Einheitsbewertung: Wirtschaftliches Eigentum nach Rückübertragungsvertrag trotz Grundbucheintrag

Finanzgericht Münster · 3 K 3261/01 EW · 16.03.2005

KI-Zusammenfassung

Streitig war die Zurechnung eines Geschäftsgrundstücks in der Einheitsbewertung zu den Stichtagen 01.01.1995–01.01.1997. Der Kläger begehrte die Zurechnung zum im Grundbuch eingetragenen Eigentümer (Beigeladenen), da die Rückumschreibung erst 1997 erfolgte. Das FG wies die Klage ab: Trotz zivilrechtlichen Eigentums des Beigeladenen sei der Kläger seit der notariellen Aufhebung und Rückübertragungsvereinbarung 1992 wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gewesen. Entscheidend war u.a. die Rückauflassungsvormerkung und die Möglichkeit des Klägers, die Umschreibung jederzeit ohne Mitwirkung des Beigeladenen herbeizuführen.

Ausgang: Klage auf Zurechnung des Grundstücks zum Beigeladenen (01.01.1995–01.01.1997) abgewiesen; wirtschaftliches Eigentum beim Kläger.

Abstrakte Rechtssätze

Eine Änderung bestandskräftiger Zurechnungsbescheide in der Einheitsbewertung kommt außerhalb der Korrekturvorschriften der AO nur bei Vorliegen der Voraussetzungen einer fehlerberichtigenden Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 3, Abs. 4 Nr. 2 BewG in Betracht.

Wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO liegt vor, wenn ein Dritter aufgrund seiner Rechtsposition den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer typischerweise von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann; maßgeblich ist das Gesamtbild der Verhältnisse.

Begründet eine notarielle Rückübertragungsvereinbarung mit eingetragener Rückauflassungsvormerkung (§ 883 Abs. 2 BGB) eine Rechtsstellung, die Verfügungen des zivilrechtlichen Eigentümers gegenüber dem Berechtigten unwirksam macht und diesem zudem die Möglichkeit gibt, die Grundbuchumschreibung jederzeit ohne Mitwirkung des Eigentümers zu veranlassen, kann dem Berechtigten wirtschaftliches Eigentum am Grundstück zuzurechnen sein.

Für die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums ist es unerheblich, ob der Berechtigte die Grundbuchumschreibung aus wirtschaftlichen Erwägungen erst später tatsächlich betreibt, wenn er sie nach der Vereinbarung jederzeit herbeiführen kann.

Die fortdauernde Vereinnahmung und Versteuerung der Mieten durch den zivilrechtlichen Eigentümer schließt die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einen anderen nicht aus, wenn die Nutzungsposition im Verhältnis zu diesem nur geduldet und nicht rechtlich gesichert ist.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreit trägt der Kläger.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen

werden nicht erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe

Streitig ist, ob das Geschäftsgrundstück X-Straße 5-15 in A-Stadt zum 01.01.1995 bis einschließlich 01.01.1997 im Rahmen der Einheitsbewertung dem Kläger (Kl.) oder dem Beigeladenen zuzurechnen ist.

Der Kläger (Kl.) erwarb im Jahre 1990 das Eigentum an dem Grundstück X-Straße 5-15 in A-Stadt. Mit notariellem Vertrag vom 12.11.1990 veräußerte der Kl. dieses Grundstück an den Beigeladenen zu einem Kaufpreis von 1.250.000 DM. Der Kaufpreis war zahlbar bis zum 15.01.1991 (§ 3 Abs. 2 des Kaufvertrages). Die Übergabe sowie der Übergang der Nutzungen und Lasten sollten mit Ablauf des Tages des Eingangs des Kaufpreises beim Verkäufer erfolgen (§ 5 Abs. 1-3 des Kaufvertrages). Die Eigentumsumschreibung im Grundbuch machten die Vertragsparteien vom ordnungsgemäßen Eingang des Kaufpreises beim Verkäufer abhängig (vergl. § 4 Abs. 3 des Kaufvertrages). Hinsichtlich der weiteren Vertragsabreden wird auf die notarielle Urkunde Bl. 19 - 25 der Gerichtsakte (GA) verwiesen.

Am 15.02.1991 zahlte der Beigeladene an den Kl. einen Teilbetrag des Kaufpreises in Höhe von 1.020.000 DM. Den Restkaufpreis i.H.v. 230.000 DM stundete der Kl. dem Beigeladenen bis zum 31.12.1991. Als Sicherheit bewilligte der Beigeladene durch notarielle Urkunde vom 20.02.1991 zugunsten des Kl. eine Grundschuld an dem streitgegenständlichen Gründstück in Höhe des Restkaufpreises von 230.000 DM. Auf die Bestellungsurkunde Bl. 26 und 27 der GA wird verwiesen. Ferner vereinbarten die Vertragsparteien die Übernahme der Verwaltung des Objekts durch den Kl. bis zum 31.12.1991.

Nachdem der Kl. gegenüber dem Notar erklärt hatte, dass die Eigentumsumschreibung auf den Beigeladenen veranlasst werden könne, wurde der Beigeladene am 17.07.1991 als Eigentümer des Grundstücks im Grundbuch eingetragen. Die Grundschuld zugunsten des Kl. zur Absicherung des Restkaufpreises gelangte jedoch erst am 02.09.1992 zur Eintragung ins Grundbuch. In der Zwischenzeit hatte der Beigeladene das erworbene Grundstück am 04.03.1992 mit einer Grundschuld i.H.v. 150.000 DM und am 04.08.1992 mit einer Eigentümergrundschuld i.H.v. 800.000 DM belastet. Darüber hinaus wurden am 28.07.1992 eine Zwangssicherungshypothek und am 07.07.1992 die Anordnung zur Zwangsversteigerung (gelöscht am 16.11.1993) im Grundbuch eingetragen. Auf den Grundbuchauszug Bl. 176-184 in der Einheitswert(EW)-Akte wird Bezug genommen.

Nach Ablauf der Stundung wandte sich der Kl. sowohl an den Beigeladenen als auch an die vorrangigen Grundbuchgläubiger und versuchte erfolglos den Restkaufpreis zu realisieren. Auf den entsprechenden Schriftwechsel (Anlagekonvolut K 2 zum Schriftsatz vom 22.06.2004, GA) wird insofern Bezug genommen. Mit Schreiben vom 17.08.1992 trat der Kl. schließlich vom Kaufvertrag zurück.

Am 25.09.1992 schlossen der Kl. und der Beigeladenen einen notariell beurkundeten Aufhebungs- und Rückübertragungsvertrag bezüglich des Grundstücks.

Die Vertragsparteien trafen u.a. folgende Vereinbarungen:

Wegen nicht fristgerechter Zahlung des Restkaufpreises hatte der Verkäufer (der Kläger) mit Schreiben vom 17.08.1992 die Erfüllung abgelehnt und Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangt. Der Käufer (der Beigeladene) erkennt hiermit den Rückübereignungsanspruch des Verkäufers als Teil des diesem zustehenden Schadensersatzanspruchs an.

1. Wegen nicht fristgerechter Zahlung des Restkaufpreises hatte der Verkäufer (der Kläger) mit Schreiben vom 17.08.1992 die Erfüllung abgelehnt und Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangt. Der Käufer (der Beigeladene) erkennt hiermit den Rückübereignungsanspruch des Verkäufers als Teil des diesem zustehenden Schadensersatzanspruchs an.

In teilweiser Erfüllung des Schadensersatzanspruchs des Verkäufers heben wird hiermit den Kaufvertrag vom 12.11.1990 auf. Wir sind darüber einig, dass das Eigentum an dem Kaufgegenstand ... von dem Käufer auf den Verkäufer zurück übergeht. Wir beantragen und bewilligen die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch.

1. In teilweiser Erfüllung des Schadensersatzanspruchs des Verkäufers heben wird hiermit den Kaufvertrag vom 12.11.1990 auf. Wir sind darüber einig, dass das Eigentum an dem Kaufgegenstand ... von dem Käufer auf den Verkäufer zurück übergeht. Wir beantragen und bewilligen die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch.

Die in Abt. III unter den lfd. Nrn. 7 und 8 ... eingetragenen ... Grundpfandrechte mit Nennbeträgen von DM 950.000 DM (lfd. Nr. 7) und DM 300.000 (lfd. Nr. 8) sollen bestehen bleiben.

1. Die in Abt. III unter den lfd. Nrn. 7 und 8 ... eingetragenen ... Grundpfandrechte mit Nennbeträgen von DM 950.000 DM (lfd. Nr. 7) und DM 300.000 (lfd. Nr. 8) sollen bestehen bleiben.

Der Verkäufer übernimmt die diesen Grundpfandrechten zugrundeliegenden persönlichen Darlehensverbindlichkeiten des Käufers ... Er verpflichtet sich gegenüber dem Käufer, diesen von einer Inanspruchnahme ... freizustellen ...

Bezüglich der nachrangigen weiteren Grundpfandrechte verpflichtet sich der Käufer, deren Löschung auf eigene Kosten herbeizuführen. Es handelt sich um folgende Rechte ... (Grundschulden über 150.000 DM, 330.000 DM und 800.000 DM).

1. Bezüglich der nachrangigen weiteren Grundpfandrechte verpflichtet sich der Käufer, deren Löschung auf eigene Kosten herbeizuführen. Es handelt sich um folgende Rechte ... (Grundschulden über 150.000 DM, 330.000 DM und 800.000 DM).

Die unter III 12 für den Verkäufer eingetragene Grundschuld über DM 230.000 soll bestehen bleiben.

Etwa eingetragene weitere Rechte sind ebenfalls vom Käufer zur Löschung zu bringen.

Der Käufer beantragt hiermit die Löschung der in Abt. III eingetragenen Rechte mit Ausnahme der Rechte III 7, 8 und 12 und stimmt der Löschung gem. § 27 GBO zu.

Der Notar soll von der Rückauflassungserklärung in Ziff. 3) nur Gebrauch machen und die Eigentums-Rücküberschreibung nur beantragen, wenn der Verkäufer ihn hierzu schriftlich anweist.

1. Der Notar soll von der Rückauflassungserklärung in Ziff. 3) nur Gebrauch machen und die Eigentums-Rücküberschreibung nur beantragen, wenn der Verkäufer ihn hierzu schriftlich anweist.

Wir bewilligen und beantragen die Eintragung einer Vormerkung zur Sicherung des in dieser Vereinbarung anerkannten Rückübereignungsanspruchs des Verkäufers an rangbereiter Stelle."

1. Wir bewilligen und beantragen die Eintragung einer Vormerkung zur Sicherung des in dieser Vereinbarung anerkannten Rückübereignungsanspruchs des Verkäufers an rangbereiter Stelle."

Im Übrigen wird Bezug genommen auf die notarielle Vertragsurkunde Bl. 37-41 GA.

Die Rückauflassungsvormerkung wurde am 16.10.1992 im Grundbuch eingetragen. Vollzogen wurde die Rückauflassung jedoch erst am 03.03.1997 durch Eintragung des Kl. als Eigentümer im Grundbuch.

Am 19.07.1993 schloss der Kl. einen notariellen Kaufvertrag über das Grundstück mit einer in Gründung befindlichen GmbH, die u.a. von dem Beigeladenen vertreten wurde. Dabei traten der Kl. als Verkäufer und die u.a. vom Beigeladenen vertretene in Gründung befindliche GmbH als Käuferin des Grundstücks auf. Der Kaufvertrag wurde nicht vollzogen. Auf Bl. 95 f. der EW-Akte wird verwiesen.

Durch Einheitswertbescheid vom 20.11.1990 (Bl. 60 EW-Akte) wurde das Grundstück als Geschäftsgrundstück zunächst dem Kl. im Wege einer Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1991 zugerechnet. Am 20.02.1991 erließ der Beklagte (Bekl.) einen geänderten Einheitswertbescheid auf den 01.01.1991 (Bl. 65 EW-Akte), mit dem er das Grundstück dem Beigeladenen zurechnete. Durch Einheitswertbescheid vom 03.02.1994 (Bl. 92 EW-Akte) rechnete der Bekl. das Grundstück mit Wirkung zum 01.01.1993 nicht mehr dem Beigeladenen sondern dem Kl. zu und führte eine entsprechende Zurechnungsfortschreibung durch. Am 14.11.1994 stelle der Kl. fernmündlich den Antrag auf Aufhebung der Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1993. Diesen Antrag lehnte der Bekl. durch Bescheid vom 12.07.1995 ab. Den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers wies der Bekl. mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.1996 (Bl. 148 EW-Akte) bestandskräftig als unbegründet zurück. Zuvor hatte der Bekl. das Grundstück durch Einheitswertbescheid vom 24.04.1995 (Bl. 78 EW-Akte) im Wege einer Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1994 wiederum dem Beigeladenen zugerechnet. Diese Zurechnungsfortschreibung hob der Bekl. schließlich durch Bescheid vom 20.01.1997 (Bl. 158 EW-Akte) wieder auf, mit der Folge, dass das Grundstück letztendlich seit dem 01.01.1993 durchgängig dem Kl. zugerechnet wurde.

Mit Schreiben vom 14.12.1999 (Bl. 165 EW-Akte) wandte sich der Kl. an den Bekl. und machte geltend, das Grundstück sei ihm erst ab dem Zeitpunkt seiner Eintragung als Eigentümer im Grundbuch (03.03.1997) zuzurechnen. Der Kl. beantragte, das Grundstück ab dem 01.01.1994 bis 01.01.1997 nicht ihm, sondern dem zivilrechtlichen Eigentümer, also dem Beigeladenen, zuzurechnen. Die Rückauflassung zu seinen Gunsten habe erst 1997 erfolgen können, da der Beigeladene das Grundstück zusätzlich mit Grundschulden belastet habe und zwischenzeitlich die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung eingeleitet worden sei. Unter diesen Umständen habe er erst die Zwangsversteigerungssituation mit den Gläubigern klären wollen; andernfalls hätten sich die Zwangsmaßnahmen gegen ihn gerichtet.

Anfragen des Bekl. bei den Wohnsitzfinanzämtern des Kl. und des Beigeladenen ergaben, dass die aus dem Grundstück erzielten Vermietungseinkünfte in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 1997 vom Beigeladenen und nicht vom Kläger versteuert wurden. Auf Bl. 187 - 190 der EW-Akte wird verwiesen.

Der Bekl. sah den Kl. zu den streitigen Stichtagen zunächst als zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks an und lehnte den Antrag des Kl. mit Bescheid vom 22.08.2000 (Bl. 194 f. EW-Akte) ab.

Hiergegen legte der Kl. am 18.09.2000 Einspruch ein. Der Kl. wies im wesentlichen darauf hin, dass die Rückauflassung erst am 03.03.1997 vollzogen worden sei, dass dem Beigeladenen bis zu diesem Zeitpunkt aufgrund der Vereinbarung über die Stundung des Restkaufpreises die Nutzungen und Lasten oblegen hätten und dass dem Beigeladenen bis 1997 das Grundstück umsatzsteuerlich und ertragsteuerlich zugerechnet worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 10.05.2001 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Der Bekl. sah den Kl. zu den Stichtagen 01.01.1994 bis 01.01.1997 nunmehr als wirtschaftlichen Eigentümer des Grundstücks an, da er aufgrund der Kaufvertragsauflösung im Jahre 1992 und der im Anschluss erfolgten Rückauflassungsvormerkung die tatsächliche Sachherrschaft über das Grundstück besessen habe. Er habe ohne Mitwirkung des Beigeladenen die Möglichkeit der Einflussnahme auf die weitere Entwicklung des Objekts besessen, insbesondere auf die Eigentumsumschreibung. Die Entscheidung, die Eigentumsänderung erst 1997 im Grundbuch vollziehen zu lassen basiere einzig und allein auf dem freien Willen des Kl. Der Umstand, dass der Kl. im Kaufvertrag vom 19.07.1993 als Verkäufer des Grundstücks und der Beigeladene als Vertreter der Käuferin aufgetreten seien, zeige, dass der Kl. und der Beigeladene übereinstimmend der Auffassung gewesen seien, dass der ursprüngliche Kaufvertrag vom 12.11.1990 keinen Bestand mehr gehabt habe und der Kl. wieder alleiniger Eigentümer gewesen sei.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter.

Der Kl. trägt vor, die Rückübertragungsvereinbarung vom 25.09.1992 sei getroffen worden, um weiteren Belastungen des Grundstücks vorzubeugen. Erst nach langwierigen Verhandlungen mit den Gläubigern des Beigeladenen sei es gelungen die Voraussetzung für die Rückabwicklung gem. Vertrag vom 25.09.1992 zu realisieren. Die Gläubiger seien erst 1997 bereit gewesen, die nach dem Kaufvertrag zwischen dem Kl. und dem Beigeladenen eingetragenen Grundschulden zu löschen.

Er habe die Rückübertragungsvereinbarung so verstanden, dass er ein Recht auf Rückübereignung gehabt habe, die Parteien den Vollzug der Rückübereignung allerdings von der Erfüllung der Ziff. 5 des Vertrages, d.h. von der Löschung der Grundschulden in Höhe von 1.280.000 DM abhängig gemacht hätten.

Der Bekl. verkenne, dass der Beigeladene als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer seine Eigentumsrechte im vollen Umfang wahrgenommen habe. Der Kl. habe keine andere Möglichkeit gehabt, weitere Belastungen des Grundstücks mit Grundschulden zu verhindern. Ihm sei es auch nicht zuzumuten gewesen, die Rechte aus dem Rückübertragungsvertrag geltend zu machen, bevor nicht die zusätzlichen Grundstücksbelastungen wieder gelöscht gewesen seien. Der Bekl. übersehe, dass die Rückauflassungsvormerkung erst am 16.10.1992 in das Grundbuch eintragen worden sei und die übrigen Rechte der Rechtsposition des Kl. vorgingen. Damit sei der Kl. nicht in der Lage gewesen durch die Annahme der Rückauflassung das Grundstück nur mit den Belastungen zurückzuerhalten, die bei Abschluss des Kaufvertrages vorlagen. Demzufolge habe der Kl. die Nutzung durch den Käufer nicht geduldet, sondern habe diese aufgrund seiner schlechten Rechtsposition notgedrungen hinnehmen müssen.

Der Kl. beantragt,

den Bekl. zu verpflichten, dass bebaute Grundstück X-Straße 5-15 in A-Stadt zu den Stichtagen 01.01.1995, 01.01.1996 und 01.01.1997 nicht dem Kl., sondern dem Beigeladenen zuzurechnen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Bekl. im Wesentlichen auf seine EE.

Durch Beschluss vom 15.10.2004 ist der zivilrechtliche Eigentümer des Grundstücks, Herr Y:........., zum Verfahren beigeladen worden.

Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 25.01.2005 die Sach- und Rechtslage erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen.

Der Senat hat in der Sache am 17.03.2005 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig aber unbegründet.

Der Bekl. hat den Antrag des Kl. auf Zurechnung des Grundstücks zum 01.01.1995 bis 01.01.1997 auf den Beigeladenen zu Recht abgelehnt.

Die Zurechnung des Grundstücks auf den Kl. zu den streitigen Stichtagen beruht auf dem Einheitswertbescheid auf den 01.01.1993 vom 03.02.1994. Die nachfolgende Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.1994 vom 24.04.1995 wurde durch den Bescheid vom 20.01.1997 aufgehoben. Da die vorgenannten Bescheide bestandskräftig sind und die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach den Vorschriften der Abgabenordnung (§§ 129, 172 ff. AO) nicht vorliegen, käme eine Änderung der Zurechnung des Grundstücks zu den streitigen Stichtagen nur unter den Voraussetzungen einer fehlerberichtigenden Zurechnungsfortschreibung gem. § 22 Abs. 3, 4 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) in Betracht.

Die Voraussetzungen für eine fehlerberichtigende Zurechnungsfortschreibung gem. § 22 Abs. 3, 4 Nr. 2 BewG liegen indes nicht vor, da die Zurechnung des Grundstücks auf den Kl. zu diesen Stichtagen zu Recht erfolgt ist.

Der Beigeladene war zu den Stichtagen zwar zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks nicht jedoch wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO; wirtschaftlicher Eigentümer war vielmehr der Kl.

Eine wirtschaftliche Einheit ist grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Übt jedoch ein anderer als der zivilrechtlicher Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm als wirtschaftlicher Eigentümer das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird u.a. angenommen, wenn dem Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt (vergl. BFH, Urteil vom 12.09.1991 III R 233/90, BStBl II 1992, 182). Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragsparteien wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH, Urteil vom 02.05.1984 VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820; Urteil vom 10.06.1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348). Da es für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommt, kann der Übergang wirtschaftlichen Eigentums z.B. auch dann anzunehmen sein, wenn diese Voraussetzungen nicht in vollem Umfang gegeben sind (BFH Urteil vom 12.09.1991 a.a.O.).

Vor diesem Hintergrund ist der Kl. unter Berücksichtigung der besonderen rechtlichen Konstellation im vorliegenden Fall als wirtschaftlicher Eigentümer zu den streitigen Stichtagen anzusehen, mit der Folge, dass ihm das Grundstück gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen ist.

Die Rechtsposition des Kl. gegenüber dem Beigeladenen war seit dem Abschluss des notariellen Aufhebungsvertrages am 25.09.1992 sehr stark. Der Beigeladene hat zugunsten des Kl. die Rückauflassung erklärt sowie die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch beantragt und bewilligt (§§ 13, 19 Grundbuchordnung -GBO-). Ferner wurde im Grundbuch am 16.10.1992 eine Rückauflassungsvormerkung zugunsten des Kl. eingetragen. Diese Rückauflassungsvormerkung zugunsten des Kl. bewirkte gem. § 883 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), dass Verfügungen, die den Anspruch auf Rückübereignung gefährdet hätten, dem Kl. gegenüber unwirksam gewesen wären. Im Fall der Verfügung des Beigeladenen über das Grundstück hätte der Kl. gem. § 888 BGB Zustimmung zur Löschung der entsprechenden Eintragung im Grundbuch verlangen können. Damit war dem Beigeladenen im Verhältnis zum Kl. die rechtliche Verfügungsmacht über das Grundstück entzogen. Der Beigeladene konnte wirksam nur mit Zustimmung des Kl. über das Grundstück rechtlich verfügen.

Zudem konnte der Kl. aufgrund der notariellen Vereinbarung vom 25.09.1992 jederzeit von sich aus ohne weitere Mitwirkung des Beigeladenen den Notar anweisen, die Eigentumsumschreibung im Grundbuch zu veranlassen. Der Kl. hatte es somit in der Hand, zu jedem von ihm bestimmbaren Zeitpunkt die formelle Rechtsänderung und seine Eintragung als Eigentümer im Grundbuch herbeizuführen. Darauf, dass der Kl. die formale Rechtsänderung aus wirtschaftlichen Gründen erst 1997 veranlasst hat, kommt es bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums nicht an. Entscheidend ist, dass der Kl. nach dem Wortlaut des notariellen Vertrages vom 25.09.1992 jederzeit ohne Mitwirkung des Beigeladenen die formelle Rechtsänderung bewirken konnte.

Durch die Aufhebung des Kaufvertrages vom 12.11.1990 haben die Vertragsparteien die schuldrechtliche Rechtsgrundlage für die Übereignung des Grundstücks vom Kläger auf den Beigeladenen aufgehoben. Somit hatten beide Vertragsparteien wechselseitig sowohl einen Anspruch auf Rückabwicklung des Kaufvertrages als auch die Pflicht zur Rückabwicklung des Kaufvertrages gem. § 812 Abs. 1 BGB. Der Beigeladene hat durch die Abgabe der notwendigen rechtsgeschäftlichen Erklärungen in der notariellen Urkunde vom 25.09.1992 alles aus seiner Sicht zur Rückabwicklung Erforderliche getan. Es oblag nur noch dem Kl. das seinerseits zur Rückabwicklung des Vertrages Erforderliche zu bewirken, insbesondere die Eigentumsumschreibung zu veranlassen.

Der Senat sieht in dieser Sachverhaltsgestaltung einen entscheidenden Unterschied zur Einräumung eines unwiderruflichen notariellen Kaufangebots bezüglich eines Grundstücks, welches durch Eintragung einer Auflassungsvormerkung im Grundbuch gesichert wird. Durch ein solches notarielles Kaufangebot erwirbt der Angebotsempfänger lediglich ein Anwartschaftsrecht. Er hat die Möglichkeit, unmittelbar durch einseitigen Gestaltungsakt (Annahme des Angebots) vertragliche Verpflichtungen zu begründen, nicht jedoch -so wie der Kl.- ohne weitere Mitwirkung des Anbietenden jederzeit die dingliche Rechtsänderung herbeizuführen.

Der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums beim Kl. steht im Ergebnis nicht entgegen, dass der Beigeladene als zivilrechtlicher Eigentümer nach der übereinstimmenden Einlassung des Kl. und des Beigeladenen zu den streitigen Stichtagen die Mieten vereinbarungsgemäß vereinnahmt und versteuert hat, wobei die Mieten zu Gunsten der Gläubiger des Beigeladenen verpfändet waren.

Zwar ist bei Grundstücken regelmäßig für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Zeitpunkt maßgeblich, von dem Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten übergehen. Dabei ist jedoch auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen, so dass ausnahmsweise der Übergang wirtschaftlichen Eigentums auch dann anzunehmen sein kann, wenn Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten nicht in vollem Umfang übergegangen sind (vergl. BFH, Urteil vom 12.09.1991 a.a.O.).

Im Streitfall war die Rechtsposition des Beigeladenen an den Stichtagen im Verhältnis zum Kl. auch in Bezug auf die tatsächliche Herrschaftsmacht schwach. Der Beigeladene hatte als zivilrechtlicher Eigentümer zwar die Eigentumsrechte gem. § 903 BGB inne. Das zunächst vertraglich eingeräumte Recht auf Besitz, Nutzungen und Lasten aus dem Kaufvertrag vom 12.11.1990 haben die Vertragsparteien jedoch durch die Rückübertragungsvereinbarung vom 25.09.1992 aufgehoben. Konkrete neue Vereinbarungen diesbezüglich haben die Vertragsparteien nicht getroffen, so dass der Beigeladene im Verhältnis zum Kläger im Ergebnis Besitz, Nutzungen und Lasten lediglich aufgrund dessen Duldung inne hatte, nicht aber aufgrund einer gesicherten Rechtsposition. Dabei ist zu beachten, dass der Kl. aufgrund der Vereinbarungen im Rückübertragungsvertrag vom 25.09.1992 jederzeit in der Lage war, ohne Mitwirkung des Beigeladenen zivilrechtlicher Eigentümer zu werden und damit die Eigentumsrechte gem. § 903 BGB, insbesondere Besitz, Nutzungen und Lasten des Grundstücks zu übernehmen. Damit war der Kl. jederzeit rechtlich und tatsächlich in der Lage, den Beigeladenen von seiner Einwirkung auf das Grundstück endgültig auszuschließen. Der Beigeladene konnte somit praktisch von den ihm als Eigentümer zustehenden Rechten nur insoweit Gebrauch machen, als die Interessen des Kl. nicht berührt wurden bzw. als dies vom Kl. geduldet wurde. Andernfalls riskierte der Beigeladene den Vollzug der Rückauflassung. Die im Verhältnis zum Kl. faktisch eingeschränkte Rechtsposition des Beigeladenen in Bezug auf die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück wird im Übrigen daran deutlich, dass der Beigeladene bei der Regelung der Angelegenheiten, die das Grundstück betrafen, jeweils in Absprache und Übereinstimmung mit dem Kl. gehandelt hat.

Darüber hinaus kann aus dem Umstand, dass der Kl. im Kaufvertrag vom 19.07.1993 als Verkäufer des Grundstücks aufgetreten ist und der Beigeladene in dem Kaufvertrag den Käufer vertreten hat, der Schluss gezogen werden, dass die Vertragsparteien sich darin einig waren, dass der Verfügungsberechtigte über das Grundstück der Kl. und nicht der Beigeladene war und zwar bereits vor der Eigentumsumschreibung im Grundbuch.

Angesichts dieser Sachlage kann im Ergebnis im Verhältnis zum Kl. nicht von einer eigenständigen, vom Kl. unabhängigen Sachherrschaft des Beigeladenen über das Grundstück ausgegangen werden. Vielmehr muss aufgrund der Gesamtumstände, davon ausgegangen werden, dass der Kl. entscheidenden Einfluss im Hinblick auf die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück besaß. Der Kl. kann insofern nicht mit einem potentiellen Erwerber gleichgestellt werden, der zwar ein Anwartschaftsrecht auf das Eigentum an einem Grundstück besitzt aber die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück noch in keiner Weise ausübt.

Bei dieser Sachlage ist der Kl. zu den streitigen Stichtagen als wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks anzusehen.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).