Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG): Unverzüglichkeit trotz Sanierung und Zusammenlegung
KI-Zusammenfassung
Der Alleinerbe begehrte für die vom Erblasser selbst bewohnte Doppelhaushälfte die Familienheimbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, obwohl der Einzug erst nach umfangreichen Sanierungen und der baulichen Verbindung mit der eigenen Doppelhaushälfte erfolgte. Streitpunkt war, ob die Wohnung „unverzüglich“ zur Selbstnutzung bestimmt wurde. Das FG gewährte die Befreiung, weil der Entschluss binnen sechs Monaten nach außen dokumentiert und das Vorhaben mit zumutbaren Maßnahmen gefördert wurde; Verzögerungen beruhten auf Witterung, Handwerkerkapazitäten, notwendigen Trocknungszeiten und erst später erkennbaren gravierenden Mängeln. Auch eine spätere Entrümpelung war unschädlich, da sie den Einzug nicht weiter verzögerte.
Ausgang: Klage erfolgreich; Erbschaftsteuerbescheid geändert und Familienheimbefreiung für G1 in voller Höhe gewährt.
Abstrakte Rechtssätze
Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG kann auch dann greifen, wenn die geerbte, angrenzende Wohnung nach dem Erwerb mit der bereits selbst genutzten Wohnung zu einer einheitlichen Wohnung verbunden wird.
Für die Wohnflächenbegrenzung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist bei Zusammenlegung allein auf die Wohnfläche des erworbenen Familienheims abzustellen; Keller- und Abstellräume zählen nicht zur Wohnfläche.
„Unverzügliche“ Bestimmung zur Selbstnutzung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG setzt neben der Einzugsabsicht deren tatsächliche Umsetzung voraus; bloße Erklärungen oder eine Nutzung als Lagerfläche genügen nicht.
Erfolgt der Einzug später als sechs Monate nach dem Erbfall, ist die Steuerbefreiung nicht ausgeschlossen, wenn der Erwerber Entschluss, Verzögerungsgründe und fehlendes Vertretenmüssen substantiiert darlegt und die Renovierung mit zumutbaren Maßnahmen fördert; unverhältnismäßige Beschleunigungsmaßnahmen sind nicht geschuldet.
Eine verzögerte Entrümpelung oder spätere Durchführung einzelner Baumaßnahmen ist unschädlich, wenn sie den Einzug nicht (zusätzlich) verzögert und die Verzögerung maßgeblich auf zwingende Mängelbeseitigung bzw. nicht zu vertretende Umstände zurückgeht.
Tenor
Der Erbschaftsteuerbescheid auf den 10.10.2013 vom 24.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2017 wird dahingehend geändert, dass die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für den Grundbesitz G1 in Höhe von 199.719 Euro festgesetzt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Gewährung der Steuerbegünstigung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) für die vom Erblasser bis zu seinem Tod selbst bewohnte Doppelhaushälfte.
Der Kläger ist Alleinerbe seines am 00.00.2013 verstorbenen Vaters, Herrn B. K.. Zum Nachlass gehörte die Doppelhaushälfte G1 in H-Stadt, die vom Vater bis zu seinem Tod alleine bewohnt wurde.
Der Kläger bewohnt mit seiner Familie seit dem Jahr 1981 die direkt angrenzende Doppelhaushälfte G2. Nach dem Tod des Erblassers verband der Kläger die Doppelhaushälften G1 und G2 baulich und katastermäßig zu einer Einheit. Nach Abschluss der umfangreichen, teilweise in Eigenleistung erbrachten Sanierungs- und Renovierungsarbeiten nutzt er die so verbundenen Doppelhaushälften seit August 2016 als eine Wohnung.
Das Finanzamt A teilte den angeforderten Grundbesitzwert für die Doppelhaushälfte G1 in H-Stadt am 31.07.2014 in Höhe von 199.719 Euro mit. Unter den nachrichtlichen Angaben ist die gesamte Wohn- und Nutzfläche des Gebäudes mit 203 qm angegeben. Davon entfallen 55 qm auf Abstellräume im Kellergeschoss.
Am 01.02.2016 beantragte der Kläger, den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Erbschaftsteuerbescheid vom 27.01.2015 zu ändern und für die hinzuerworbene Doppelhaushälfte G1 die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG zu gewähren. Diesen Antrag lehnte der Beklagte im geänderten, weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheid vom 24.05.2016 ab. Da der Kläger weiter unter der Adresse G2 gemeldet sei, könne nicht davon ausgegangen werden, dass er die geerbte Doppelhaushälfte unverzüglich selbst genutzt habe.
Mit dem dagegen gerichteten Einspruch trug der Kläger vor, dass sich die Selbstnutzung durch die erforderlichen umfassenden Renovierungsarbeiten verzögert habe. Die Selbstnutzung sei von Anfang an beabsichtigt gewesen. So sei bereits im Dezember 2013 zur Planung der notwendigen Bau- und Sanierungsmaßnahmen eine Besichtigung mit einem Bauunternehmer erfolgt, der in der Folge auch mit den Arbeiten beauftragt worden sei. Deren Beginn habe sich allerdings aufgrund der Witterungsbedingungen und der engen Auftragslage bis zum April 2014 verzögert. Zunächst habe man die Feuchtigkeitsbrücken im Terrassen- und Kellerbereich beseitigen müssen, bevor mit der Sanierung im Innenbereich habe begonnen werden können. In der Mitteletage seien durch eine undichte und durch den Erblasser nur notdürftig reparierte Wasserleitung massive Feuchtigkeitsschäden zutage getreten, die dort die Entfernung und den Neuaufbau der Böden erforderlich gemacht und den Gang der Baumaßnahmen und Folgegewerke weiter verzögert hätten. Dies habe der Kläger jedoch nicht zu vertreten. Der Kläger legte dazu eine mit Fotos versehene Chronik der Baumaßnahmen, diverse Rechnungen sowie eine Bestätigung des beauftragten Bauunternehmers vor, auf die Bezug genommen wird (Erbschaftsteuerakte).
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 12.09.2017 als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Er nahm Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.06.2015 (II R 39/13, BStBl. II 2016, 225) und verwies darauf, der Kläger habe weder glaubhaft dargelegt noch nachgewiesen, dass die bis August 2016 verzögerte vollständige Nutzung des Objekts zu eigenen Wohnzwecken nicht durch ihn zu vertreten gewesen sei. Den vom Kläger vorgelegten Unterlagen sei nicht zu entnehmen, wann und wem er zu welchem Zeitpunkt Aufträge für Baumaßnahmen erteilt habe. Vielmehr ergebe sich daraus, dass der schwerpunktmäßige Umbau der mittleren Etage einschließlich der Sanierung des Bades sowie die wesentlichen Umbauarbeiten im Innenbereich erst ab Januar 2016 stattgefunden hätten. Dass der Abschluss der Arbeiten im Außenbereich (Isolierungen) unmittelbare Voraussetzung für den Beginn der Arbeiten im Innenbereich gewesen sei, habe der Kläger nicht belegt.
Mit seiner Klage vom 13.10.2017 verfolgt der Kläger sein Begehren auf Gewährung der Steuerbegünstigung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG weiter. Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren trägt er vertiefend vor:
Die Absicht, nach dem Tod die Doppelhaushälfte des Erblassers in die eigene Wohnung zu integrieren, habe immer bestanden und sei auch unverzüglich in die Tat umgesetzt worden. So habe bereits im Dezember 2013 ein Besichtigungstermin mit der Firma C-GmbH & Co. KG zur Planung der Bauarbeiten stattgefunden, die Anfang 2014 dann auch beauftragt, aber witterungsbedingt und aufgrund der angespannten Auftragslage erst im April 2014 begonnen worden seien. Dabei seien erst die Abdichtungsarbeiten im Kellergeschoss und im Terrassenbereich mit anschließenden längeren Trocknungszeiten vorzunehmen gewesen (vgl. Rechnung C-GmbH & Co. KG vom 30.10.2014, Erbschaftsteuerakte). Bereits im Mai 2014 sei im Keller ein Durchbruch zwischen den Häusern erfolgt und eine Verbindungstür eingebaut worden (vgl. Bestätigungen der C-GmbH & Co. KG vom 31.08.2016 (Steuerakte) und vom 21.03. und 09.10.2018 (Blatt 88 und 120 Gerichtsakte)). Schon ab Januar 2014 habe der Kläger in Eigenleistung in beiden Doppelhaushälften eine zusammenhängende Netzwerktechnik installiert (vgl. die Belege zur Materialbeschaffung (Blatt 122 bis 136 Gerichtsakte)). Auch die Zusammenlegung der Hausanschlüsse sei bereits im Frühjahr 2014 beabsichtigt gewesen, wie das bei der Firma F eingeholte Angebot vom 16.04.2014 (Blatt 197 Gerichtsakte) belege, welches auch nochmals auf die vorrangige Trockenlegung des Hauses verweise.
Anhand der vom Kläger vorgelegten Fotos lässt sich erkennen, dass Räumungs- und Entrümpelungsarbeiten bis zum Herbst 2014 stattgefunden haben.
Bezüglich der Zusammenlegung der Heizungsanlage mit Warmwasserbereitung sowie Zu- und Abwasser sei im April 2014 ein detailliertes Angebot eingeholt worden, wobei es sich aber im Hinblick auf etwaige Entsorgungskosten und auch für die Trocknung des Hauses als sinnvoll erwiesen habe, zunächst noch das vorhandene Heizöl zu verbrauchen (vgl. Angebot der Firma T vom 08.04.2014, Blatt 117 ff Gerichtsakte). Die Arbeiten hätten dementsprechend im März 2015 begonnen und bis April 2016 angedauert. Ende 2015 sei die Neugestaltung der Treppenhäuser mit dem Einbau neuer Fenster erfolgt (Rechnung Firma Q vom 09.12.2015, Erbschaftsteuerakte). Ab Januar 2016 sei schwerpunktmäßig der Umbau der mittleren Etage erfolgt einschließlich des Einbaus eines neuen Bades, Neuaufbaus der Wände, neuer Elektroinstallationen und des Austauschs sämtlicher Fenster (Abschlagsrechnungen der Firma C-GmbH & Co. KG vom 24.02.2016 und 10.05.2016, Schlussrechnung vom 15.12.2016 (Blatt 179/180 der Gerichtsakte), Rechnung über Außenarbeiten im Juli und August 2016 (Blatt 184A der Gerichtsakte), Rechnung über die Treppenhaussanierung im September 2016 (Blatt 184B der Gerichtsakte); Rechnungen der Firma Q vom 13.04.2016 für den Zeitraum April 2016 und vom 05.07.2016 für den Zeitraum Juni 2016; 1. Abschlagsrechnung der Firma G vom 24.02.2016; Rechnung der Firma N zu Malerarbeiten im April 2016 vom 26.04.2016). Am 29.06.2016 sei schließlich der Durchbruch im Treppenhaus erfolgt, die katastermäßige Zusammenlegung der Grundstücke im Juli 2016 (Katastermitteilung vom 15.07.2016, Blatt 61 ff der Gerichtsakte).
Der Kläger vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, dass der Beklagte den tatsächlichen Einzug in die Haushälfte des Erblassers, der unstreitig ein Indiz für die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung sei, im vorliegenden Fall nicht zutreffend gewichte. Denn die Selbstnutzung habe bereits unmittelbar nach dem Tod des Erblassers eingesetzt, indem mit den umfangreichen Bau- und Sanierungsmaßnahmen begonnen worden sei, die in der Verbindung der Wohnungen gemündet hätten. Darüber hinaus seien der Keller und das oberste Geschoss als Lagerräume sowie der Garten von Beginn an vom Kläger und seiner Familie genutzt worden. Im Übrigen knüpfe der Tatbestand des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG an die Unverzüglichkeit der Bestimmung zur Selbstnutzung und nicht an die Unverzüglichkeit der Selbstnutzung an. Die Unverzüglichkeit der Bestimmung zur Selbstnutzung habe der Kläger detailliert dargelegt und nachgewiesen.
Mit Urteil vom 24.10.2019 wies der Senat die Klage ab. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erforderliche unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken liege nicht vor. Es bestehe zwar kein Zweifel daran, dass der Kläger von Anfang an die Doppelhaushälfte des Erblassers zu eigenen Wohnzwecken habe nutzen wollen. Es fehle indes die erforderliche unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung. Bei den Renovierungsmaßnahmen habe es sich nur um Vorbereitungsmaßnahmen für den Einzug gehandelt. Die Verzögerung durch die Beseitigung des Feuchtigkeitsschadens habe letztlich der Kläger zu vertreten, da bautechnisch auch schnellere Möglichkeiten, insbesondere unter Einsatz von Trocknungsgeräten, in Betracht gekommen wären, die der Kläger weder angefragt noch angewandt hätte. Er habe im Übrigen die Doppelhaushälfte des Erblassers auch erst bis zum Herbst 2014 und damit nach Ablauf von sechs Monaten nach dem Tod des Vaters entrümpelt.
Aufgrund der Revision des Klägers hob der BFH das Urteil des Senats vom 24.10.2019 mit Urteil vom 06.05.2021 auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Münster zurück.
Es obliege dem Erwerber, die Renovierungsarbeiten und die Beseitigung etwaiger Mängel zeitlich so zu fördern, dass es nicht zu Verzögerungen komme, die nach der Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen seien; ein unverhältnismäßiger Aufwand zur zeitlichen Beschleunigung sei jedoch nicht erforderlich. Der vom Senat angewandte Maßstab, wonach der Erwerber bestimmte, beschleunigende und möglicherweise kostenintensivere Maßnahmen zur Renovierung und Schadensbeseitigung ergreifen müsse, sei zu streng.
Eine zeitliche Verzögerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten sei dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverzüglich in Auftrag gebe, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gründen, die der Erwerber nicht zu vertreten habe, etwa wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausführen könnten.
Ein weiteres Indiz für die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung sei die zeitnahe Räumung bzw. Entrümpelung der erworbenen Wohnung. Verzögere sich der Einzug hingegen deshalb, weil zunächst ein gravierender Mangel beseitigt werden müsse, sei eine spätere Entrümpelung der Wohnung unschädlich, wenn sie nicht ihrerseits zu einem verzögerten Einzug führe.
Der BFH vermochte auf Grundlage der Feststellungen des Senats nicht abschließend zu entscheiden, ob der Kläger die Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt hat.
Nach der Zurückverweisung führt der Kläger aus, er habe die Arbeiten in der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte angemessen gefördert. Die dabei aufgetretenen Verzögerungen, insbesondere durch erforderliche Trocknungsphasen und die Auftragslage der beauftragten Firmen, seien nicht von ihm verschuldet.
Die ab April 2014 aufgenommenen Arbeiten hätten zunächst der Behebung der Ursache für die Durchfeuchtung des Kellergeschosses gedient, um einen weiteren Wassereintritt zu verhindern. Anschließend seien längere Trocknungszeiten erforderlich gewesen. Erst nach der Trockenlegung des Kellermauerwerks seien weitere Arbeiten in der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte möglich und beabsichtigt gewesen. Die beauftragte Baufirma habe nicht über Bautrocknungsgeräte verfügt, sodass diese auch nicht angeboten worden seien. Stattdessen sei die zum Austausch vorgesehene Ölheizung zur Trocknung betrieben worden, um so auch das noch vorhandene Heizöl sinnvoll zu verbrauchen, das ansonsten aufwändig hätte entsorgt werden müssen. Der Kläger verweist insoweit auf die Schreiben der C-GmbH & Co. KG vom 21.03.2018, 29.05.2019 und 11.01.2022 (Blatt 269, 167 und 273 der Gerichtsakte).
Erst nachdem der Keller trocken gelegt worden sei, seien weitere Arbeiten auch in der mittleren Etage aufgenommen worden. Hier sei dem Kläger zwar grundsätzlich bekannt gewesen, dass dort bereits zu Lebzeiten seines Vaters ein Wasserschaden aufgetreten und vom Vater behoben worden sei. Das Ausmaß des Wasserschadens, der nur unsachgemäß repariert worden sei und sich daher unerkannt auf die gesamte Bodenkonstruktion, die Wände und teilweise die Tür- und Fensterstürze erstreckt habe, sei jedoch erst zu Tage getreten, als die Arbeiten in der mittleren Etage aufgenommen worden seien. Sofern der Wasserschaden den erwarteten Umfang gehabt hätte, hätte seine Behebung nicht zu einer Verzögerung der Gesamtmaßnahme geführt. Noch zu Lebzeiten des Erblassers seien sämtliche Bodenbeläge und die darunterliegenden Holzbalkenkonstruktionen unerkannt vollständig verschimmelt und verrottet. Die erforderliche Entsorgung des Bodens sei ebenfalls erst nach gründlicher Trocknung der Etage möglich gewesen, um die Verbreitung von Schimmelsporen im gesamten Haus zu vermeiden. Diese Arbeiten und die anschließende Sanierung der mittleren Etage seien erst ab Januar 2016 möglich gewesen. In der Zwischenzeit habe der Kläger anderen Arbeiten durchführen lassen, bspw. den Austausch der Fenster, für die die Trocknung nicht erforderlich gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 24.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2017 zu ändern und die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für den Grundbesitz G1 in Höhe von 199.719 Euro festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Kläger habe noch nicht hinreichend nachgewiesen, den Baufortschritt in dem Zeitraum vom Todesfall bis zum Einzug angemessen gefördert zu haben. Aus dem Revisionsurteil des BFH folge, dass diejenigen Einzelbaumaßnahmen im Rahmen der Gesamtbaumaßnahme, die nicht der Behebung dieses gravierenden Mangels dienten bzw. bautechnisch von diesem abhingen, weiterhin unverzüglich durchgeführt werden mussten. Der Kläger habe nicht dargelegt, welche Baumaßnahmen dies seien und dass diese von ihm unverzüglich beauftragt wurden. Überdies habe der Kläger noch nicht die Gründe erläutert, wieso die Entrümpelung der mittleren Etage nicht mehr oder weniger zeitgleich mit den Arbeiten im Keller- und Erdgeschoss durchgeführt worden sei. Da ihm ein Wasserschaden in der mittleren Etage bekannt gewesen sei, hätte sich der Einzug weniger stark verzögert, wenn auch die Beseitigung des Wasserschadens in der mittleren Etage unverzüglich nach dem Erwerb begonnen worden wäre. Diese Verzögerung sei dem Kläger vorzuwerfen.
Vor dem Senat hat am 30.06.2022 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid auf den 10.10.2013 vom 24.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für den Grundbesitz G1 in Höhe von 199.719 Euro zu Unrecht nicht gewährt.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 Bewertungsgesetz (BewG) durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 Bürgerliches Gesetzbuchs - BGB).
Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG kann auch den Erwerb einer auf einem bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 BewG gelegenen Wohnung umfassen, wenn diese räumlich an die vom Erwerber bereits selbst genutzte Wohnung angrenzt und nach dem Erwerb beide Wohnungen zu einer einheitlichen selbst genutzten Wohnung verbunden werden. Hinsichtlich der Wohnflächenbegrenzung kommt es nach dem Wortlaut der Norm, der allein auf die Größe des erworbenen Familienheims abstellt, allein darauf an, dass die Größe der hinzuerworbenen Wohnung 200 qm nicht übersteigt (BFH, Urteil vom 06.05.2021 II R 46/19, BFHE 273, 554). Die Gesamtwohnfläche der infolge der Verbindung entstandenen Wohnung ist nicht ausschlaggebend. Nicht zur Wohnfläche gehören insbesondere die Grundflächen von Kellerräumen, die als Abstellräume genutzt werden (vgl. H E 13.4 ErbStR 2019 in Verbindung mit § 2 Abs. 3 der Wohnflächenverordnung, BGBl. I 2003, 2346).
Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt.
Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung – beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung – reicht nicht aus, wenn kein tatsächlicher Einzug erfolgt (BFH, Urteil vom 28.05.2019 II R 37/16, BFHE 264, 512). Dasselbe gilt, wenn der Erwerber durch Äußerungen gegenüber Dritten seine Absicht zum Einzug lediglich bekundet.
Der Erwerber zieht nicht tatsächlich in die Wohnung ein, wenn er sie nur als Lagerraum nutzt oder sich z.B. gelegentlich im Garten, auf dem Balkon, im Keller oder auf dem Dachboden aufhält. Der Begriff des Familienheims erfordert, dass der Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2019 II R 37/16, BFHE 264, 512). Dafür bedarf es einer Nutzung zu eigentlichen Wohnzwecken (BFH, Urteil vom 06.05.2021 II R 46/19, BFHE 273, 554).
Der Erwerber muss die Wohnung "unverzüglich", d.h. ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB), zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen.
Unverzüglich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen muss. Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall. Innerhalb dieses Zeitraums kann der Erwerber in der Regel prüfen, ob er einziehen will, entsprechende Renovierungsarbeiten vornehmen und den Umzug durchführen (vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2019 II R 37/16, BFHE 264, 512).
Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten aufgenommen, kann ebenfalls eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Umstände im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer längeren Verzögerung des Einzugs führen (wie z.B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn sich die Renovierung deshalb länger hinzieht, weil nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel der Wohnung entdeckt wird, der vor dem Einzug beseitigt werden muss (BFH, Urteil vom 28.05.2019 II R 37/16, BFHE 264, 512).
Es obliegt dem Erwerber, die Renovierungsarbeiten und die Beseitigung etwaiger Mängel zeitlich so zu fördern, dass es nicht zu Verzögerungen kommt, die nach der Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen sind. Ein unverhältnismäßiger Aufwand zur zeitlichen Beschleunigung ist jedoch nicht erforderlich. Vielmehr reicht es aus, wenn der Erwerber alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift (BFH, Urteil vom 06.05.2021 II R 46/19, BFHE 273, 554). Eine zeitliche Verzögerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten ist dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverzüglich in Auftrag gibt, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gründen, die der Erwerber nicht zu vertreten hat, z.B. wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausführen können (BFH, Urteil vom 06.05.2021 II R 46/19, BFHE 273, 554). Ein weiteres Indiz für die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung ist die zeitnahe Räumung bzw. Entrümpelung der erworbenen Wohnung. Verzögert sich der Einzug hingegen deshalb, weil zunächst ein gravierender Mangel beseitigt werden muss, ist eine spätere Entrümpelung der Wohnung unschädlich, wenn sie nicht ihrerseits zu einem verzögerten Einzug führt (BFH, Urteil vom 06.05.2021 II R 46/19, BFHE 273, 554).
Der Erwerber trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Merkmale der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG (BFH, Urteil vom 06.05.2021 II R 46/19, BFHE 273, 554). Hinsichtlich der unverzüglichen Bestimmung zur Selbstnutzung sind die Anforderungen an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke umso höher, je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist (BFH, Urteil vom 28.05.2019 II R 37/16, BFHE 264, 512).
Nach diesen Grundsätzen ist der Senat der Überzeugung, dass der Kläger die hinzuerworbene Doppelhaushälfte unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt hat.
Es ist zwischen den Beteiligten zurecht nicht im Streit, dass der Kläger grundsätzlich die Absicht hatte, die hinzuerworbene Doppelhaushälfte selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht mit dem tatsächlichen Einzug in die aus der bereits von ihm und seiner Familie bewohnten und der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte verbundenen Wohnung im August 2016 umgesetzt hat. Die hinzuerworbene Doppelhaushälfte war daher vom Kläger zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmt.
Diese Bestimmung zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke erfolgte auch unverzüglich im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG.
Der Entschluss des Klägers, die hinzuerworbene Doppelhaushälfte zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, stand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs im Oktober 2013 oder kurze Zeit danach, aber jedenfalls innerhalb des regelmäßig maßgeblichen Zeitraums von sechs Monaten nach dem Erwerb, fest. Der Entschluss wird erstmals durch die im Dezember 2013 erfolgte Besichtigung durch den Bauunternehmer, der Anfang 2014 mit den Arbeiten für die Zusammenlegung der beiden Doppelhaushälften beauftragt wurde, nach außen dokumentiert. Zudem belegen die Aufwendungen des Klägers aus dem Januar 2014 für die Zusammenlegung der Netzwerktechnik in Eigenleistung und die eingeholten Angebote für die Zusammenlegung der Hausanschlüsse bzw. der Heizungsanlagen aus dem April 2014, dass der Kläger bereits kurze Zeit nach dem Erwerb die Verbindung der beiden Wohnungen nicht nur beabsichtigte, sondern auch mit der Umsetzung dieser Absicht begonnen hatte. Auch der Durchbruch im Kellergeschoss mit dem Einbau einer Verbindungstür im Mai 2014 manifestiert den frühzeitigen Entschluss des Klägers, die Doppelhaushälften zukünftig als einheitliche Wohnung zu nutzen.
Diesen Entschluss hat der Kläger trotz der deutlichen Überschreitung des regelmäßig anzuwendenden Sechsmonatszeitraums auch innerhalb angemessener Zeit und damit unverzüglich umgesetzt. Der Kläger hat das Bauvorhaben zeitlich angemessen und mit zumutbaren Maßnahmen gefördert. Er hat die Gründe für die Verzögerung der Selbstnutzung der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte sowie die Umstände, aus denen er diese Gründe nicht zu vertreten hat, hinreichend dargelegt und glaubhaft gemacht.
Der Kläger hat die C-GmbH & Co. KG bereits Anfang 2014 und damit innerhalb des regelmäßig anzuwendenden Zeitraums von sechs Monaten nach dem Erwerb mit der Zusammenlegung der Doppelhaushälften beauftragt. Dass der Bauunternehmer mit den Arbeiten aufgrund der Witterungsbedingungen und der engen Auftragslage erst im April 2014 beginnen konnte, ist dem Kläger nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 23.06.2015 (II R 39/13, BStBl. II 2016, 225) nicht anzulasten. Hinsichtlich der nach der Behebung der Ursachen für die Durchfeuchtung des Kellergeschosses erforderlichen Trocknungszeiten ist dem Kläger nach den Ausführungen des BFH insbesondere nicht vorzuwerfen, dass die Trocknung durch den Betrieb der vorhandenen Ölheizung und nicht durch möglicherweise effektivere Trocknungsgeräte erfolgte. Durch die Angebote der Firma F vom 16.04.2014 (Blatt 197 Gerichtsakte) und der Firma T vom 08.04.2014 (Blatt 117 ff Gerichtsakte) ist zudem hinreichend dargelegt, dass die Trocknung des Kellermauerwerks erforderliche Voraussetzung für die Aufnahme der weiteren Arbeiten war. Dabei kann dem Kläger nicht vorgeworfen werden, diesem professionellen Rat gefolgt zu sein.
Hinsichtlich des in seinem Umfang erst nachträglich bekannt gewordenen Wasserschadens in der mittleren Etage ist dem Kläger ebenfalls kein vorwerfbares Verhalten anzulasten, soweit sich sein Einzug hierdurch verzögert hat. Insbesondere durch die Bestätigung der C-GmbH & Co. KG vom 29.05.2019 sind die umfangreichen Wasserschäden in der mittleren Etage sowie der erforderliche zeitliche Ablauf der Arbeiten nachgewiesen. Es wurde zudem glaubhaft vorgetragen, dass das Ausmaß des Mangels zunächst unbekannt war und bei dem vom Kläger erwarteten Ausmaß keine weitere Verzögerung eingetreten wäre, sodass dem Kläger nicht entgegengehalten werden kann, sich nicht rechtzeitig um die Behebung des Mangels gekümmert zu haben. Es sind auch keine Gründe dafür ersichtlich, dass der Kläger die Sanierung der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte unnötig in die Länge ziehen wollte. Wäre ihm das Ausmaß des Mangels in der mittleren Etage bekannt gewesen, spricht auch viel dafür, auch für die Trocknung dieses Bereichs das vorhandene Heizöl zu verbrauchen.
Soweit darüber hinaus in der Vorentscheidung des Senats noch die nicht unverzügliche Entrümpelung der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte zur Begründung der Klageabweisung herangezogen wurde, hält der Senat hieran nach den Ausführungen des BFH in der Revisionsentscheidung nicht fest. Es ist – aufgrund der ohnehin erforderlichen Trocknungszeiten – nicht ersichtlich, dass die erst rund ein Jahr nach dem Todesfall erfolgte Entrümpelung ihrerseits für eine Verzögerung der Selbstnutzung verantwortlich gewesen wäre. Gleiches gilt für etwaige Einzelbaumaßnahmen im Rahmen der Gesamtbaumaßnahme, die nicht der Behebung dieses gravierenden Mangels dienten bzw. bautechnisch von diesem abhingen. Sofern eine nicht unverzügliche Entrümpelung unschädlich ist, sofern diese nicht ihrerseits für Verzögerungen sorgt, gilt dies auch für Baumaßnahmen, die früher hätten ausgeführt werden könnten, deren spätere Durchführung aber keine weitere Verzögerung begründet hat.
Die Steuerbefreiung ist in vollem Umfang des festgestellten Grundbesitzwerts zu gewähren. Die Wohnfläche der hinzuerworbenen Doppelhaushälfte beträgt, da insbesondere die nicht als Wohnraum genutzten Kellerräume unberücksichtigt bleiben, weniger als 200 qm. Das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Die Berechnung der zu ändernden Steuer wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 FGO, da sie dem Instanzgericht mit der Zurückverweisung übertragen worden ist.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
[…] […] […]
ist an der Beifügung ihrer Signatur
durch Urlaub verhindert.
[…]