Vorruhestand: Ausgleichszahlung als Abfindung (§ 3 Nr. 9 EStG), kein Wahlrecht der Anrechnung
KI-Zusammenfassung
Streitig war die steuerliche Behandlung einer einmaligen Ausgleichszahlung (27.500 DM) und laufender Vorruhestandsgelder nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Das FG qualifiziert die Ausgleichszahlung als Arbeitslohn und zugleich als Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG. Der Freibetrag ist ohne Wahlrecht zwingend auf die zeitlich zuerst zufließenden Teilbeträge anzurechnen; daher bleiben 27.500 DM sowie weitere 8.500 DM der laufenden Zahlungen steuerfrei, der Rest ist steuerpflichtig. Eine Tarifermäßigung nach §§ 34, 24 EStG scheidet für tarifvertraglich veranlasste Vorruhestandsgelder aus; die Klage hatte nur hinsichtlich der Höhe des Bruttoarbeitslohns teilweise Erfolg.
Ausgang: ESt 1996 herabgesetzt (teilweise Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG); Tarifermäßigung nach §§ 34, 24 EStG abgelehnt, im Übrigen Klage abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG liegt vor, wenn eine Zahlung ihren unmittelbaren Rechts- und Veranlassungszusammenhang im Dienstverhältnis hat und nicht auf einem eigenständigen, fälligen Versicherungsanspruch beruht.
Abfindungen i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG können auch in laufenden Vorruhestandsleistungen und in einer einmaligen Ausgleichszahlung bestehen, wenn sie anlässlich der arbeitgeberveranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses Nachteile ausgleichen.
Wird eine nach § 3 Nr. 9 EStG begünstigte Abfindung in Teilbeträgen ausgezahlt, ist der Freibetrag systematisch auf die zuerst zufließenden Teilbeträge anzurechnen; ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zur Zuordnung einzelner Teilbeträge besteht nicht.
Zuschüsse zur Krankenversicherung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, wenn keine gesetzliche oder auf gesetzlicher Ermächtigung beruhende Verpflichtung des ehemaligen Arbeitgebers zur Leistung besteht.
Vorruhestandsgelder, die ihren Rechtsgrund in tarifvertraglichen Regelungen haben, erfüllen regelmäßig nicht die Voraussetzungen einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG und unterliegen daher nicht der Tarifermäßigung nach § 34 EStG.
Tenor
Unter Änderung des Bescheids vom 09.05.1997 und der Einspruchsentscheidung vom 21.01.1999 wird die Einkommensteuer 1996 auf 7.262 DM festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Von den bis zum 21.07.2003 angefallenen Kosten werden der Klägerin 80 v.H. und dem Beklagten 20 v.H. auferlegt. Die ab dem 22.07.2003 entstandenen Kosten trägt die Klägerin.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob und in welchem Umfang Geldzahlungen des früheren Arbeitgebers an die Klägerin (Klin.) gemäß § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) und / oder steuerbefreit nach §§ 34, 24 EStG einkommensteuerbegünstigt sind.
Die am ... geborene Klin. arbeitete seit dem 01.07.1972 bei der D-Versicherung in ... Nach Beginn dieses Beschäftigungsverhältnisses wurden im Rahmen betrieblicher Altersvorsorge für die Klin. bei der E-Kapitallebensversicherungen abgeschlossen. Der vereinbarte ermäßigte Versicherungstarif sollte jeweils nur für die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses der Klin. bei der D-Versicherungsgruppe gültig sein. Im Falle des Ausscheidens aus den Diensten der D-Versicherungsgruppe war in den Versicherungsscheinen vereinbart, dass die Verträge bei bestehender Beitragspflicht auf den entsprechenden Normaltarif umgestellt würden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zur Steuerakte gelangten Versicherungsscheine verwiesen.
Am 25.09.1991 wurde für die Arbeitnehmer, die unter den Geltungsbereich von Teil II des Manteltarifsvertrages für das private Versicherungsgewerbe fallen, von den zuständigen Tarifsvertragsparteien ein Vorruhestandsabkommen für die Versicherungswirtschaft geschlossen. Mit diesem Tarifvertrag wollten die Tarifparteien einen Beitrag zur Entspannung der von hoher Arbeitslosigkeit gekennzeichneten Arbeitsmarktlage leisten. Nach dieser tarifvertraglichen Regelung hatte ein Arbeitnehmer, der das 58. Lebensjahr vollendet und dem Unternehmen seit mindestens zehn Jahre angehört hatte, ab dem 01.04.1992 einen Anspruch auf Leistungen nach dem vorgenannten Tarifvertrag, wenn der Arbeitnehmer höchstens drei Jahre vor der Vollendung des 65. Lebensjahres oder dem erstmals möglichen Bezug von Altersruhegeld aus der gesetzlichen Rentenversicherung stand. Weitere Voraussetzung für einen möglichen Anspruch des Arbeitnehmers sollte sein, dass das Arbeitsverhältnis durch eine schriftliche Vereinbarung mit dem Arbeitgeber zum Zwecke der Inanspruchnahme von Ruhestandsgeld (Vorruhestandsvereinbarung) beendet werde. Ferner verpflichtete sich der Arbeitgeberverband, er werde seinen Mitgliedern empfehlen, diese sollten ihre Versorgungsregelungen mit dem Ziel überprüfen, Bestimmungen, die die Inanspruchnahme des Vorruhestandes erschwerten, im wirtschaftlich vertretbaren Rahmen zu verändern.
Unter Bezugnahme auf diese tarifvertragliche Vereinbarung beschloss der Vorstand der D-Versicherung am 19.11.1991, die in den Vorruhestand tretenden Mitarbeiter sollten als Ausgleich für eine beitragsfreigestellte Lebensversicherung mit Eintritt in den Vorruhestand den Differenzbetrag zwischen dem jeweiligen Rückkaufswert und der erreichten Versicherungssumme zur Hälfte ausgezahlt bekommen.
Am 05.10.1995 schloss die Klin. und die D-Versicherung eine derartige Vorruhestandsvereinbarung, durch die das Arbeitsverhältnis mit Ablauf des 30.04.1996 beendet werden sollte. Desweiteren vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Klin. für den Zeitraum Mai 1996 bis April 1997 einen Anspruch auf Auszahlung eines monatlichen Vorruhestandsgeldes i.H.v. 80 % des zuletzt bezogenen monatlichen Bruttogehalts habe. Sodann vereinbarte die Klin. in § 4 der Vorruhestandsvereinbarung, dass die oben genannten im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung für sie abgeschlossenen Lebensversicherungen ab dem 01.05.1996 beitragsfrei gestellt würden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vorruhestandsvereinbarung vom 05.10.1995 Bezug genommen. Unter Bezugnahme auf die oben wiedergegebene tarifvertragliche Rechtslage zahlte die D-Versicherung an die Klin. mit deren Eintritt in den Vorruhestand einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 27.500,- DM, da die Versicherungssumme der von der Klin. abgeschlossenen Versicherungen 124.000,- DM und deren Rückkaufswert 68.947,90 DM betrugen.
Die D-Krankenversicherung a. G. behandelte die ab Mai 1996 an die Klin. gezahlten monatlichen Vorruhestandsleistungen in Höhe von jeweils 4.093,10 DM als Abfindungen i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG. Die Vorruhestandszahlungen beliefen sich im Streitjahr 1996 auf insgesamt 32.744,80 DM, incl. der ab Mai 1996 gezahlten monatlichen Zuschüsse zur Krankenversicherung in Höhe von insgesamt 390,72 DM. Die im Mai 1996 ausgezahlte Ausgleichszahlung i.H.v. 27.500,- DM unterwarf die D-Versicherung dem ermäßigten Steuersatz i.S.d. §§ 34, 24 EStG.
Dieser Rechtsauffassung schloss sich die Klin. bei Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung 1996 an.
Demgegenüber vertrat der Beklagte (Bekl.) bei Erlass des Einkommensteuer- (ESt)-Bescheids 1996 vom 09.05.1997 die Auffassung, neben dem von der Klin. in den Monaten Januar bis April 1996 bezogenen laufenden Arbeitslohn i.H.v. 20.285,36 DM sei auch die Ausgleichszahlung i.H.v. 27.500,- DM als nicht begünstigter Arbeitslohn zu erfassen. Hierzu führte der Bekl. aus, die Ausgleichszahlung und die laufenden Vorruhestandsleistungen stünden insgesamt in einem kausalen Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses. Es fehle deshalb an einer für die Anwendung des § 34 EStG erforderlichen Zusammenballung von Einkünften, weil ein Teil der Abfindung, die laufenden monatlichen Vorruhestandszahlungen, über mehrere Kalenderjahre gezahlt worden sei. Das von der D-Versicherung ab Mai 1996 ausgezahlte Vorruhestandsgeld beließ der Bekl. in dem o.g. ESt-Bescheid 1996 ebenfalls gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei.
Mit ihrem gegen den Bescheid vom 09.05.1997 gerichteten Einspruch machte die Klin. geltend, bei der Zahlung in Höhe von 27.500,- DM handele es sich um einen Vorschuss auf die ursprünglich vereinbarte Versicherungssumme. Hieraus folge, dass dieser Betrag steuerfrei zu belassen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.1999 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage begehrt die Klin. auf die Ausgleichszahlung i.H.v. 27.500,- DM den ermäßigten Einkommensteuersatz i.S.d. § 34 i.V.m. § 24 EStG anzuwenden. Da die Ausgleichszahlung nicht durch § 3 Nr. 9 EStG erfasst werde, werde der in dieser Vorschrift normierte gesetzliche Höchstbetrag vorliegend allein durch die monatlichen Vorruhestandszahlungen ausgeschöpft.
Für den Fall, dass auch hinsichtlich der Ausgleichszahlung die Voraussetzungen des § 3 Nr. 9 EStG erfüllt seien, vertritt die Klin. die Auffassung, ihr stehe ein Wahlrecht mit dem Inhalt zu, entscheiden zu können, welche der an sie auf Grund der Vorruhestandsvereinbarung ausgezahlten Teilbeträge auf den gesetzlichen Höchstbetrag anzurechnen seien. Dieses Wahlrecht übe sie dergestalt aus, dass der gesetzliche Höchstbetrag allein durch die monatlichen Vorruhestandszahlungen ausgeschöpft werden solle.
Die Klin. beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 09.05.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.01.1999 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. §§ 34, 24 EStG auf einen Bruttolohnanteil i.H.v. 27.500 DM neu festgesetzt wird,
im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides und der Einspruchsentscheidung die Steuer unter Ansatz eines Bruttoarbeitslohns i.H.v. insgesamt 44.530 DM ohne Berücksichtigung einer Tarifermäßigung neu festzusetzen,
im Übrigen die Klage abzuweisen.
Er ist nunmehr der Auffassung, im Streitfall seien abweichend von dem angefochtenen ESt-Bescheid 1996 zunächst die Ausgleichszahlung in Höhe von 27.500,- DM und sodann die monatlichen Vorruhestandszahlungen in Höhe von insgesamt 8.500,- DM auf den gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu belassenen Betrag in Höhe von 36.000 DM anzurechnen. Eine weitere Steuerbegünstigung der sonstigen Vorruhestandszahlungen komme nicht in Betracht.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet. Die Klin. ist durch den ESt-Bescheid 1996 vom 09.05.1997 insoweit in ihren Rechten verletzt, als der Bekl. bei der Ermittlung der Einkünfte der Klin. aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG von einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von 47.785 DM ausgegangen ist, während der Bruttoarbeitslohn tatsächlich mit 44.530 DM zu berücksichtigen ist. Die Klin. hat im Streitjahr 1996 Einnahmen i.S.d. § 19 EStG erzielt durch die Vereinnahmung des laufenden Arbeitslohns für die Monate Januar bis April in Höhe von insgesamt 20.285,36 DM, in Form der ab Mai monatlich ausgezahlten Vorruhestandsgelder in Höhe von insgesamt 32.744,80 DM und durch den Zufluss des im Mai ausgezahlten Ausgleichsbetrags in Höhe von 27.500 DM. Von diesen Gesamteinnahmen in Höhe von 80.530 DM sind die Ausgleichszahlung in Höhe von 27.500 DM und ein Teilbetrag der monatlichen Vorruhestandszahlungen in Höhe von 8.500 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu belassen. Die nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags verbleibenden steuerpflichtigen Einkünfte der Klin. aus nichtselbständiger Arbeit sind nicht gemäß §§ 34, 24 EStG ermäßigt zu besteuern.
I. Soweit die Klin. mit ihrem Vortrag, durch die Ausgleichszahlung sei eine Wertminderung ihrer Lebensversicherungen und damit eine Wertminderung auf der Vermögensebene ausgeglichen worden, die Rechtsauffassung verfolgen sollte, die Ausgleichszahlung in Höhe von 27.500 DM sei schon nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren, folgt dem der Senat nicht.
Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Lohnsteuerdurchführungsverordnung sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Einnahme in diesem Sinne ist jeder einmalige oder laufend erlangte Vorteil, der in Geld oder Geldeswert besteht (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Rz. 18). Ein Vorteil wird für eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Empfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, wobei unerheblich ist, ob sich die Vorteile auf Haupt- oder Nebenleistungspflichten beziehen (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Rz. 24 m.N.).
Im Streitfall steht die Ausgleichszahlung i.H.v. 27.500,- DM in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis der Klin. zur D-Versicherung. Ohne dieses Arbeitsverhältnis wäre es nicht zu einer entsprechenden Zahlung an die Klin. gekommen. Durch die Ausgleichszahlung ist insbesondere kein versicherungsrechtlicher Anspruch der Klin. - auch nicht als Vorauszahlung - erfüllt worden.
Nach dem Inhalt der abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge wären diese mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses umzustellen gewesen von dem ausschließlich für Arbeitnehmer der D-Versicherungsgruppe geltenden Tarif auf einen dann nicht mehr beitragsbegünstigten Normaltarif. Eine derartige Umstellung ist vorliegend jedoch nicht erfolgt.
Versicherungsrechtlich hatte die Klin. daneben die Möglichkeit, die Lebensversicherungen zu kündigen und in diesem Fall lediglich den sog Rückkaufswert ausgezahlt zu bekommen. Auch von dieser Möglichkeit hat die Klin. keinen Gebrauch gemacht. Da mit der Ausgleichszahlung gerade ein über den Rückkaufswert hinausgehender Betrag der Klin. zugewandt werden sollte, ist im Streitfall die Zahlung der 27.500 DM gerade nicht als Vorauszahlung auf den versicherungsrechtlichen Rückkaufswert zu qualifizieren.
Nach den den Lebensversicherungsverträgen zu Grunde liegenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen konnte die Klin. versicherungsrechtlich desweiteren die Umwandlung in eine beitragsfreie Versicherung mit geminderter Versicherungssumme verlangen. Mit dem Abschluss der Vorruhestandsvereinbarung vom 05.10.1995 hat sich die Klin. versicherungsrechtlich für eine derartige Beitragsfreistellung entschieden. Versicherungsrechtlich war damit aber keine Verpflichtung der Lebensversicherungsgesellschaft zur Zahlung eines Betrages in Höhe von 27.500 DM verbunden.
Dem sachlichen Zusammenhang zwischen der Ausgleichszahlung und dem Arbeitsverhältnis der Klin. steht auch nicht, wie die Klin. meint, der Umstand entgegen, dass für andere Arbeitnehmer der D-Versicherung keine entsprechend tarifbegünstigte Kapitallebensversicherungen bei der D-Versicherungsgruppe abgeschlossen waren.
II. Von dem oben unter I. dargestellten Arbeitslohn der Klin. ist in 1996 der im Mai ausgezahlte Ausgleichsbetrag in Höhe von 27.500 DM und von den ab Mai monatlich gezahlten Vorruhestandsgeldern weitere 8.500 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu belassen. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klin., der im Streitfall einschlägige Höchstbetrag von 36.000 DM werde ausschließlich durch die ab Mai 1996 gezahlten Vorruhestandsgelder ausgeschöpft.
1. Gemäß § 3 Nr. 9 Sätze 1 und 2 EStG in der im Streitjahr 1996 geltenden Fassung sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses bis zu einem Betrag von 36.000 DM steuerfrei, wenn -wie im Streitfall- der Arbeitnehmer das 55. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis mindestens 20 Jahre bestanden hat.
2. Das Arbeitsverhältnis der Klin. mit der D-Versicherung ist durch die Vorruhestandsvereinbarung vom 05.10.1995 mit Ablauf des 30.04.1996 zivilrechtlich beendet worden. Dabei hat die D-Versicherung nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 11.01.1980 VI R 165, 77, BStBl II 1980, 205 die entscheidende Ursache für die Beendigung des Dienstverhältnisses gesetzt, da diese in Erfüllung ihrer tarifvertraglichen Bindungen ihren Mitarbeitern die vorzeitige Auflösung angeboten hat, ohne diese zu einer einseitigen Kündigungserklärung drängen zu wollen.
3. Vorliegend sind die Voraussetzungen einer "Abfindung" i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG sowohl im Hinblick auf die monatlichen Vorruhestandszahlungen als auch hinsichtlich der einmaligen Ausgleichszahlung in Höhe von 27.500 DM erfüllt.
a) "Abfindungen" i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses sind solche Zuwendungen, die ein Arbeitnehmer anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses erhält (vgl. BFH-Urteile vom 11.01.1980 VI R 165/77, BFHE 129, 479, BStBl II 1980, 205; vom 10.10.1986 VI R 178/83, BFHE 148, 257, BStBl II 1987, 186). Sie sollen Nachteile des Arbeitnehmers aus dem Verhalten des Arbeitgebers ausgleichen und werden aus diesem Grunde in dem vom Gesetz bestimmten Umfang von der Steuer freigestellt. Davon abzugrenzen sind Beträge, die für die Zeit bis zur Auflösung gezahlt werden (vgl. BFH-Urteile vom 17.05.1977 VI R 150/76, BFHE 122, 478, BStBl II 1977, 735; vom 13.10.1978 VI R 91/77, BFHE 126, 399, BStBl II 1979, 155). Auf diese Beträge hat der Steuerpflichtige bereits einen Anspruch erworben; sie werden nicht wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt. In diesen Fällen wird ein vom Arbeitnehmer bereits erdienter Anspruch erfüllt, aber kein Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes gewährt.
b) Der durch die Beendigung des Arbeitsverhältisses bedingte Nachteil des Ausfalls monatlicher Gehaltszahlungen sollte durch die ab Mai 1996 gezahlten Vorruhestandszahlungen ausgeglichen werden. Dass hinsichtlich dieser monatlichen Vorruhestandszahlungen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 9 EStG dem Grunde nach erfüllt sind, entspricht der übereinstimmende Rechtsauffassung der Beteiligten.
c) Hinsichtlich der von der Klin. im Mai 1996 vereinnahmte Ausgleichszahlung in Höhe von 27.500 DM sind die Voraussetzungen einer "Abfindung" i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG ebenfalls erfüllt.
Durch diese Ausgleichszahlung sollten Nachteile ausgeglichen werden, die die Klin. zwar im Rahmen ihres Versicherungsverhältnisses, jedoch unmittelbar bedingt durch die arbeitgeberveranlasste Beendigung des Arbeitsverhältnisses erlitten hat. Auf einen inhaltsgleichen Vorteil hatte die Klin. im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses versicherungsrechtlich - wie oben unter I. dargestellt - weder einen bereits fälligen Anspruch noch eine unverfallbare Anwartschaft. Auch hatte die Klin. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses keinen arbeitsrechtlichen Zahlungsanspruch in dieser Höhe erdient, der durch die Zahlung im Mai 1996 hätte erfüllt werden sollen.
4. Von den an die Klin. geleisteten Zahlungen, die nach Maßgabe des oben Ausgeführten grundsätzlich die Voraussetzungen einer Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG erfüllen, ist zunächst der im Mai 1996 ausgezahlte Ausgleichsbetrag auf den gesetzlichen Höchstbetrag des § 3 Nr. 9 EStG anzurechnen. Der Senat folgt nicht der Rechtsauffassung der Klin., nach der einem Steuerpflichtigen in den Fällen, in denen eine Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG in Teilbeträgen oder in fortlaufenden Beträgen ausgezahlt wird, im Ergebnis ein Wahlrecht zusteht, welche Teilbeträge gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu belassen sind.
a) Ein derartiges Wahlrecht wird nach der Verwaltungsauffassung (vgl. Abschnitt 9 Abs. 3 Sätze 3 - 5 LStR 1996 / 2002) und der ganz herrschenden Lehre (vgl. Offerhaus, DB 1991, 2456; von Beckerath in Kirchhof / Söhn, EStG, § 3 Rdnr B 9/94; Bergkemper in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG, § 3 Nr. 9 Anm. 18; Hartz / Meeßen / Wolf, Lohnsteuer-ABC, Entschädigungen / Abfindungen, Rz. 79; Stache in Horowski/Altehoefer, Lohnsteuer-Recht, § 3 Nr. 9 Rn. 62) abgelehnt. Nach dieser vorherrschenden Auffassung sind die einzelnen Raten vielmehr solange steuerfrei, bis der für den Arbeitnehmer maßgebliche Freibetrag ausgeschöpft ist. Wird eine steuerbegünstigte Abfindung in mehreren Teilbeträgen ausgezahlt, so kann der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 9 EStG damit nur für die zuerst gezahlten Teilbeträge gewährt werden. Insoweit kann der Arbeitnehmer nicht eine für ihn günstigere Methode wählen (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26.01.1994 1 K 1346/90, EFG 1994, 600).
b) Ein Wahlrecht, wie von der Klin. vertreten, wird bejaht von Beckermann DB 1986, 1427, der zur Begründung im Wesentlichen ausführt, im Hinblick darauf , dass es an einer gesetzlichen Regelung darüber mangele, wie bei laufenden Zahlungen der Freibetrag zu berücksichtigen sei, habe der Arbeitnehmer das Recht, die für ihn günstigste Methode zu wählen, wenn nur sichergestellt sei, dass kein höherer Betrag als der ihm zustehende Freibetrag berücksichtigt werde. Dem folgend vertritt Handzik in Littmann / Bitz / Hellwig die Auffassung, aus § 3 Nr. 9 EStG lasse sich nicht die Forderung herauslesen, dass im Anwendungsbereich dieser Norm die vom Steuerpflichtigen zuerst bezogenen Raten zu berücksichtigen seien.
c) Der Senat folgt der Verwaltungsauffassung und der ganz herrschenden Lehre. Zwar ist den Befürwortern eines Wahlrechts zuzugeben, dass der Wortlaut des § 3 Nr. 9 EStG bei laufenden Zahlungen nicht ausdrücklich eine Regelung dergestalt vorsieht, dass die zuerst bezogenen Raten bzw. Teilbeträge bei der Ausschöpfung des jeweiligen Höchstbetrags zunächst zu berücksichtigen seien. Nach der hier vertretenen Auffassung bedarf es auch für die Fälle, in denen eine steuerbegünstigte Abfindung in mehreren Teilbeträgen ausgezahlt wird, einer derartigen ausdrücklichen Regelung jedoch nicht, da auf Grund der allg. Systematik des Einkommensteuerrechts der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 9 EStG nur für die zuerst gezahlten Teilbeträge gewährt werden kann. Mit Offerhaus, a.a.O. ist davon auszugehen, dass das System des Einkommensteuerrechts es zunächst gebietet, zu prüfen, ob ein Bezug als Arbeitslohn steuerbar ist. Liegt begrifflich Arbeitslohn vor, muss anhand des jeweils geltenden Einkommensteuerrechts festgestellt werden, ob dieser Arbeitslohn im Einzelfall steuerpflichtig oder aber steuerfrei ist. Erst wenn die Voraussetzungen für die Annahme steuerpflichtigen Arbeitslohns vorliegen, ist die weitere Frage nach einer eventuellen tarifbegünstigten Besteuerung zu beantworten. Dieses System schließt ein Dispositionsrecht eines Steuerpflichtigen aus, bei Teilzahlungen auf eine Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG hinsichtlich einzelner Raten zwischen deren Steuerpflicht und deren Steuerfreiheit zu wechseln. Dies gilt umsomehr, als der die Teilbeträge zahlende (frühere) Arbeitgeber im Zeitpunkt der Auszahlung gemäß § 41 a EStG für einen ordnungsgemäßen Lohnsteuerabzug Sorge zu tragen hat und gegebenenfalls für die nicht ordnungsgemäß einbehaltene Lohnsteuer nach Maßgabe des § 42 d EStG haftet. Die Anerkennung eines Wahlrechts für den Empfänger von Teilzahlungen würde mithin nicht nur dem System des Einkommensteuerrechts widersprechen, sondern darüberhinaus zu einem nicht vertretbaren Haftungsrisiko für den Arbeitgeber führen.
d) Nach der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung ist es damit geboten, die einzelnen Raten solange steuerfrei zu belassen, bis der für den Arbeitnehmer maßgebliche Freibetrag ausgeschöpft ist. Wird eine steuerbegünstigte Abfindung in mehreren Teilbeträgen ausgezahlt, so kann der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 9 EStG damit nur für die zuerst gezahlten Teilbeträge gewährt werden.
Im Streitfall sind nach der zeitlichen Abfolge die der Klin. im Mai 1996 zugeflossene Ausgleichszahlung in Höhe von 27.500 DM sowie die ab Mai 1996 ausgezahlten monatlichen Vorruhestandszahlungen in Höhe von insgesamt 8.500 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu belassen, während die weiteren monatlichen Vorruhestandszahlungen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen.
III. Soweit in den von der Klin. nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses , d.h. ab Mai 1996 vereinnahmten monatlichen Vorruhestandszahlungen Zuschüsse der D-Versicherung zur Krankenversicherung der Klin. in Höhe von insgesamt 390,72 DM enthalten waren, sind diese auch nicht nach Maßgabe sonstiger Befreiungsvorschriften begünstigt. Diese Zuschüsse sind insbesondere nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG als Zukunftssicherungsleistungen steuerbefreit. Die D-Versicherung war mit der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses nicht mehr als früherer Arbeitgeber der Klin. zu derartigen Zuschüssen nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet.
IV. Damit hat die Klin. durch den Bezug der monatlichen Voruhestandszahlungen in 1996 einen steuerpflichtigen Arbeitslohn, der nicht gemäß §§ 3 Nr. 9, Nr. 62 EStG steuerbefreit ist, in Höhe von 24.244,80 DM bezogen. Dieser Arbeitslohn ist nicht gemäß § 34 i.V.m. § 24 EStG ermäßigt zu besteuern, da hinsichtlich dieser monatlichen Vorruhestandszahlungen die Voraussetzungen einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG nicht erfüllt sind.
Eine Entschädigung in diesem Sinne ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in den Fällen nicht gegeben, in denen auf Grund eines Tarifvertrags Vorruhestandsgelder gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2001 XI R 7/01, BFH/NV 2002, 337). Die an die Klin. ab Mai 1996 erbrachten Vorruhestandszahlungen haben ihren Rechtsgrund aber ausweislich der § 5 Nr. 2 und § 7 des von der Klin. geschlossenen Vorruhestandsvertrages vom 05.10.1995 letztlich in tarifvertraglichen Regelungen, so dass diese nicht nach Maßgabe der §§ 34, 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG ermäßigt zu besteuern sind.
V. Bei der Veranlagung der Klin. zur ESt 1996 ist mithin von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 42.530 DM auszugehen. Unter Berücksichtigung der im Übrigen unstreitigen Besteuerungsgrundlagen beträgt das zu versteuernde Einkommen der Klin. 37.878 DM. Die hierauf entfallende Einkommensteuer beträgt 7.262 DM, dies entspricht 3.713 Euro.
VI. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus §136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 151 FGO. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.