Erlass der Einkommensteuer auf Sanierungsgewinn nach § 227 AO (ESt 1998)
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin begehrte den Erlass der Einkommensteuer 1998 nebst Nebenleistungen, die aus einem im Rahmen der Betriebsaufgabe entstandenen Sanierungsgewinn resultierten. Streitpunkt war, ob die Besteuerung des nach Verlustverrechnung verbleibenden Sanierungsgewinns sachlich unbillig ist. Das FG Münster verpflichtete das Finanzamt zum Erlass nach § 227 AO, weil nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. eine Besteuerung trotz fehlender Doppelbegünstigung den gesetzgeberischen Wertungen widersprechen kann. Säumniszuschläge waren ebenfalls zu erlassen, da bereits bei Fälligkeit der Hauptschuld ein Erlass geboten gewesen wäre; das Ermessen sei auf Null reduziert.
Ausgang: Finanzamt zur Aufhebung der Ablehnung und zum Erlass der ESt 1998 einschließlich Nebenleistungen verpflichtet.
Abstrakte Rechtssätze
Ein Erlass nach § 227 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt in Betracht, wenn die Steuererhebung zwar gesetzmäßig ist, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint.
Die Besteuerung eines Sanierungsgewinns kann seit Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sachlich unbillig sein, wenn nach Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten ein Sanierungsgewinn verbleibt und eine Doppelbegünstigung nicht (mehr) möglich ist.
Für die Sanierungseignung eines Forderungsverzichts genügt es bei Einzelunternehmern, dass der Schuldenerlass die Aufgabe des Unternehmens ermöglicht, ohne dass der Unternehmer durch fortbestehende Schulden beeinträchtigt wird.
Liegt sachliche Unbilligkeit in Bezug auf die Hauptsteuer vor und ist der Erlass im maßgeblichen Zeitpunkt geboten, kann dies den Erlass von Nebenleistungen einschließlich Säumniszuschlägen erfassen, wenn bereits bei Fälligkeit der Hauptforderung die Erlassvoraussetzungen vorlagen.
Ist unter den Umständen des Einzelfalls nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht möglich, ist das Ermessen der Finanzbehörde auf Null reduziert und es besteht ein Anspruch auf Erlass.
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Tenor
Unter Aufhebung des Bescheids des Beklagten vom 05.04.2001 und der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22.02.2002 wird der Beklagte verpflichtet, die Einkommensteuer 1998 einschließlich Solidaritätszuschlag 1998, Zinsen zur Einkommensteuer 1998, Verspätungszuschlag sowie Säumniszuschläge nach Maßgabe der Urteilsgründe zu erlassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte (Bekl.) zu Recht einen Antrag auf Erlass der Einkommensteuer (ESt) 1998 einschließlich steuerlicher Nebenabgaben abgelehnt hat.
Die Klägerin (Klin.) hatte im Kalenderjahr 1996 ein Grundstück zum Betrieb eines Lebensmittelmarktes von der F Handelsgesellschaft ... GmbH ... (nachfolgend: F) gepachtet. Die in Aussicht gestellte Umsatzentwicklung erfüllte sich jedoch nicht, da sich die Standortbedingungen verschlechtert hatten sowie gegebene Zusagen nicht eingehalten worden waren. Schließlich kam es zur Beendigung des Pachtvertrages durch Vereinbarung vom 28.02.1998 unter Übernahme aller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des Marktes durch die Verpächterin.
Der Bekl. sah in dem Forderungsverzicht der Verpächterin eine Erhöhung des Betriebsvermögens der Klin. und ging im ESt-Bescheid 1998 vom 17.11.2000 von einem Aufgabegewinn in Höhe von 612.298 DM aus. Die verbleibende ESt betrug danach bei Einkünften des Ehemannes der Klin. von insgesamt 5.251 DM und unter Berücksichtigung eines laufenden Verlustes der Klin. von 43.927 DM aus Gewerbebetrieb 113.727 DM.
Mit Schreiben vom 19.03.2001 an den Bekl. beantragte die Klin. den Erlass der ESt 1998 einschließlich steuerlicher Nebenabgaben. Durch die Einziehung der Steuerforderung werde ihre Existenz gefährdet. Der Bekl. sei der einzige verbleibende Gläubiger. Der Schuldenerlass der F sei zum Zwecke der Sanierung der Betriebsinhaberin erfolgt. Es seien danach sämtliche Schulden erlassen worden. Zur Zeit erziele sie als Mitarbeiterin in einem Drogeriemarkt in ... Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit mit einem Nettolohn von ca. 2.600 DM. Sie lebe getrennt von ihrem Ehemann und habe für ihre Tochter zu sorgen. Die Einnahmen deckten gerade die Kosten der Lebensführung.
Mit Bescheid vom 05.04.2001 wies der Bekl. den Erlassantrag zurück. Auch der Einspruch der Klin. blieb ohne Erfolg.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 22.02.2002 sah der Bekl. die Voraussetzungen für einen Erlass der Steuerschulden aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht als vorliegend an. Auch ein Erlass der verwirkten Säumniszuschläge komme nicht in Betracht. Nur in Ausnahmefällen könnten Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit erlassen werden, wenn z.B. im Säumniszeitraum die Voraussetzungen für einen Erlass der Hauptschuld erfüllt gewesen seien.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie macht geltend, der unstreitig in Sanierungsabsicht erfolgte Verzicht der Gläubigerin habe im Streitfall lediglich zu einem Buchgewinn geführt. Damit gehe aber kein individueller Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit einher, der allein eine Steuererhebung rechtfertigen könne. Der verfassungsrechtliche Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zwinge deshalb zu einem Billigkeitserlass, weil nur so das Nettoprinzip gewahrt werde. Ein Erlass der ESt auf den Sanierungsgewinn im Streitfall wegen sachlicher Unbilligkeit folge auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Danach genüge es im Hinblick auf den ehemaligen § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz (EStG) für das Vorliegen der Sanierungseignung, wenn der Forderungserlass dem Einzelunternehmen ermögliche, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein (BFH-Urteile vom 14.03.1990 I R 64/85, BStBl. II 1990, 810 sowie I R 106/85, BStBl. II 1990, 813). Im Übrigen habe die Klin. bereits im Vorverfahren mitgeteilt, dass in der Zeit zwischen dem Vergleich mit der F und dem Erlassantrag beim Bekl. keine anderen außersteuerlichen Schulden bestanden hätten, die vorab getilgt worden seien.
Die Klin. beantragt,
den Bekl. zu verpflichten, die streitige Steuerschuld einschließlich steuerlicher Nebenabgaben - so wie in der EE vom 22.02.2002 betragsmäßig wiedergegeben - mit Ausnahme der Kirchensteuer zu erlassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht, weil es an der Erlassbedürftigkeit fehle. Denn ein Erlass sei nur dann gerechtfertigt, wenn die wirtschaftliche Notlage durch die steuerliche Inanspruchnahme selbst verursacht werde. Dies scheide im Streitfall aus, weil der Bekl. nach den derzeitigen wirtschaftlichen Verhältnissen der Klin. seine Steueransprüche ohnehin nicht durchsetzen könne. Auch ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen scheide aus, weil nach dem BMF-Erlass vom 27.03.2003 IV A 6-S-2140-8/03 (BStBl. I 2003, 240 ff.) eine begünstigte Sanierung nicht vorliege, soweit Schulden erlassen würden, um dem Steuerpflichtigen einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die im Laufe des Verfahrens gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Bekl. Bezug genommen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem Senat am 27.05.2004 wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und auch begründet.
Der Bekl. ist verpflichtet, die streitige ESt nebst steuerlichen Nebenleistungen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen.
Gemäß § 227 Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl. II 1972, 603). Die Entscheidung darf gemäß § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Sofern sich die Unbilligkeit wie im Streitfall aus sachlichen Gründen ergeben soll, muss die Steuererhebung zwar dem Gesetz entsprechen, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderlaufen, dass sie unbillig erscheint (so Urteil des BFH vom 26.05.1994 IV R 51/93, BStBl. II 1994, 833, m.w.N.). Dies ist anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 05.04.1978 1 BvR 117/73, BStBl. II 1978, 441).
Der erkennende Senat hält einen derartigen Gesetzesüberhang im Streitfall für gegeben. So macht insbesondere ein Blick auf Entstehung und Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. deutlich, dass nach derzeitiger Rechts- und Gesetzeslage die Besteuerung von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Gründen unbillig sein kann.
Bevor 1977 diese Bestimmung in das EStG aufgenommen wurde, haben Rechtsprechung und Verwaltung Sanierungsgewinne nicht der ESt unterworfen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurde jedoch wegen Doppelbegünstigung mit Stichtag 01.01.1998 wieder aufgehoben, nachdem es durch gesetzliche Neuregelung zu einem umfassenden Verlustabzug nach § 10 d EStG gekommen war (vgl. zu allem Schmidt/Heinicke, EStG, 18. Auflage, § 3 ABC "Sanierungsgewinn").
Aus dem Vorstehenden wird zugleich deutlich, dass die Besteuerung von Sanierungsgewinnen seit 1998 zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft, wenn die Möglichkeit einer Doppelbegünstigung nicht (mehr) besteht. Dies ist z.B. der Fall, wenn nach Ausschöpfung der ertragsteuerlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten ein Sanierungsgewinn verbleibt (vgl. BMF-Erlass vom 27.03.2003 Rz. 8 a.a.O. und Schmidt/Heinicke a.a.O., der die Möglichkeit eines Erlasses aus sachlicher Unbilligkeit nicht grundsätzlich ausschließt).
Bei Prüfung der Frage, ob ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht kommt, bedarf es zunächst der Feststellung, dass im Streitfall die Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. vorliegen.
Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus einen Schuldenerlass, die Sanierungsabsicht des Gläubigers, die Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners und die Sanierungseignung.
Im Streitfall bedarf es keiner näheren Darlegung, dass das Unternehmen der Klin. sanierungsbedürftig war und dass die Gläubigerin, die F, die Schulden von ca. 600.000 DM zum Zwecke der Sanierung erließ. Der Bekl. erhebt insoweit auch keine Einwendungen; er wendet sich vielmehr unter Bezugnahme auf den BMF-Erlass vom 27.03.2003 a.a.O. gegen die Annahme der Sanierungseignung.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, genügt es für die Sanierungseignung, wenn der Forderungserlass dem Einzelunternehmer ermöglicht, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.1990 a.a.O.). Denn nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 66 EStG beziehe sich die Sanierung nicht auf ein Unternehmen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Gewinn, der durch den Erlass von Schulden entstehen könne, nur in einem Betrieb anfallen könne. Dies schließe nämlich nicht aus, dass der Schuldenerlass nicht die Sanierung des Unternehmens, sondern des Unternehmers bezwecke. Diese Auffassung entspreche dem System des EStG. Subjekt der ESt sei nicht der Betrieb, sondern die natürliche Person. Auf den Betrieb komme es nur insoweit an, als das Betriebsvermögen Grundlage für die Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG bilde.
Die vom erkennenden Senat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH vertretene Auffassung wird im Übrigen im Amtlichen ESt-Handbuch 1997 Rz. 6 zu § 3 Nr. 66 EStG geteilt.
Im Streitfall liegen danach die Voraussetzungen für einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen vor. Der Bekl. hat im Übrigen auch in dem ESt-Bescheid 1998 vom 17.11.2000 nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten lediglich den dann noch verbleibenden Sanierungsgewinn der Besteuerung unterworfen, so dass die Möglichkeit einer doppelten Begünstigung ausscheidet.
Aus alledem wird zugleich deutlich, dass im konkreten Fall nur eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommen kann. Ein Ermessensspielraum für den Bekl. verbleibt nicht mehr. Sein Ermessen ist auf Null reduziert. Die Klin. hat einen Rechtsanspruch auf Erlass der ESt 1998 in Höhe von 58.147,60 EUR, des Solidaritätszuschlags 1998 in Höhe von 3.073,52 EUR, der Zinsen zur ESt 1998 in Höhe von 1.453,09 EUR sowie des Verspätungszuschlags in Höhe von 1.278,23 EUR (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001 X R 134/98, BStBl. II 2002, 176; BMF-Erlass vom 27.03.2003 Rz. 12 a.a.O.).
Die Verpflichtung des Bekl. zum Erlass der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis umfasst auch in vollem Umfang die Säumniszuschläge in Höhe von 9.866,69 EUR, weil im Zeitpunkt der Fälligkeit der Hauptforderung ein Erlass gerechtfertigt gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001 a.a.O.).
Nach alledem brauchte der Senat zu der Frage, ob im Streitfall auch die Voraussetzungen für einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen vorliegen, nicht mehr Stellung zu nehmen, zumal es fraglich erscheint, ob auch in diesem Fall eine Ermessensreduzierung auf Null in Betracht kommen könnte.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.