Bilanzänderung: § 6b-Rücklage nach Betriebsprüfung trotz § 4 Abs. 2 S. 2 EStG zulässig
KI-Zusammenfassung
Der Kläger begehrte nach einer Betriebsprüfung die nachträgliche Bildung einer § 6b EStG-Rücklage zur Neutralisierung eines erstmals erfassten Veräußerungsgewinns aus Grund und Boden. Streitpunkt war, ob § 4 Abs. 2 S. 2 EStG (StBereinG 1999) die Bilanzänderung auf die isolierte Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung beschränkt. Das FG Münster gab der Klage statt: Maßgeblich sei die Gesamtauswirkung des zugrunde liegenden Geschäftsvorfalls auf den Gewinn, nicht nur die einzelne Berichtigungsbuchung. Die Einkommensteuerbescheide 1995/1996 waren daher entsprechend zu ändern.
Ausgang: Klage erfolgreich; Einkommensteuerbescheide 1995/1996 sind wegen zulässiger § 6b-Rücklage im Wege der Bilanzänderung zu ändern.
Abstrakte Rechtssätze
Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG setzt voraus, dass sie in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG steht.
Der zulässige Änderungsrahmen nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt sich nach der Gesamtauswirkung des die Bilanzberichtigung auslösenden Geschäftsvorfalls auf den Gewinn und nicht nach der isolierten Gewinnauswirkung der einzelnen Berichtigungsbuchung.
Wird im Rahmen einer Außenprüfung ein bislang nicht erfasster Veräußerungsvorgang bilanziell berichtigt, kann die nachträgliche Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG im Umfang des dadurch ausgelösten Veräußerungsgewinns als Bilanzänderung zulässig sein.
Aus der Aussage, dass eine reine Gewinnänderung ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsguts keine Bilanzberichtigung ist, folgt nicht, dass der Änderungsrahmen der Bilanzänderung auf die Gewinnwirkung der Korrekturbuchung begrenzt wäre.
§ 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist bei nach dem 31.12.1998 gestellten Anträgen auf Bilanzänderung auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG).
Tenor
Die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 vom 24.01.2001 in der Ge-stalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2002 werden geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maß-gabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft neu bekannt zu geben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Zu entscheiden ist, ob § 4 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) einer Bilanzänderung durch Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG zulässig ist.
Der Kläger (Kl.) erzielte in den Streitjahren 1995 und 1996 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Kapitalvermögen. Darüber hinaus bezog er Einkünfte aus Aufsichtsratstätigkeit, und er erhielt Abgeordnetenbezüge, die als sonstige Einkünfte erfasst waren. Der Kl. ermittelte seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Aufstellung einer Jahresbilanz jeweils auf den 30.06. eines Kalenderjahres.
Mit notariellem Vertrag vom 25.04.1995 veräußerte der Kl. eine Restfläche seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in D (Buchwert 44.816,- DM) für 362.682,- DM. Der Kaufpreis floss am 22.05.1995 auf ein privates Konto des Kl. und wurde buchmäßig nicht erfasst. Der Grund und Boden wurde weiterhin aktiviert. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten erfolgte zum 01.07.1995. (Anmerkung: Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 erwarb der Kl. einen neuen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in S (Bundesland T ), in dessen Rahmen er zukünftig Wirtschaftsgüter i.S.v. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG anschaffen oder herstellen konnte.)
Der Beklagte (Bekl.) setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden vom 28.01.1997 auf 22.042,- DM (1995) und vom 22.01.1998 auf 36.600,- DM (1996) fest.
Nach Durchführung einer am 26.06.2000 begonnenen Betriebsprüfung setzte der Bekl. dem Prüfungsbericht vom 13.10.2000 folgend die Einkommensteuer mit Bescheiden vom 24.01.2001 für 1995 auf 154.819,- DM und für 1996 auf 144.490,- DM fest. Dabei berücksichtigte er den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung der Restfläche im Wirtschaftsjahr 1995/1996 mit 317.866,- DM. Ein im Verlaufe der Betriebsprüfung gestellter Antrag auf Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG wurde unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 18.05.2000, BStBl. I 2000, 587 zu § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG abgelehnt. Eine Bilanzänderung sei danach nur möglich, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reiche. Die vorgenommene Bilanzberichtigung (Ausbuchung des Grund und Bodens) löse isoliert betrachtet eine Gewinnminderung aus (Buchung: Aufwand an Grund und Boden), so dass eine (gewinnmindernde) Bilanzänderung durch Berücksichtigung der beantragten Rücklage mangels einer gewinnerhöhenden Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme.
Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
Mit seiner Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Das vom Bekl. zur Begründung herangezogene BMF-Schreiben vom 18.05.2000, a.a.O. trage die von diesem vertretene Rechtsauffassung nicht. Der Bekl. betrachte nur die separate Ausbuchung des Grund- und Bodenansatzes und komme hier zu dem Schluss, dass dieser für sich betrachtet keine gewinnerhöhende Auswirkung habe. Diese Aufteilung der Bilanzberichtigung in einen Teil "Bestandskonten" und einen zweiten Teil "Gewinn- und Verlustkonten" sei jedoch unzutreffend. Bereits in dem zitierten Anwendungsschreiben vom 18.05.2000 sei ausgeführt, dass eine Bilanzberichtigung sich auf den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern ... dem Grunde und der Höhe nach beziehe. Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes ... sei daher keine Bilanzberichtigung. Hiermit bringe das Bundesfinanzministerium zum Ausdruck, dass im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung erfolgte Korrekturen, die ausschließlich Einfluss auf die Gewinn- und Verlustermittelung des Steuerpflichtigen hätten, den Tatbestand der Bilanzberichtigung nicht erfüllten. Hiermit werde jedoch nicht ausgeschlossen, dass für die mit einer Bilanzberichtigung in Form des korrigierten Ansatzes von Wirtschaftsgütern einhergehende Gewinnauswirkung die Möglichkeit versagt werde, insoweit eine Bilanzänderung durchzuführen.
Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG solle verhindern, dass durch eine Bilanzänderung die damit insgesamt einhergehende Gewinnauswirkung einer Bilanzberichtigung überschritten würde. Dies wäre der Fall, wenn neben der Neutralisierung des im Streitfall entstandenen Veräußerungsgewinns nunmehr erstmals auch noch die Berücksichtigung einer weiteren Rücklage beantragt würde, die die Gewinnauswirkung des die Bilanzberichtigung auslösenden Geschäftsvorfalls übersteigen würde.
Die erörterte Rechtsfrage könne letztlich jedoch dahinstehen. Denn die geschilderten Geschäftsvorfälle seien bilanziell wie folgt zu erfassen: Aufgrund der Kaufpreiszahlung vor Erfüllung des Übertragungsvertrages hätte im Wirtschaftsjahr 1994/1995 eine Position "erhaltene Anzahlungen" passiviert werden müssen. Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 hätte dann diese Position "erhaltene Anzahlungen" (362.682,- DM) an Grund und Boden (44.816,- DM) und Erlöse (317.866,- DM) gewinnerhöhend ausgebucht werden müssen. Dem hierdurch entstandenen Gewinn könne die beantragte Rücklage den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend entgegengesetzt werden.
Der Kl. beantragt,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 vom 24.01.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2002 den Veräußerungsgewinn i.H.v. 317.866,- DM unberücksichtigt zu lassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Wesentlichen verweist er auf die bereits im Rahmen der Betriebsprüfung und der Veranlagung dargestellte Rechtsauffassung, wonach eine Bilanzberichtigung i.S.v. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nur den unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern und nicht auch den mit der Berichtigung in Zusammenhang stehenden Veräußerungsgewinn umfasse. Soweit der Kl. ausführe, dass die im Wirtschaftsjahr erhaltene Kaufpreiszahlung zum 30.06.1995 bilanziell gewinnneutral (Bank an Verbindlichkeit aus erhaltenen Anzahlungen) und zum 30.06.1996 gewinnwirksam hätte erfasst werden müssen, könnten diese Buchungen nicht mehr nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 27.03.1962 I 132/60 S, BStBl. III 273). Schließlich sei aufgrund der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG - nach § 4 Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999 (StEntlG1999 ff) habe die Möglichkeit einer Bilanzänderung zunächst gänzlich versagt werden sollen - eine restriktive Auslegung dieser Vorschrift geboten. Auch das Thüringer Finanzgericht habe mit Urteil vom 18.07.2001 III 1238/00, EFG 2002, 803 einen Antrag auf Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG StBereinG 1999 unter Hinweis auf die enge Gesetzesfassung der Vorschrift abgelehnt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten des Bekl. Bezug genommen.
Der Bekl. hat das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.03.2004, Az. 10 K 704/02 E,G eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde beantragt. Der Kl. hat dem nicht zugestimmt.
Entscheidungsgründe
Der Senat kann entscheiden. Ein Ruhen des Verfahrens kann gem. § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Zivilprozessordnung nur angeordnet werden, wenn die Beteiligten dies übereinstimmend beantragen. Der Kl. hat dem Antrag des Bekl. nicht zugestimmt.
Die zulässige Klage ist begründet. Zu Unrecht hat der Bekl. die Berücksichtigung der vom Kl. nachträglich im Wege der Bilanzänderung gebildeten Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG abgelehnt.
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG sind sowohl nach der Aktenlage als auch nach der Auffassung der Beteiligten gegeben.
Die Bilanzänderung durch Ansatz der Rücklage ist auch gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig.
Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Änderung durch die Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Diese die zustimmungsbedürftige Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. einerseits und das durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte totale Bilanzänderungsverbot andererseits ablösende Regelung ist auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG). Diese ihrem Wortlaut nach unklare Übergangsregelung erfasst ihrem Sinn entsprechend alle nach dem 31.12.1998 gestellten Anträge auf Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2004 IV R 2/02, Der Betrieb 2004, 1345 m.w.N.).
Im Streitfall ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG StBereinG 1999 anzuwenden, da der Kl. seinen Antrag auf Berücksichtigung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG im Hinblick auf den im Wirtschaftsjahr 1995/1996 erfassten Veräußerungsgewinn im Verlaufe der im Jahr 2000 durchgeführten Betriebsprüfung (Beginn 26.06.2000, Bericht vom 13.10.2000) gestellt hat. Der Antrag auf Bilanzänderung steht auch in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung i.S.v. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn mit der Ausbuchung des zum 01.07.1995 übertragenen Grund und Bodens ist ein nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut zutreffend aus der Vermögensübersicht des Kl. herausgenommen worden. Der Antrag auf Berücksichtigung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG ist anlässlich dieser Prüfungsfeststellung, d.h. in engem zeitlichen und sachlichem Zusammenhang mit der durch die Betriebsprüfung durchgeführten Bilanzberichtigung gestellt worden.
Im Streitfall liegt auch eine Bilanzberichtigung mit Auswirkung der Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG StBereinG 1999 auf die Höhe des steuerlichen Gewinns vor, die eine Bilanzänderung i.H.v. 317.866,- DM zulässig macht. Denn die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nach der Auffassung des Senates so zu verstehen, dass als auslösendes Moment für eine Bilanzänderung zwar eine (hiermit in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende) Bilanzberichtigung vorliegen muss, der Änderungsrahmen sich jedoch durch die Gesamtauswirkung des Geschäftsvorfalls auf den Gewinn bestimmt.
Diesem Verständnis der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG stehen weder deren Wortlaut noch der dazu ergangene Erlass des BMF vom 18.05.2000 a.a.O. noch die dazu vorliegenden Kommentierungen z.B. in Schmidt/Heinicke, EStG § 4 Rz. 751 und Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG § 4 Rdnr. 469 entgegen.
Der Wortlaut der Vorschrift indiziert nach der Auffassung des Senats, dass der Kompensationsrahmen, innerhalb dessen eine Bilanzänderung noch möglich sein soll, nicht durch die isolierte Ein- oder Ausbuchung einer Bilanzposition und deren Gewinnänderung, sondern durch die Auswirkungen des dieser Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfalls bestimmt sein soll. Hätte der Gesetzgeber den Kompensationsrahmen auf die Gewinnänderung beschränken wollen, die allein durch den (berichtigenden) Buchungsvorgang (hier Ausbuchung eines Wirtschaftsgutes) eröffnet wird, hätte er dies angesichts der Auswirkungen des dieser Bilanzberichtigung zugrundeliegenden Geschäftsvorfalls auch auf die Gewinn- und Verlustrechnung bereits im Wortlaut der Vorschrift deutlich zum Ausdruck gebracht. Angesichts der gewählten Formulierung Aus-"wirkung" ist jedoch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber im Hinblick auf das Zusammenspiel der Vermögensübersicht und der Gewinn- und Verlustrechnung (doppelte Buchführung) den Geschäftsvorfall insgesamt betrachtet wissen wollte, zumal durch das Erfordernis des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit der Bilanzberichtigung eine dem Begriff "Wirkung" möglicherweise immanente Bedeutung von "Kausalität" eine diese Auslegung verbietende weitere Schranke gesetzt ist.
Soweit der Bundesfinanzminister in seinem Anwendungsschreiben vom 18.05.2000 a.a.O. ausführt "Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes ... ist daher keine Bilanzberichtigung", sollte hiermit - hierauf hat der Kl. bereits zutreffend hingewiesen - auch nach der Auffassung des erkennenden Senates nur deutlich gemacht werden, dass nicht jegliche Gewinnänderung (z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung) den Tatbestand einer Bilanzberichtigung erfüllt. Dementsprechend weist das BMF-Schreiben vom 18.05.2000 a.a.O. nur darauf hin, dass eine Bilanzänderung die Korrektur der Vermögensübersicht dem Grunde nach voraussetzt, wobei eine Bilanzberichtigung (dem Grunde nach) nur dann verneint wird, wenn eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes oder eines Rechnungsabgrenzungspostens vorliegt. Hieraus lässt sich entgegen der Auffassung des Bekl. nicht folgern, dass die Bilanzänderung der Höhe nach allein auf die Gewinnänderung, die durch diese Korrekturbuchung entsteht, beschränkt sein sollte.
Der Senat ist mit dem Kl. und den Kommentatoren in Schmidt/Heinicke und Stapperfend a.a.O. der Auffassung, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gerade auch bei nachträglich erfassten Veräußerungsvorgängen nicht ins Leere laufen darf bzw. dass es sich hierbei eigentlich um typische Fälle für eine nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG mögliche Bilanzänderung handelt. Würde man demgegenüber das Gesetzesverständnis des Bekl. zugrundelegen, könnte in diesen Fällen - wegen der sich durch die Ausbuchung des veräußerten Wirtschaftsgutes ergebenden Gewinnminderung - grundsätzlich ein Kompensationsrahmen für eine Bilanzänderung nicht entstehen. Dass der Anwendungsbereich nach dem Gesetzeszweck auf die Berichtigung von Bilanzpositionen wie Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder wie der Bekl. anführt auch auf den Tatbestand der Erhöhung des Warenendbestandes etc beschränkt sein soll, ist für den Senat nicht ersichtlich. Ebenso wenig ist es mit dem Gesetzeszweck vereinbar, im Fall eines nachträglich, d.h. nach Abgabe der Bilanzen, (sei es durch den Steuerpflichtigen bzw. seinen Berater oder durch die Finanzverwaltung) festgestellten Besteuerungstatbestandes, wie z.B. der nachträglichen Erfassung eines Veräußerungsgewinns, eine Bilanzänderung im Hinblick auf möglicherweise nicht mehr änderbare Bilanzen für unzulässig zu erklären. Insbesondere im Fall der versehentlichen Nichterfassung eines solchen Vorgangs lässt sich eine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung mit einer von Anfang an richtigen Bilanzierung der dem Besteuerungstatbestand zugrundeliegenden Sachverhalte nicht darstellen.
Aus diesem Grunde wird die vorstehend dargestellte Auslegung der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG StBereinG 1999 auch durch den vom Kl. als Kontrollüberlegung aufgezeigten "richtigen Buchungsweg" bestätigt: Dabei kommt es nach der Auffassung des erkennenden Senates nicht darauf an, ob diese Bilanzkorrekturen aus formellen Gründen noch vorgenommen werden können oder nicht.
Zutreffend weist der Kl. daher darauf hin, dass - hätte er die Kaufpreisforderung
bereits im Wirtschaftsjahr 1994/1995 als erhaltene Anzahlung erfasst - er diese Verbindlichkeit mit einer Gewinnauswirkung i.H.v. 317.866,- DM gegen die Bilanzpositionen Grund und Boden und Erlöse im Wirtschaftsjahr 1995/1996 hätte ausbuchen müssen. Damit hätte sich ein entsprechender durch Bilanzberichtigung entstandener Änderungsrahmen ergeben. Gleiches gilt für den Fall der Kaufpreisstundung. Die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 einzubuchende Forderung hätte ebenfalls mit einer Gewinnauswirkung von 317.866,- DM ausgebucht werden müssen. Ein sachlicher Grund, weshalb in diesen Fällen eine Bilanzänderung möglich sein soll, im Fall der versehentlich unterbliebenen Buchung oder der sofortigen Zahlung und Entnahme des Erlöses in einem anderen Wirtschaftsjahr jedoch nicht, ist nicht erkennbar.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Eine Entscheidung des BFH über die Zulassung der Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 24.03.2004 Az. 10 K 704/02 E, G liegt noch nicht vor. Das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 18.07.2001 III 1238/00 a.a.O. stützt seine Auffassung im Wesentlichen auf den fehlenden zeitlichen Zusammenhang zwischen Bilanzänderung und Bilanzberichtigung, weil der Antrag auf Bildung einer Rücklage gem. § 6 b EStG erst im finanzgerichtlichen Verfahren über zwei Jahre nach Erlass des Steuerbescheides gestellt worden war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.