§ 14 ErbStG: Anrechnung fiktiver Steuer trotz Freibetragserhöhung und Nießbrauchstundung
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin wandte sich gegen die Höhe der Anrechnung der Steuer für Vorerwerbe nach § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG im Schenkungsteuerbescheid 2009. Streitpunkt war insbesondere, ob ein „wiederauflebender“ Freibetrag aus einer Schenkung 1993 sowie die festgesetzten Steuerbeträge früherer Erwerbe zu berücksichtigen seien. Das FG bestätigte die Anrechnung der fiktiven Steuer (27.973 Euro) und verneinte eine Freibetragswiederbelebung. Bei Nutzungsvorbehalt (§ 25 ErbStG) sei als „tatsächlich zu entrichtende Steuer“ nur sofort fällige Steuer plus Ablösebetrag anzusetzen; diese war hier nicht höher. Die Klage wurde abgewiesen; Revision zugelassen.
Ausgang: Klage gegen die Höhe der Anrechnung nach § 14 ErbStG wurde als unbegründet abgewiesen; fiktive Steuer angesetzt.
Abstrakte Rechtssätze
§ 14 Abs. 1 ErbStG ordnet für mehrere Erwerbe innerhalb von zehn Jahren eine Zusammenrechnung als besondere Berechnungsregel an, ohne die einzelnen Erwerbe zu einem einheitlichen steuerpflichtigen Vorgang zu verbinden.
Bei der Anrechnung nach § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG ist die für frühere Erwerbe maßgebliche Abzugssteuer fiktiv nach den Verhältnissen und Tarifvorschriften zum Zeitpunkt des letzten Erwerbs zu ermitteln; ein „Wiederaufleben“ früherer persönlicher Freibeträge ist ausgeschlossen.
Die tatsächlich zu entrichtende Steuer ist nach § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG nur dann anstelle der fiktiven Steuer abzuziehen, wenn sie höher ist als die fiktive Abzugssteuer.
Sind frühere Erwerbe mit einem Nutzungsvorbehalt i.S.d. § 25 ErbStG belastet, umfasst die „tatsächlich zu entrichtende Steuer“ i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG nicht die insgesamt festgesetzte Steuer, sondern lediglich die Summe aus sofort fälliger Steuer und dem nach § 25 Abs. 1 S. 2 und 3 ErbStG errechneten Ablösebetrag.
Bei einem Vorerwerb unter Nutzungsvorbehalt i.S.d. § 25 ErbStG ist die fiktive Steuer nach § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG regelmäßig höher als die tatsächlich zu entrichtende Steuer nach § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG.
Zitiert von (1)
1 zustimmend
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der Anrechnung der Steuer für Vorerwerbe nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).
Die Klägerin erwarb 2006 eine Eigentumswohnung und einen Tiefgaragenstellplatz in U, A-Straße 1 zu einem Gesamtkaufpreis von X Euro. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Kaufvertrag vom 16.03.2006 (UR-Nr. 509B/2006 des Notarassessors H als amtlich bestellter Vertreter der Notarin R in U).
Für den Erwerb dieses Grundstücks erhielt sie von ihrer Mutter X Euro.
Am 05.01.2007 ging beim Beklagten die Schenkungsteuererklärung ein, in der die Schenkung als mittelbare Schenkung behandelt wird. Als Vorschenkungen sind Grundstücksübertragungen mit einem Wert von X Euro zum 16.01.2004 angegeben.
Es handelt sich dabei um folgende Schenkungen:
- Schenkung der Mehrfamilienhäuser B-Straße 2 und B-Straße 4 in N von ihren Eltern, Schenkungsteuerstichtag 30.12.1993,
- Schenkung von drei Eigentumswohnungen im Mehrfamilienhaus B-Straße 6 in N von der Mutter, Schenkungstichtag 01.01.2003 und
- Schenkung von drei Eigentumswohnungen in der C-Straße 3 in N von der Mutter, Schenkungsstichtag 16.01.2004.
Für die Erwerbe hatte der Beklagte Schenkungsteuer wie folgt festgesetzt:
Schenkungsteuerbescheid vom 20.10.1994 betreffend Schenkung der Mutter der Klägerin vom 30.12.1993:
Wert des Erwerbs 199.214 DM
./. Freibetrag 90.000 DM
steuerpflichtiger Erwerb 109.200 DM
Schenkungsteuer 4.914 DM
./. gestundete Steuer 4.356 DM
festgesetzte Schenkungsteuer 558 DM
Die Stundung beruht darauf, dass sich die Schenkerin einen Nießbrauch vorbehalten hatte.
Schenkungsteuerbescheid vom 14.05.2003 betreffend die Schenkung der Mutter der Klägerin vom 01.01.2003:
Wert des Erwerbs 144.709 Euro
+ Vorschenkungen 101.856 Euro
Summe 246.565 Euro
./. Freibetrag 205.000 Euro
steuerpflichtiger Erwerb 41.500 Euro
Schenkungsteuer 2.905 Euro
./. Anrechnungsbetrag für Vorschenkungen 2.512 Euro
festgesetzte Schenkungsteuer 393 Euro
Schenkungsteuerbescheid vom 24.01.2005 betreffend die Schenkung der Mutter der Klägerin vom 16.01.2004:
Wert des Erwerbs 314.635 Euro
+ Vorschenkungen 144.709 Euro
Summe 459.344 Euro
./. Freibetrag 205.000 Euro
steuerpflichtiger Erwerb 254.300 Euro
Schenkungsteuer 27.973 Euro
./. Anrechnungsbetrag für Vorschenkungen 393 Euro
festgesetzte Schenkungsteuer 27.580 Euro
hiervon zinslos nach § 25 ErbStG gestundet 13.651 Euro
verbleibender zu zahlender Steuerbetrag 13.929 Euro
Die Stundung beruht darauf, dass ein Nießbrauch auf den übertragenen Wohnungseigentumsrechten lastet.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schenkungsteuerbescheide vom 20.10.1994, 14.05.2003 und 24.01.2005 Bezug genommen.
Die Beklagte setzte für die Schenkung A-Straße 1 in U vom 19.04.2007 die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 19.08.2009 wie folgt fest:
Wert des Erwerbs 39.899 Euro
+ Vorschenkungen 459.344 Euro
Summe 499.243 Euro
./. Freibetrag 205.000 Euro
steuerpflichtiger Erwerb 294.200 Euro
Schenkungsteuer 44.130 Euro
./. Anrechnungsbetrag für Vorschenkungen 27.973 Euro
festgesetzte Schenkungsteuer 16.157 Euro
Hinsichtlich der Ermittlung des Anrechnungsbetrags für die Vorschenkungen verwies der Beklagte auf die dem Bescheid beigefügte Anlage, in der der Anrechnungsbetrag wie folgt ermittelt wird:
| Tag der ZuwendungWert der Zuwendung [DM/EURO] Steuerklasse | 30.12.1993 199.214 I.2 | 16.01.2003 144.709 I.2 | 16.01.2004 314.635 I.2 | 12.04.200639.899I.2 |
| BERECHNUNGSteuerklasse (ohne Unterklasse) | I | I | I | I |
| Freibetrag | 90.000 | 205.000 | 205.000 | 205.000 |
| Steuersatz bei letztvorhergehender Wertgrenze [%] | 4,0% | 7,0% | 7,0% | 11,0% |
| Steuersatz für Mindeststeuer | ||||
| in Anspruch genommener Freibetrag [DM/EURO] für den aktuellen Erwerb | 90.000 | 144.709 | 60.291 | 0 |
| in Anspruch genommener Freibetrag [EURO] | 46.016 | 144.709 | 60.291 | 0 |
| Tag vor Beginn 10-Jahreszeitraum | 30.12.1983 | 01.01.1993 | 16.01.1994 | 12.4.1996 |
| Jetzt freiwerdender FB [EURO] | 0 | 46.016 | 0 | |
| Jetzt freiwerdender FB [DM/EURO] | 0 | 46.016 | 0 | |
| Steuersatz nach Tabelle [%] | 4,5% | 11,0% | 11,0% | 15,0% |
| Steuersatz fuer Berechnung [%] | 4,50% | 9,93% | 11,00% | 15,00% |
| Wert der Zuwendung [EURO] | 101.857 | 144.709 | 314.635 | 39.899 |
| Tag vor Beginn 10-Jahreszeitraum (aktuelles Jahr EURO) | 1.1.1993 | 16.1.1994 | 12.4.1996 | |
| Tag vor Beginn 10-Jahreszeitraum (aktuelles Jahr DM) | ||||
| Vorschenkungen im 10-Jahreszeitraum [DM/EURO] | 101.857 | 144.709 | 459.344 | |
| tats. zu entr. Steuer 10-Jahreszeitraum [DM/EURO] | 2.512 | 0 | 27.973 | |
| tats. zu entr. Steuer [EURO] | 2.512 | 0 | 27.973 | 16.157 |
| Summe (Wert + Vorschenkungen) [DM/EURO] | 199.214 | 246.566 | 459.344 | 499.243 |
| FB beim Letzterwerb | 90.000 | 205.000 | 205.000 | 205.000 |
| Hoechstens bei VS verbrauchter FB + aktuelle S | 199.214 | 190.725 | 459.344 | 244.899 |
| ./. in Anspruch genommener Freibetrag | ||||
| [DM/EURO] | 90.000 | 190.725 | 205.000 | 205.000 |
| Stpfl. Erwerb (abgerundet) | 109.200 | 55.800 | 254.300 | 294.200 |
| Steuer | 4.914 | 5.540 | 27.973 | 44.130 |
| Anzurechnende Steuer | 0 | 5.540 | 0 | 27.973 |
| Steuer nach Anrechnung | 4.914 | 0 | 27.973 | 16.157 |
| Mindeststeuer § 14 (1) S. 4 ErbStG | ||||
| Steuer nach Abgleich mit Mindeststeuer | 4.914 | 0 | 27.973 | 16.157 |
| Begrenzung auf 50 % des Erwerbs gem. § 14 (3) | 72.355 | 157.318 | 19.950 | |
| Festzusetzende Steuer (nach § 22 ErbStG) | 4.914 | 0 | 27.973 | 16.157 |
| Summe in Anspruch genommener FB (max. Wert) | ||||
| [EURO] im 10-Jahreszeitraum | 46.016 | 190.725 | 205.000 | 205.000 |
| Abzugssteuer | ||||
| Fiktive Steuer auf Vorerwerb, § 14 Abs. 1 S. 2 | ||||
| Wert der Vorschenkungen | 101.857 | 144.709 | 459.344 | |
| FB beim Letzterwerb | 205.000 | 205.000 | 205.000 | |
| Hoechstens bei Vorschenkung verbrauchter FB | 46.016 | 190.725 | 205.000 | |
| ./. verbrauchter FB vorhergehender 10JZ | 0 | 46.016 | 0 | |
| berücksichtigungsfähiger Freibetrag | 46.016 | 144.709 | 205.000 | |
| Stpfl. Vorerwerb (abgerundet) | 55.800 | 0 | 254.300 | |
| Steuersatz (nach Tabelle) | 9,5% | 7,0% | 11,0% | |
| Steuersatz (unter Ber. des Härteausgleichs) | 9,9% | 7,0% | 11,0% | |
| Steuer nach § 14 Abs. 1 S. 2 | 5.540 | 0 | 27.973 | |
| Tatsächlich zu entrichtende Steuer, § 14 Abs. 1 S. 3 | 2.512 | 0 | 27.973 | |
| Anzurechnende Steuer § 14 Abs. 1 | 5.540 | 0 | 27.973 | |
| Härteausgleich aktueller Erwerb | ||||
| Steuer bei letztvorh. Wertgrenze | 4.000 | 3.640 | 3.640 | 28.160 |
| Steuer nach § 19 Abs. 1 | 4.914 | 6.138 | 27.973 | 44.130 |
| Unterschiedsbetrag | 9.200 | 3.800 | 202.300 | 38.200 |
| Faktor (bis 30% 1/2; sonst 3/4; bis 1996: ab 50% 0,9) | 0,5 | 0,5 | 0,5 | 0,5 |
| Anteiliger UB | 4.600 | 1.900 | 101.150 | 19.100 |
| Steuer bei letztvorh. Wertgrenze + UB | 8.600 | 5.540 | 104.790 | 47.260 |
| Steuersatz bei Härteausgleich | 7,88% | 9,93% | 41,21% | 16,06% |
| Härteausgleich Vorschenkungen | ||||
| Wertgrenze | 52.000 | 0 | 52.000 | |
| Steuersatz | 7,0% | 7,0% | 7,0% | |
| Steuer bei letztvorh. Wertgrenze | 3.640 | 0 | 3.640 | |
| Steuer nach § 19 Abs. 1 | 5.540 | 0 | 27.973 | |
| Unterschiedsbetrag | 3.800 | 0 | 202.300 | |
| Faktor (bis 30% 1/2; sonst 3/4; bis 1996: ab 50% 0,9) | 0,5 | 0,5 | 0,5 | |
| Anteiliger UB | 1.900 | 0 | 101.150 | |
| Steuer bei letztvorh. Wertgrenze + UB | 5.540 | 0 | 104.790 | |
| Steuersatz bei Härteausgleich | 9,93% | 100,00% | 41,21% | |
| Steuersatzberechnung | ||||
| Start des Steuersatzes | 2.1.1900 | 1.1.2002 | 1.1.2002 | 1.1.2002 |
| Wertgrenze | 100.000 | 52.000 | 52.000 | 256.000 |
| Stpfl. Erwerb (abgerundet) [Kopie] | 109.200 | 55.800 | 254.300 | 294.200 |
| Steuersatz nach Tabelle [%] | 4,5% | 11,0% | 11,0% | 15,0% |
Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 19.08.2009, mit dem auch der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist, Bezug genommen.
Die Klägerin legte Einspruch ein. Der Anrechnungsbetrag sei nicht richtig ermittelt worden. Bei der Festsetzung für die Schenkung vom 01.01.2003 sei die tatsächlich gezahlte Schenkungsteuer in Höhe von 2.905 Euro und bei der Berechnung der fiktiven Steuer der aus der Vorschenkung vom 30.12.1993 verbrauchte Freibetrag von 90.000 DM nicht berücksichtigt worden.
Der Beklagte teilte der Klägerin daraufhin folgendes mit: Der Freibetrag aus der Vorschenkung vom 30.12.1993 sei berücksichtigt worden. Bei der Berücksichtigung früherer Erwerbe nach § 14 ErbStG sei die Steuer für den letzten Erwerb so zu berechnen, dass sich der dem Steuerpflichtigen zur Zeit dieses Erwerbs zustehende persönliche Freibetrag tatsächlich auswirke, soweit er nicht innerhalb von zehn Jahren verbraucht sei. Nach einer Erläuterung der Sach- und Rechtslage aus der Sicht des Beklagten mit Schreiben vom 29.10.2009 teilte die Klägerin mit, dass sie sich der Berechnung der fiktiven Steuer oder tatsächlichen Steuer durch den Beklagten nicht anschließen könne. Es werde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.07.2009 (II R 55/08, BStBl. II 2009, 569) hingewiesen, wonach die festzusetzende Steuer maßgebend sei. Im Übrigen sei auch bei der Berechnung der fiktiven Steuer die Kürzung des Freibetrags zu berücksichtigen.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Mehrere innerhalb von zehn Jahren anfallende Vermögenswerte seien nach § 14 ErbStG in der Weise zusammenzurechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe zugerechnet würden. Von der Steuer für den Gesamterwerb werde dann die Steuer abgezogen, welche für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen und auf Grundlage der Tarifvorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (fiktive Abzugsteuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, R 17 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2003). Bei der Berücksichtigung früherer Erwerbe nach § 14 ErbStG sei die Erbschaft- oder Schenkungsteuer für den letzten Erwerb so zu berechnen, dass sich der dem Steuerpflichtigen zur Zeit dieses Erwerbs zustehende persönliche Freibetrag tatsächlich auswirke, soweit er nicht innerhalb von zehn Jahren vor diesem Erwerb verbraucht worden sei. Um den dem Steuerpflichtigen zustehenden Freibetrag tatsächlich wirksam werden zu lassen, sei bei der Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzuziehenden fiktiven Steuer ein Freibetrag vom Wert der Vorschenkungen nur in der Höhe abzuziehen, in der ihn der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für die Erwerbe von derselben Person verbraucht habe. Die Hinzurechnung eines wiederauflebenden Freibetrags bei Schenkungen über zehn Jahre hinaus entfalle (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl. II 2005, 728; gleich lautende Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.12.2005 NRW S 3802 - I -VA 2). H 70 Abs. 4 ErbStH sei den gleichlautenden Ländererlassen entsprechend angepasst worden.
Im Streitfall sei die fiktive Steuer mit 27.973 Euro zutreffend wie folgt errechnet worden:
Wert der Zuwendung vom 01.01.2003 144.709 Euro
Wert der Zuwendung vom 16.01.2004 314.635 Euro
Summe 459.344 Euro
./. Freibetrag 205.000 Euro
Summe 254.300 Euro
Steuersatz 11 %
Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 27.973 Euro
Eine Berücksichtigung eines wiederauflebenden Freibetrags in Höhe von 90.000 DM aus der Schenkung vom 30.12.1993 komme unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht.
Allerdings könne statt der fiktiven Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die tatsächlich zu entrichtende Steuer angesetzt werden, wenn sie höher sei (§ 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Bei Zusammenrechnung von Erwerben unter Nutzungsvorbehalt (§ 25 ErbStG) sei als tatsächlich zu entrichtende Steuer nicht der insgesamt festgesetzte Steuerbetrag, sondern nur die Summe aus der sofort fälligen Steuer und dem nach § 25 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG errechneten Ablösebetrag der zu stundenden Steuer abzuziehen, unabhängig davon, ob die Steuer abgelöst worden sei oder nicht (H 85 Abs. 3 ErbStR 2003).
Die tatsächlich zu entrichtende Steuer errechne sich danach wie folgt:
Zuwendung vom 01.01.2003 fällige Steuer 393 Euro
Zuwendung vom 16.01.2004 sofort fällige Steuer 12.929 Euro
Ablösebetrag 8.637 Euro
Summe 22.959 Euro
Im Streitfall sei die tatsächlich entrichtete Steuer nicht höher als die fiktive Steuer, sodass es bei der Anrechnung der fiktiven Steuer bleibe.
Auch das Urteil des BFH vom 09.01.2009 (II R 55/08, a. a. O.) führe zu keinem anderen Ergebnis, da bei einem Vorerwerb, der mit einem Nutzungsvorbehalt im Sinne des § 25 ErbStG belastet sei, die fiktive Steuer stets höher sei als die tatsächlich zu entrichtende Steuer im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG.
Selbst wenn bei dem Vorerwerb vom 16.01.2004 kein Nutzungsvorbehalt im Sinne des § 25 ErbStG bestanden hätte, wäre die tatsächliche zu entrichtende Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG aber nicht höher gewesen, als die fiktive Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. In diesem Fall hätten sich die tatsächliche und die fiktive Steuer betragsmäßig entsprochen. Wegen der Einzelheiten werde auf die Berechnung in der dem Schenkungsteuerbescheid beigefügten Anlage zu Vorschenkungen nach § 14 ErbStG Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.02.2010 Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Anrechnungsbetrag von 27.973 Euro sei nicht zutreffend ermittelt. Die für die Schenkung vom 01.01.2003 festgesetzte Steuer von 2.905 Euro sowie in Höhe von 27.973 Euro für die Schenkung vom 16.01.2004 seien nicht vollständig berücksichtigt. Die Auffassung der Finanzverwaltung in H 85 Abs. 3 ErbStR, wonach die für den Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer im Sinne des § 14 ErbStG lediglich die für den Vorerwerb sofort zu entrichtende Steuer zuzüglich des Ablösebetrags nach § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG darstelle, sei mit der Rechtsprechung des BFH zu § 14 ErbStG nicht vereinbar (BFH, Urteil vom 08.03.2006 II R 29/05, BFH/NV 2006, 1662).
Bei den Schenkungen vom 01.01.2003 und 16.01.2004 habe sich nur ein Freibetrag von 163.500 Euro ausgewirkt. Die Berechnung der fiktiven Steuer sei unrichtig.
Die fiktive Steuer berechne sich wie folgt:
Zuwendung 01.01.2003 16.01.2004 Zusammen
Wert 144.709 Euro 314.635 Euro 459.344 Euro
./. davon steuerpflichtig 49.500 Euro 254.300 Euro
= verbrauchter Freibetrag 103.200 Euro 60.300 Euro 163.500 Euro
verbleiben 295.800 Euro,
die zum Steuersatz von 15 % steuerpflichtig würden = 44.370 Euro fiktive Steuer.
Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 19.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.02.2010 in der Weise zu ändern, dass die Schenkungsteuer von 44.130 Euro unter Berücksichtigung der fiktiven Steuer nach § 14 ErbStG in Höhe von 44.370 Euro auf 0 Euro festgesetzt wird,
hilfsweise, den Schenkungsteuerbescheid vom 19.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.02.2010 in der Weise zu ändern, dass die tatsächlich festzusetzende Schenkungsteuer für die Vorschenkungen von 2.905 Euro und 27.973 Euro berücksichtigt wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat am 13.09.2012 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid vom 19.08.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 17.02.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Der Beklagte hat die Schenkungsteuer für die Vorerwerbe nach § 14 ErbStG zutreffend angerechnet.
Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle dieser fiktiven anrechenbaren Steuer ist nach dem durch Gesetz vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingeführten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist als die fiktive anrechenbare Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
§ 14 ErbStG will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und die Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden; die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. BT-Drucks VI/3418, 69, zu § 14; BFH, Urteil vom 09.07.2009 II R 55/08, BStBl II 2009, 969 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
Das bedeutet, dass die einzelnen Erwerbe weiterhin als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen mit der Folge, dass einerseits die früheren Steuerfestsetzungen für den letzten Erwerb nicht zusammengefasst werden und andererseits die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums nicht zu einem einheitlichen Erwerb verbunden werden. Die Vorschrift enthält damit lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009, a. a . O., unter Hinweis auf BFH, Urteile vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl II 2005, 728 und vom 14.01.2009 II R 48/07, BFH/NV 2009, 1204).
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist die Berechnung des Beklagten nicht zu beanstanden, sie entspricht den in § 14 Abs. 1 ErbStG enthaltenen Anordnungen. Die Problematik liegt im Streitfall vielmehr darin, dass innerhalb des Zehnjahreszeitraums der Freibetrag von 90.000 DM auf 205.00 Euro erhöht worden ist und sich dies im Ergebnis wegen der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 ErbStG für die Klägerin negativ auswirkt, weswegen sie den Standpunkt vertritt, dass bei der Berechnung des verbrauchten Freibetrags die Schenkung zum 30.12.1993 nicht berücksichtigt werden dürfe. Diese Rechtsauffassung wird nach Ansicht des Senats aber nicht durch den Wortlaut des § 14 Abs. 1 ErbStG gedeckt.
Die fiktive Steuer hat der Beklagte zutreffend mit 27.973 Euro ermittelt. Die Berücksichtigung eines wiederauflebenden Freibetrags in Höhe von 90.000 DM ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2005, a. a. O.) nicht möglich.
Die tatsächlich zu entrichtende Steuer ist anzusetzen, wenn sie höher ist als die fiktive Steuer. Bei Zusammenrechnung von Erwerben unter Nutzungsvorbehalt (§ 25 ErbStG) ist als tatsächlich zu entrichtende Steuer nicht der insgesamt festgesetzte Steuerbetrag, sondern nur die Summe aus der sofort fälligen Steuer und dem nach § 25 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG errechneten Ablösebetrag der zu stundenden Steuer abzuziehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Steuer abgelöst worden ist oder nicht.
Der Beklagte hat die tatsächlich entrichtete Steuer zutreffend mit 22.959 Euro berechnet. Da die tatsächlich entrichtete Steuer nicht höher ist als die fiktive Steuer, hat der Beklagte zutreffend die fiktive Steuer in Höhe von 27.973 Euro angerechnet.
Auch das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH vom 09.07.2009 (a. a. O.) führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn bei einem Vorerwerb, der mit einem Nutzungsvorbehalt im Sinne des § 25 ErbStG belastet ist, ist die fiktive Steuer stets höher als die tatsächlich zu entrichtende Steuer im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG.
Selbst wenn bei dem Vorerwerb vom 16.01.2004 kein Nutzungsvorbehalt bestanden hätte, wäre die tatsächlich zu entrichtende Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht höher gewesen als die fiktive Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Berechnungen des Beklagten in der Anlage zum Schenkungsteuerbescheid betreffend Vorschenkungen Bezug genommen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).