung eigentlich dem Staat obliege. Der Steuerverzicht des Staates werde durch diese Gegenleistungen kompensiert im Sinne des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.03.2006 XI R 43/02 (BStBl. II 2006, 685).
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 24.08.2005 und der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2006 und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2001 vom 29.10.2003 die Einkommensteuer 2001 auf 0 Euro festzusetzen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Entgegen der Auffassung des Klägers sei die Verwendung unterschiedlicher Begriffe im ZSEG und EStG keine Wortklauberei, sondern die Abbildung unterschiedlicher wirtschaftlicher Vorgänge. § 3 EStG betreffe Aufwandsentschädigungen im Sinne von unvermeidbaren echten Kosten, während das ZSEG auch die Entlohnungen bzw. Honorare für den angefallenen Zeitaufwand in Form der Stundensätze vorsehe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung und die gewechselten Schriftsätze mit Anlagen Bezug genommen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
Die Ablehnung des Änderungsantrages ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 101 FGO. Der Beklagte hat den Änderungsantrag zu Recht abgelehnt, da die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der Einnahmen des Klägers, die auf der Beauftragung als Sachverständiger durch Gerichte und Staatsanwaltschaften beruhen, gemäß § 3 Nr. 12 EStG nicht gegeben sind.
1. Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind nicht erfüllt.
Danach bleiben steuerfrei aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.
Die streitbefangenen Sachverständigenvergütungen sind zwar von den Justizkassen angewiesen und damit aus Landeskassen gezahlt. Allerdings erfordert die Begünstigung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG nur Bezüge, die auf Grund eines formellen Gesetzes, einer Rechtsverordnung oder eines Kabinettsbeschlusses der Bundesregierung oder der zuständigen Landesregierung im Haushaltsplan als eigener Titel Aufwandsentschädigungen mit Empfänger und Höhe ausgewiesen sind (BFH, Urteil vom 24.08.1973 VI R 100/71, BStBl. II 1973, 819; bestätigt durch Urteil vom 09.03.1990 VI R 49/87, BFH/NV 1991, 22; FG Berlin, Beschluss vom 03.04.2006 2 B 2460/05, EFG 2006, 1251; FG des Saarlandes, Urteil vom 24.09.1996 1 K 45/95, EFG 1997, 96; Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 3 Nr. 12 EStG Anm. 10; Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 3 Stichwort "Aufwandsentschädigungen" Buchst. b m. w. N.).
Daran fehlt es im Fall des Klägers. Zwar hat der Kläger zutreffend auf die Bereitstellung der Landesmittel für seine Vergütungsansprüche durch die Haushaltspläne der von ihm genannten Bundesländer hingewiesen. Dies genügt aber nicht. Vielmehr muss sein jeweiliger Entschädigungsanspruch für den Kläger persönlich und konkret nach Grund und Höhe unmittelbar als Aufwandsentschädigung ausgewiesen sein. Es ist gerichtsbekannt, dass die Einzelpläne für den Geschäftsbereich der Justizministerien bzw. Staatsministerien der Justiz der Landeshaushaltspläne lediglich eine globale Mittelzuweisung für die Entschädigung von Zeugen und Sachverständigen beinhalten. Der konkrete Entschädigungsanspruch des Klägers nach namentlicher Zuordnung und Höhe ist gerade nicht Gegenstand dieser Einzelpläne. Er ergibt sich erst auf Grund einer Prüfung und Festsetzung der Kostenbeamten in den Gerichten und Staatsanwaltschaften nach dem ZSEG (jetzt JVEG).
Darüber hinaus stellt die Entschädigung nach § 3 ZSEG keine Festsetzung einer Aufwandsentschädigung i. S. des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG dar. § 3 Abs. 1 ZSEG bringt vielmehr klar zum Ausdruck, dass Sachverständige "für ihre Leistungen" entschädigt werden. § 3 ZSEG stellt hierbei lediglich Rahmenbedingungen auf, fixiert die Sachverständigenvergütungen aber nicht (ebenso insbesondere auch FG des Saarlandes in EFG 1997, 96).
2. Die Einnahmen des Klägers sind auch nicht nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei zu belassen.
Nach dieser Regelung sind auch andere Bezüge begünstigt, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.
a) Die Entschädigung nach §§ 3, 4 ZSEG erfüllt diese Voraussetzungen nicht.
Zwar werden diese Bezüge durch öffentliche Kassen gezahlt. Der Kläger leistet auch als Sachverständiger für Gerichte und Staatsanwaltschaften öffentliche Dienste. Durch die Sachverständigenentschädigung nach §§ 3, 4 ZSEG wird der "erforderliche" Zeitaufwand abgegolten, den der Sachverständige im Zusammenhang mit der Erstellung und Erläuterung seines Gutachtens aufwenden muss. Es handelt sich deshalb offensichtlich nicht um eine Aufwandsentschädigung i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, sondern um eine Entschädigung für seinen Zeitverlust. Gerade dieser Bereich ist aber vom Gesetzgeber ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen (ebenso FG des Saarlandes in EFG 1997, 96, 98; Bergkemper, a. a. O, Anm. 26 Stichwort "Nicht steuerfrei ..." "Gutachter und Sachverständige"; Heinicke, a. a. O., Buchst. c (3)).
b) Soweit der Kläger von den Gerichten und Staatsanwaltschaften für Aufwand i.S. der §§ 8 ff. ZSEG entschädigt wurde, kommt § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zum Zuge.
Allerdings führt dies nicht zu einer Änderung der festgesetzten Steuer. Denn der Kläger hat die entsprechenden gezahlten Beträge in seiner Überschussrechnung bisher als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG gewinnmindernd und die Vergütungen gewinnerhöhend gebucht. Korrekt wären die "echte" Aufwandserstattung nicht als Betriebseinnahme und die entsprechenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG unberücksichtigt zu lassen gewesen. Mangels anderweitigen Vortrags führt die Betragsidentität von Zufluss und Abfluss zu keiner Gewinnauswirkung.
3. Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.
Der Kläger ist im Verhältnis zu Sachverständigen, die außerhalb der Gerichte und Staatsanwaltschaften tätig werden, nicht gleichheitswidrig benachteiligt. Die anderweitige Auffassung des Klägers teilt der Senat nicht. Nach seiner Auffassung trägt nur die hier vertretene Auslegung dem Umstand Rechnung, dass diese Einnahmen, soweit sie eine Honorierung für Zeitverlust darstellen, bei beiden Personengruppen gleichbehandelt werden. Sie dient folglich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Ansonsten wären nämlich bei den gerichtlich oder staatsanwaltschaftlich beauftragten Sachverständigen typischerweise der Besteuerung unterliegende Erwerbseinkünfte vollständig der Besteuerung entzogen. Hierfür fehlt ein rechtfertigender Grund.
Eine Gleichheitswidrigkeit kann der Kläger auch nicht in der abweichenden steuerlichen Behandlung dieser Entschädigungen bei Berufskollegen herleiten. Diese sind nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes liegt selbst dann nicht vor, wenn die Finanzämter M und I von einer anderen Rechtsauffassung ausgehen als der Senat.
Aus dem vom Kläger herangezogenen BFH-Beschluss in BStBl. II 2006, 685 ergibt sich kein tragfähiger Grund für eine abweichende Beurteilung der Sach- und Rechtslage. Sachverhalt und zu Grunde liegende Rechtsnorm sind mit dem hier zu entscheidenden Fall nicht vergleichbar.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen. Es liegt kein Revisionsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO vor. Weder weicht der Senat von einer Entscheidung anderer Gerichte ab noch hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung. Die vom Senat aufgestellten Rechtssätze entsprechen der in Rechtsprechung und Literatur einhellig vertretenen Auffassung, die auf dem klaren Wortlaut der Norm beruht. Der Vortrag des Klägers rechtfertigt nicht die Annahme einer erneuten Klärungsbedürftigkeit.