Kein gewerblicher Grundstückshandel bei Zwangsverkäufen trotz Mehrfachveräußerungen

Finanzgericht Münster · 14 K 991/05 G · 10.03.2011

KI-Zusammenfassung

Streitgegenstand war, ob ein Steuerpflichtiger 1996–1998 wegen gewerblichen Grundstückshandels der Gewerbesteuer unterlag und die Messbeträge zutreffend festgesetzt wurden. Das FG verneinte einen Gewerbebetrieb, weil die Drei-Objekte-Grenze nicht überschritten wurde. Veräußerungen zur Abwendung einer drohenden Zwangsversteigerung seien wegen Zwangslage für die Veräußerungsabsicht bei Erwerb ohne Aussagekraft und daher nicht als Zählobjekte zu berücksichtigen. Die Gewerbesteuermessbescheide und die Einspruchsentscheidung wurden aufgehoben.

Ausgang: Klage erfolgreich; Gewerbesteuermessbescheide 1996–1998 und Einspruchsentscheidung aufgehoben.

Abstrakte Rechtssätze

Ein gewerblicher Grundstückshandel setzt voraus, dass die Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Betätigung die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreitet und die Umschichtung von Grundbesitz gegenüber der Fruchtziehung in den Vordergrund tritt.

Die Drei-Objekte-Grenze indiziert regelmäßig erst bei Veräußerung von mindestens vier Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (regelmäßig fünf Jahre) das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels; sie ist jedoch durch besondere Umstände widerlegbar oder entbehrlich.

Miteigentumsanteile an Grundstücken sind grundsätzlich selbständige Objekte im Sinne der Drei-Objekte-Grenze; als Veräußerungen zählen jedoch keine unentgeltlichen Übertragungen, Veräußerungen zum Selbstkostenpreis oder gesellschaftsbedingte Übertragungen ohne Gewinnerzielungsabsicht.

Veräußerungen, die auf einer Zwangslage beruhen, sind für die Beurteilung einer bei Erwerb bestehenden Veräußerungsabsicht ohne Aussagekraft; eine Zwangslage liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige der Veräußerung ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile nicht entziehen kann.

Bei der Prüfung der Nachhaltigkeit und der Drei-Objekte-Grenze sind grundsätzlich auch grundstücksbezogene Aktivitäten einzubeziehen, die der Steuerpflichtige im Rahmen gesellschaftlicher Beteiligungen entfaltet; sie führen aber nur bei Vorliegen anrechenbarer Zählobjekte zur Indizwirkung.

Tenor

Die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für die Streitjahre 1996 bis 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 12.01.2005 werden aufgehoben.

Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Beklagten auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

Zu entscheiden ist, ob der Kläger in den Streitjahren 1996 bis 1998 aufgrund eines von ihm betriebenen gewerblichen Grundstückshandels gewerbesteuerpflichtig war und – wenn ja – ob der Beklagte in den von ihm für die Streitjahre erlassenen Gewerbesteuermessbescheiden den Gewerbesteuermessbetrag jeweils in zutreffender Höhe festgesetzt hat.

Der Kläger war in den Streitjahren – zumindest zeitweise – Alleineigentümer folgender Grundstücke:

C., X.-Weg 001 (erworben in 1984)

C., X.-Weg 002 (erworben in 1988)

T., E. Straße 003 (erworben in 1990)

M., B.-Straße 04 (erworben in 1994)

N., Flur 05, Flurstück 192-8 (erworben in 1995; unbebaut)

C1., X1.-Straße 06 (erworben in 1995)

C1., C2.-Straße 007 (erworben in 1996)

C., I.-Straße 08 (erworben in 1996)

M1., L.-Straße 009 (erworben in 1997)

M1., I1.-Straße 10 (erworben in 1997)

C1., Q.-Straße (Jahr des Erwerbs nicht bekannt)

Der Kläger war darüber hinaus auch Alleineigentümer des Grundstücks M1., S1.-Straße 11 und 12 gewesen. Dieses Grundstück hatte er im Jahre 1982 zum Preis von 195.000,00 DM erworben und mit notariellem Vertrag vom 20.06.1990 zum Preis von 367.000,00 DM veräußert.

Die Ehefrau des Klägers war in den Streitjahren Alleineigentümerin des Grundstücks P., L1.-Straße 13. Das Grundstück hatte sie in 1992 erworben (Kaufpreis: 354.419,00 DM). Am 04.02.2000 veräußerte sie dieses Grundstück zu einem Preis von 585.000,00 DM.

Der Kläger war zudem zusammen mit seiner Ehefrau in den Streitjahren – zumindest zeitweise – je zur Hälfte Miteigentümer folgender Grundstücke:

F., Flur 14, Flurstück 464 (erworben in 1991; unbebaut)

F., P1.-Straße (erworben in 1991)

C1., I2.-Straße 15 (erworben in 1991)

C1., Flur 15, Flurstück 242, T1.-Straße (erworben in 1991; unbebaut)

T2., T3.-Straße (erworben in 1991; unbebaut)

N., I3.-Straße 16 (erworben in 1992)

S2., X2.-Weg 17 (erworben in 1993)

C., S3. Flur 18, Flurstück 240 (erworben in 1993; unbebaut)

C., S3. Flur 18, Flurstück 254 (erworben in 1993; unbebaut)

C1., E1.-Straße 19 (erworben in 1993)

C1., G.-Straße 20 (erworben in 1993)

S4., X4.-Straße 28 (erworben in 1993)

C1., Flur 21, Flurstück 504 (erworben in 1995; unbebaut)

C., B1.-Straße 22 (erworben in 1992 und 1997)

C., B1.-Straße 23 (erworben in 1996 und 1997)

Der Kläger, seine Ehefrau und eine weitere Person waren des Weiteren in den Streitjahren jeweils zu einem Drittel Miteigentümer des Grundstücks C1., C. A.-Straße 24. Dieses in 1992 zum Preis von 280.000,00 DM erworbene Grundstück wurde mit notariellem Vertrag vom 01.03.1999 zum Preis von 533.333,00 DM veräußert.

Jeweils zu einem Drittel waren der Kläger, seine Ehefrau und eine weitere Person auch Miteigentümer des Grundstücks C., B1.-Straße 25 gewesen. Das Grundstück hatten sie mit notariellem Vertrag vom 09.04.1992 als Teilfläche eines Gesamtobjekts erworben und – wie zuvor mit dem Verkäufer des Gesamtobjekts vereinbart – an einen von diesem benannten Käufer mit notariellem Vertrag vom 20.11.1992 weiterveräußert, ohne dass – nach dem insoweit unwidersprochen gebliebenen Vortrag des Klägers – ein über dem anteiligen Kaufpreis liegender Erlös erzielt wurde und auch nicht werden sollte. Der Weiterverkauf wurde von Seiten der Finanzverwaltung steuerlich nicht als Spekulationsgeschäft behandelt.

Der Kläger und eine weitere Person waren in den Streitjahren auch noch jeweils zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks E2., I4.-Straße 26 (erworben in 1994) sowie eines Grundstücks in C3., B2.-Straße (erworben in 1996).

Ebenfalls zur Hälfte war der Kläger an der U.-U1. GbR beteiligt gewesen und hatte in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zusammen mit seinem Mitgesellschafter mit Vertrag vom 30.03.1994 ein Grundstück in C4. erworben. Nach – wiederum unwidersprochen gebliebenen – Angaben des Klägers wollte er (der Kläger) seine Beteiligung aufgeben und ohne Gegenleistung aus der Gesellschaft ausscheiden. Da der Mitgesellschafter jedoch eine Anwachsung bei sich nicht wollte, übertrug der Kläger auf dessen Wunsch seinen (des Klägers) hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück in C4. mit Vertrag vom 15.11.1995 ohne Ausgleichszahlung oder Entschädigung auf dessen (des Mitgesellschafters) Sohn. Auch diese Übertragung wurde von Seiten der Finanzverwaltung steuerlich nicht als Spekulationsgeschäft behandelt.

Der Kläger war in den Streitjahren u. a. auch an der auf dem Gebiet des Handels mit Industriegütern und Kraftfahrzeugen tätigen S5. GmbH mit Sitz in N. beteiligt. Zudem war er ab ihrer Gründung im Jahre 1997 Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der S5. C5. S. L., deren Gegenstand der Kauf und Verkauf von Immobilien ist.

Aufgrund von Steuerschulden in Millionenhöhe, die sich nach Auswertung von Feststellungen einer für die Vorjahre bei dem Kläger durchgeführten kombinierten Steuerfahndungs- und Betriebsprüfung ergeben hatten, hatte das Finanzamt M. im Arrestwege im Jahr 1997 u. a. auch Sicherungshypotheken auf die im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstücke

C., X.-Weg 002

N., Flur 05, Flurstück 192-8

C1., X3.-Straße 27

M1., L.-Straße 009

M1., I1.-Straße 10

sowie die im Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stehenden Grundstücke

F., Flur 14, Flurstück 464

C1., I2.-Straße 15

C1., E1.-Straße 19

C1., G.-Straße 20

S4., X4.-Straße 28

eintragen lassen.

Nachdem für die den Arrestanordnungen zugrunde liegenden Abgabenansprüche Steuerbescheide ergangen waren, teilte das Finanzamt M. dem Kläger und dessen Ehefrau mit Bescheid vom 30.01.1998 mit, dass es nach Ablauf einer Woche nach Bekanntgabe dieses Bescheides die Verwertung der im Arrestwege erlangten Sicherheiten einleiten werde. Zu einer Versteigerung der oben genannten, mit Sicherungshypotheken belasteten Objekte kam es dann aber doch nicht. Vielmehr gestattete das Finanzamt M. dem Kläger und dessen Ehefrau auf Antrag des Klägers einen freihändigen Verkauf dieser Grundstücke, wobei es allerdings – jedenfalls zum Teil – Löschungsbewilligungen für die zu seinen (des Finanzamts M.) Gunsten eingetragenen Grundpfandrechte nur unter der Voraussetzung erteilte, dass der Verkaufserlös bei Fälligkeit an das Finanzamt M. ausgezahlt würde.

Im Verlauf des Streitjahres 1998 veräußerten der Kläger bzw. der Kläger und seine Ehefrau daraufhin die genannten Grundstücke. Die dabei erzielten Verkaufspreise beliefen sich für das Grundstück

C., X.-Weg 002 (ursprünglicher Kaufpreis: 350.000,00 DM) auf 798.000,00 DM

C1., X1.-Straße 06(ursprünglicher Kaufpreis: 275.000,00 DM) auf 350.000,00 DM

M1., L.-Straße 009 (ursprünglicher Kaufpreis: 300.000,00 DM) auf 650.000,00 DM

M1., I1.-Straße 10 (ursprünglicher Kaufpreis: 600.000,00 DM) auf 1.300.000,00 DM

F., Flur 14, Flurstück 464 (ursprünglicher Kaufpreis: 30.000,00 DM) auf 90.000,00 DM

C1., I2.-Straße 15 (ursprünglicher Kaufpreis: 82.670,00 DM) auf 120.000,00 DM)

C1., E1.-Straße 19 (ursprünglicher Kaufpreis: 268.565,00 DM) auf 355.00,00 DM

C1., G.-Straße 20 (ursprünglicher Kaufpreis: 386.534,00 DM) auf 600.000,00 DM

S4., X4.-Straße 28 (ursprünglicher Kaufpreis: 381.510,00 DM) auf 400.000,00 DM

Zusätzlich veräußerten der Kläger bzw. der Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr 1998 auch noch die Grundstücke N., Flur 05, Flurstück 192-8 (ursprünglicher Kaufpreis: 52.000,00 DM; Verkaufspreis: 100.000,00 DM) und C1., Flur 15, Flurstück 242, T1.-Straße (ursprünglicher Kaufpreis: 277.000,00 DM; Verkaufspreis: 380.000,00 DM). Darüber hinaus übertrugen der Kläger bzw. der Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr 1998 die Grundstücke C1., Q.-Straße und C1., Flur 21, Flurstück 504 auf seine bzw. ihre Tochter.

Im Jahr 2000 veräußerte der Kläger zudem auch noch das von ihm und seiner Ehefrau zuvor zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstück M., B.-Straße 04 (ursprünglicher Kaufpreis: 832.120,00 DM; Verkaufspreis: 1.750.000,00 DM).

Steuerlich behandelten der Kläger und seine Ehefrau sämtliche ihnen gehörende Grundstücke als Privatvermögen und erklärten etwaige aus der Nutzung dieser Grundstücke erzielte Einnahmen stets im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

In den Jahren 2000 und 2001 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung E2. eine Außenprüfung zum einen bei dem Kläger und dessen Ehefrau und zum anderen bei einer "Grundstückshandel S. U. und I5. P2.-U. GbR" durch.

Im Rahmen dieser Prüfungen traf der mit ihrer Durchführung beauftragte Prüfer u. a. folgende Feststellungen:

Mit Vertrag vom 11.11.1994 hatten der Kläger und seine Ehefrau, nachdem sie zuvor Baupläne für die Errichtung eines Gebäudes mit 24 Wohn-/Teil-eigentumseinheiten hatten erstellen lassen und ihnen die erforderliche Baugenehmigung erteilt worden war, das Grundstück T2., T3.-Straße einschließlich des genehmigten Bauplanes zum Preis von 1.000.000,00 DM an die U1. GmbH, N., veräußert. Der vereinbarte Kaufpreis sollte durch Übertragung von acht bereits genau bezeichneten Wohneinheiten beglichen werden. Der geschlossene Vertrag wurde wegen Nichtdurchführbarkeit der geplanten Bebauung rückabgewickelt, nachdem die ursprünglich erteilte fristgebundene Baugenehmigung erloschen und eine neue Baugenehmigung nicht mehr erteilt worden war. Auch in der Folge gestellte Bauanträge auf Errichtung von Doppelhäusern waren durch das zuständige Bauamt abgelehnt worden.

1. Mit Vertrag vom 11.11.1994 hatten der Kläger und seine Ehefrau, nachdem sie zuvor Baupläne für die Errichtung eines Gebäudes mit 24 Wohn-/Teil-eigentumseinheiten hatten erstellen lassen und ihnen die erforderliche Baugenehmigung erteilt worden war, das Grundstück T2., T3.-Straße einschließlich des genehmigten Bauplanes zum Preis von 1.000.000,00 DM an die U1. GmbH, N., veräußert. Der vereinbarte Kaufpreis sollte durch Übertragung von acht bereits genau bezeichneten Wohneinheiten beglichen werden. Der geschlossene Vertrag wurde wegen Nichtdurchführbarkeit der geplanten Bebauung rückabgewickelt, nachdem die ursprünglich erteilte fristgebundene Baugenehmigung erloschen und eine neue Baugenehmigung nicht mehr erteilt worden war. Auch in der Folge gestellte Bauanträge auf Errichtung von Doppelhäusern waren durch das zuständige Bauamt abgelehnt worden.

In den Jahren 1995 bis 1997 hatten der Kläger und seine Ehefrau auf dem den Schwiegereltern des Klägers gehörenden Grundstück C1., Flur 15, Flurstück 244 zwei Einfamilienhäuser (Doppelhaushälften, F1.--Straße 51 und 53) errichtet, nachdem ihnen auf ihren Antrag hin am 14.09.1995 die erforderliche Baugenehmigung erteilt worden war. Die Doppelhaushälften, deren Bauplanung und Bauausführung auf Rechnung des Klägers und seiner Ehefrau erfolgt war, waren von den Schwiegereltern des Klägers mit notariellen Verträgen vom 30.04.1997 und 27.05.1997 veräußert worden. Die Vermarktung der Häuser war wiederum auf Namen und Rechnung des Klägers und seiner Ehefrau erfolgt, die auch die Verhandlungen mit den Kaufinteressenten geführt hatten. Im Rahmen des Verkaufs waren zusätzliche Umbauarbeiten und Erweiterungen nach Wünschen der Erwerber ausgeführt worden. U. a. waren nach Veräußerung einer der beiden Doppelhaushälften eine Garage zum Preis von 20.000,00 DM errichtet und in der anderen Doppelhaushälfte die Zimmeraufteilung sowie die Decken- und Türhöhen geändert worden. Die Kaufpreise waren – abgesehen von einem Betrag in Höhe von jeweils 40.000,00 DM – entsprechend einem von dem Kläger und seiner Ehefrau bereits am 10.06.1995 mit deren Eltern geschlossenen Darlehensvertrag auf eines ihrer (des Klägers und seiner Ehefrau) Konten überwiesen worden. Nach diesem Vertrag sollte die Summe der Kaufpreise abzüglich der von dem Kläger und seiner Ehefrau beglichenen Entstehungskosten sowie abzüglich des Wertes des Grund und Bodens dem Kläger und seiner Ehefrau als zinsloses Darlehen überlassen werden. Für den Fall, dass es aufgrund der Grundstücksveräußerungen zu einem Verlust kommen sollte, war den Schwiegereltern des Klägers "eine Eintragung ins Grundbuch von M., B.-Straße 04 oder Abtretung von Forderungen" garantiert worden. Die Rückzahlung des dem Kläger und seiner Ehefrau aufgrund des Vertrages vom 10.06.1995 gewährten Darlehens erfolgte per Überweisung am 22.04.1999.

2. In den Jahren 1995 bis 1997 hatten der Kläger und seine Ehefrau auf dem den Schwiegereltern des Klägers gehörenden Grundstück C1., Flur 15, Flurstück 244 zwei Einfamilienhäuser (Doppelhaushälften, F1.--Straße 51 und 53) errichtet, nachdem ihnen auf ihren Antrag hin am 14.09.1995 die erforderliche Baugenehmigung erteilt worden war. Die Doppelhaushälften, deren Bauplanung und Bauausführung auf Rechnung des Klägers und seiner Ehefrau erfolgt war, waren von den Schwiegereltern des Klägers mit notariellen Verträgen vom 30.04.1997 und 27.05.1997 veräußert worden. Die Vermarktung der Häuser war wiederum auf Namen und Rechnung des Klägers und seiner Ehefrau erfolgt, die auch die Verhandlungen mit den Kaufinteressenten geführt hatten. Im Rahmen des Verkaufs waren zusätzliche Umbauarbeiten und Erweiterungen nach Wünschen der Erwerber ausgeführt worden. U. a. waren nach Veräußerung einer der beiden Doppelhaushälften eine Garage zum Preis von 20.000,00 DM errichtet und in der anderen Doppelhaushälfte die Zimmeraufteilung sowie die Decken- und Türhöhen geändert worden. Die Kaufpreise waren – abgesehen von einem Betrag in Höhe von jeweils 40.000,00 DM – entsprechend einem von dem Kläger und seiner Ehefrau bereits am 10.06.1995 mit deren Eltern geschlossenen Darlehensvertrag auf eines ihrer (des Klägers und seiner Ehefrau) Konten überwiesen worden. Nach diesem Vertrag sollte die Summe der Kaufpreise abzüglich der von dem Kläger und seiner Ehefrau beglichenen Entstehungskosten sowie abzüglich des Wertes des Grund und Bodens dem Kläger und seiner Ehefrau als zinsloses Darlehen überlassen werden. Für den Fall, dass es aufgrund der Grundstücksveräußerungen zu einem Verlust kommen sollte, war den Schwiegereltern des Klägers "eine Eintragung ins Grundbuch von M., B.-Straße 04 oder Abtretung von Forderungen" garantiert worden. Die Rückzahlung des dem Kläger und seiner Ehefrau aufgrund des Vertrages vom 10.06.1995 gewährten Darlehens erfolgte per Überweisung am 22.04.1999.

Das zuvor für den Betrieb eines Altenheims genutzte Grundstück M1., I1.-Straße 10 hatte der Kläger am 16.04.1997 ersteigert. Nach durchgeführter Renovierung war dieses Grundstück am 15.05.1998 – im Unterschied zu dem überwiegenden Teil der bebauten Grundstücke des Klägers bzw. des Klägers und seiner Ehefrau – ohne vorherige Vermietung veräußert worden.

3. Das zuvor für den Betrieb eines Altenheims genutzte Grundstück M1., I1.-Straße 10 hatte der Kläger am 16.04.1997 ersteigert. Nach durchgeführter Renovierung war dieses Grundstück am 15.05.1998 – im Unterschied zu dem überwiegenden Teil der bebauten Grundstücke des Klägers bzw. des Klägers und seiner Ehefrau – ohne vorherige Vermietung veräußert worden.

Das Einfamilienhaus S4., X4.-Straße 28 war bis August 1997 vermietet gewesen. Anschließend hatte das Haus bis zu seiner Veräußerung am 15.05.1998 leer gestanden.

4. Das Einfamilienhaus S4., X4.-Straße 28 war bis August 1997 vermietet gewesen. Anschließend hatte das Haus bis zu seiner Veräußerung am 15.05.1998 leer gestanden.

Für das Grundstück C1., Flur 15, Flurstück 242, T1.-Straße waren im Auftrag des Klägers verschiedene Baupläne für die Errichtung von Wohnhäusern erstellt worden. Nach dem Verkauf des Grundstücks an die S5. GmbH hatte diese die entsprechenden Bauten ausgeführt.

5. Für das Grundstück C1., Flur 15, Flurstück 242, T1.-Straße waren im Auftrag des Klägers verschiedene Baupläne für die Errichtung von Wohnhäusern erstellt worden. Nach dem Verkauf des Grundstücks an die S5. GmbH hatte diese die entsprechenden Bauten ausgeführt.

Des Weiteren stellte der Prüfer bei der Prüfung der Geldbewegungen auf acht laufenden Konten des Klägers nicht erklärte Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen sowie ungeklärte Vermögenszuwächse in Höhe von 290.094,97 DM für 1996, 194.994,81 DM für 1997 und 10.876,86 DM für 1998 fest.

Aufgrund seiner während der Prüfungen getroffenen Feststellungen gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Kläger und seine Ehefrau zum einen jeweils persönlich, zum anderen aber auch gemeinsam im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätten, wobei zu dem Betriebsvermögen des von dem Kläger persönlich betriebenen gewerblichen Grundstückshandels die Grundstücke N., Flur 05, Flurstück 192-8, C., X.-Weg 002, C1., X3.-Straße 27, M1., L.-Straße 009 und M1., I1.-Straße 10, zu dem Betriebsvermögen des von der Ehefrau des Klägers betriebenen gewerblichen Grundstückshandel die Grundstücke S4., X4.-Straße 28 und P., L1.-Straße 13 und zu dem Betriebsvermögen der – aus dem Kläger und seiner Ehefrau bestehenden – GbR die Grundstücke F., Flur 14, Flurstück 464, C1., I2.-Straße 15, C1., E1.-Straße 19, C1., G.-Straße 20, und T2., T3.-Straße sowie die auf dem Grundstück C1., F1.--Straße 51 und 53 errichteten Gebäude gehört hätten bzw. gehören würden. Des Weiteren ging er vor dem Hintergrund, dass bei den Ermittlungen zu dem Objekt C1., F1.--Straße 51 und 53 festgestellt worden war, dass der Kläger nach Veräußerung der einen Doppelhaushälfte als zusätzliche Leistung für die Erwerber eine Garage zum Preis von 20.000,00 DM errichtet hatte, davon aus, dass es sich bei den festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächsen um Einnahmen für zusätzliche Bauarbeiten im Zusammenhang mit den Grundstücksveräußerungen gehandelt habe.

Die Gewinne aus dem nach seiner (des Prüfers) Auffassung von dem Kläger persönlich betriebenen gewerblichen Grundstückshandel ermittelte der Prüfer, nachdem der Kläger – ausweislich eines sich in der von dem Beklagten vorgelegten Prüferhandakte befindlichen "Gesprächsvermerk" – im Rahmen einer Besprechung, die am 05.07.2001 stattgefunden hatte und an der neben dem Kläger und dem Prüfer auch die damalige steuerliche Beraterin des Klägers und der für den Prüfer zuständige Sachgebietsleiter teilgenommen hatten, weitere Gutschriften in einer Größenordnung von insgesamt 48.300,00 DM hatten aufklären können und sich die Gesprächsteilnehmer daraufhin auf einen Ansatz zusätzlicher Betriebseinnahmen aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 90.000,00 DM für 1996 und 60.000,00 DM für 1997 verständigt hatten, in seinem Prüfungsbericht vom 03.01.2002 mit 98.006,00 DM für das Streitjahr 1996, 96.649,00 DM für das Streitjahr 1997 und 1.258.019,00 DM für das Streitjahr 1998 und die sich aufgrund dieser Gewinne ergebenden Gewerbesteuermessbeträge mit 674,00 DM für das Streitjahr 1996, 636,00 DM für das Streitjahr 1997 und 57.725,00 DM für das Streitjahr 1998.

Abgesehen von den Grundstücken T2., T3.-Straße und P., L1.-Straße 13 ordnete der Prüfer sämtliche am 31.12.1998 (noch) nicht veräußerten Grundstücke, u. a. auch die in 1999 und 2000 veräußerten Grundstücke C1., C. A.-Straße 24 und M., B.-Straße 04 – weiterhin – dem Privatvermögen des Klägers und seiner Ehefrau zu und erfasste die von dem Kläger und seiner Ehefrau aus dem Grundstück C1., C. A.-Straße 24 erzielten Einnahmen steuerlich im Rahmen von deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Beklagte schloss sich – jedenfalls zunächst – der von dem Prüfer vertretenen Rechtsauffassung in vollem Umfang an und erließ für die Streitjahre u. a. auch Gewerbesteuermessbescheide, in denen er die Ansätze des Prüfers übernahm und dementsprechend gegen den Kläger Gewerbesteuermessbeträge in Höhe von 344,61 EUR (= 674,00 DM) für 1996, 325,18 EUR (= 636,00 DM) für 1997 und 29.514,32 EUR (= 57.725,00 DM) für 1998 festsetzte.

Gegen diese Bescheide, die ihm nach eigenen Angaben am 21.08.2002 zugestellt worden waren, legte der Kläger mit Schreiben vom 02.09.2002 Einspruch ein. Zur Begründung seines Einspruchs führte er aus, dass seiner Auffassung nach anders als bislang angenommen die Tatbestandsvoraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels nicht vorlägen, wenn aber doch, dessen Beginn jedenfalls nicht auf den Zeitpunkt des Erwerbs der veräußerten Grundstücke zurückverlegt werden könne mit der Folge, dass für jedes dieser Grundstücke Eröffnungsbilanzen erstellt und für die jeweiligen Grundstücke Einlagewerte ermittelt werden müssten. Abgesehen davon seien die angesetzten gewerblichen Gewinne aber auch deshalb unzutreffend, weil der Prüfer und ihm folgend der Beklagte bei der Gewinnermittlung Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten sowie Veräußerungskosten nicht in zutreffender Höhe berücksichtigt hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12.01.2005 setzte der Beklagte, nachdem er den Kläger zuvor mit Schreiben vom 23.06.2003 und im Rahmen einer Erörterung der Sach- und Rechtslage an Amtsstelle am 19.02.2004 auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen hatte, die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre jeweils herauf, und zwar für 1996 auf 5.192,57 EUR (= 10.155,00 DM), für das Streitjahr 1997 auf 4.069,88 EUR (= 7.960,00 DM) und für das Streitjahr 1998 auf 31.316,63 EUR (= 61.250,00 DM). Dabei ging er – wie zuvor auch schon der Betriebsprüfer – weiterhin davon aus, dass der Kläger in 1995 einen gewerblichen Grundstückshandel aufgenommen habe und dass zu dem Betriebsvermögen dieses Grundstückshandels die Grundstücke N., Flur 05, Flurstück 192-8, C1., X3.-Straße 27, M1., L.-Straße 009 und M1., I1.-Straße 10 jeweils bereits ab dem Zeitpunkt ihres Erwerbs gehört hätten, während das Grundstück C., X.-Weg 002 erst mit dem Beginn des Grundstückshandels dem Betriebsvermögen zum Teilwert, der im Rahmen der Betriebsprüfung ausgehend von dem ursprünglichen Kaufpreis (350.000,00 DM) abzüglich der in Anspruch genommenen AfA-Beträge (42.840,00 DM) auf 307.160,00 DM geschätzt worden war, zugeführt worden sei. Allerdings seien in Abweichung von dem Betriebsprüfungsbericht die von dem Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend gemachten Veräußerungskosten jeweils in voller Höhe, die von dem Kläger ebenfalls im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend gemachten Anschaffungskosten jedoch nur zum Teil, nämlich ohne die von ihm in diesem Zusammenhang einbezogenen (geschätzten) nachträglichen Herstellungskosten sowie Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen, zu berücksichtigen, da entsprechende Aufwendungen bislang nicht nachgewiesen worden seien. Aus dem gleichen Grunde könnten jedoch auch die bislang im Schätzungswege angesetzten laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) berücksichtigt werden. Die sich danach für die Streitjahre ergebenden gewerblichen Gewinne des Klägers seien für die Streitjahre 1996 und 1997 aufgrund der im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächse zudem noch im Schätzungsweg um 290.000,00 DM (1996) bzw. 190.000,00 DM (1997) zu erhöhen. An die im Rahmen der Betriebsprüfung insoweit erzielte Verständigung auf geringere Werte sei er nicht gebunden, da er an dieser Verständigung nicht beteiligt gewesen sei und der Kläger im Übrigen auch mit seinem Einspruch sein Einverständnis "zurückgezogen" habe. Für die Streitjahre seien daher der Ermittlung des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags Gewinne des Klägers aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von insgesamt 303.485,00 DM (1996), 259.988,00 DM (1997) und 1.328.578,00 DM (1998) zugrunde zu legen.

Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung hat der Kläger mit Schriftsätzen vom 16.02.2005 jeweils gesondert Klage gegen die Gewerbesteuermess-betragsfestsetzungen für 1996, für 1997 und für 1998 erhoben.

Mit Beschluss des seinerzeit für das Verfahren zuständigen 11. Senats des Finanzgerichts Münster vom 15.06.2005 – 11 K 991 – 993/05 G wurden diese Klagen zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 11 K 991/05 G (jetzt: 14 K 991/05 G) verbunden.

Der Kläger ist nach wie vor der Auffassung, dass er in den Streitjahren keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe.

Etwas anderes ergebe sich insbesondere nicht daraus, dass er in 1998 die bebauten Grundstücke C., X.-Weg 002, C1., X3.-Straße 27, M1., L.-Straße 009 und M1., I1.-Straße 10 sowie das unbebaute Grundstück N., Flur 05, Flurstück 192-8 veräußert habe. Denn zu einer Veräußerung der oben genannten bebauten Grundstücke, die er an sich (weiterhin) langfristig zu Vermietungszwecken habe nutzen wollen, habe er sich – im Übrigen in Absprache mit dem seinerzeit für das Vollstreckungsverfahren zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamts M. – nur deshalb entschlossen, weil bei der angedrohten Zwangsversteigerung dieser Grundstücke mit Sicherheit nur Preise erzielt worden wären, die unter den Preisen gelegen hätten, die bei einem freihändigen Verkauf erzielbar gewesen seien. Im Rahmen der Gespräche, die er in diesem Zusammenhang mit dem seinerzeit für das Vollstreckungsverfahren zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamts M. in den Monaten Februar und März 1998 geführt habe, sei u. a. auch das Problem "Gewerblicher Grundstückshandel aufgrund des zwangsweisen Verkaufs von mehr als drei Objekten" erörtert worden. Der Sachbearbeiter des Finanzamts M. habe insoweit im Hinblick auf seine (des Klägers) Zwangslage jedoch keine "Gefahr" gesehen. Wenngleich es sich bei der Erklärung des Sachbearbeiters nicht um eine "Zusage im Rahmen einer verbindlichen Auskunft" gehandelt habe, müsse sich der Beklagte das Wissen seines (des Klägers) seinerzeitigen Gesprächspartners zurechnen lassen.

Abgesehen davon könne ihm der Verkauf der oben genannten bebauten Grundstücke aber auch schon deshalb nicht zugerechnet werden, weil er bei der Veräußerung dieser Grundstücke überhaupt nicht mehr deren wirtschaftlicher Eigentümer gewesen sei. Denn die von dem Beklagten über ihren Marktwert mit Sicherungshypotheken belasteten Grundstücke seien ohne konkrete Zustimmung und Mitwirkung des Beklagten unverkäuflich gewesen. Auch über die Früchte aus diesen Objekten habe er (der Kläger) aufgrund von ausgebrachten Pfändungen der Mietzinsen nicht mehr verfügen können.

Bei der Prüfung, ob er (der Kläger) in den Streitjahren gewerblicher Grundstückshändler gewesen sei, könne darüber hinaus auch nicht berücksichtigt werden, dass er nicht nur Objekte veräußert habe, die in seinem Alleineigentum gestanden hätten, sondern dass von ihm auch Miteigentumsanteile an Grundstücken veräußert worden seien. Denn die Veräußerung von Bruchteilseigentum an Grundstücken sei nicht branchentypisch. Branchentypisch sei es, wenn ein gewerblich tätiger Grundstückshändler unbebaute und bebaute Grundstücke erwerbe und diese wieder veräußere. Bruchteilseigentumsanteile gehörten demgegenüber nicht zu den branchentypischen Handelsobjekten eines gewerblichen Grundstückshändlers.

Auf keinen Fall dürften jedoch in die Prüfung, ob er in den Streitjahren Inhaber eines gewerblichen Grundstückshandels gewesen sei, die Veräußerung seines Miteigentumsanteils an dem Objekt C., B1.-Straße 25 sowie die Übertragung seines Miteigentumsanteils an dem Objekt C4. infolge seines Ausscheidens aus der U.-U1. GbR auf den Sohn seines (ehemaligen) Mitgesellschafters einbezogen werden. Diese Tätigkeiten seien nicht von Gewinnerzielungsabsicht getragen gewesen.

Ebenfalls nicht einbezogen werden dürfe die – wieder rückgängig gemachte – Veräußerung seines Miteigentumsanteils an dem Objekt T2., T3.-Straße. Denn sogenannte "Zählobjekte" könnten schließlich nur tatsächlich getätigte Handelsgeschäfte bzw. –verkäufe sein.

Sollte allerdings das erkennende Gericht die in 1998 erfolgten Grundstücksveräußerungen entgegen seiner (des Klägers) Auffassung als Veräußerungen im Rahmen eines von ihm in den Streitjahren betriebenen gewerblichen Grundstückshandels qualifizieren, so könnten die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen aber auch deshalb keinen Bestand haben, weil die von dem Beklagten zugrunde gelegten gewerblichen Gewinne unzutreffend seien. So habe der Beklagte bislang für die Grundstücke, die er seinem (des Klägers) gewerblichen Grundstückshandel zugeordnet habe, keine zutreffenden Einlagewerte ermittelt.

Darüber hinaus habe der Beklagte in seine Gewinnermittlungen für die Streitjahre 1996 und 1997 aber auch zu Unrecht angebliche ungeklärte Vermögenszuwächse einbezogen. Insoweit habe der Beklagte jedoch bislang in keiner Weise dargelegt und nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht, dass und welche ungeklärten Vermögenszuwächse dem angeblich von ihm (dem Kläger) betriebenen gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen seien. Soweit der Beklagte – wie zuvor der Prüfer – davon ausgehen sollte, dass er (der Kläger) zusätzliche Bauleistungen erbracht habe, hätte er dies durch eine Rückfrage bei den jeweiligen Käufern klären können. Dies sei jedoch offensichtlich nicht geschehen, weil der Beklagte auch selbst davon ausgegangen sei, dass eine etwaige Nachfrage für ihn (den Beklagten) negativ ausfallen würde.

Etwas anderes könne auch nicht daraus hergeleitet werden, dass er (der Kläger) zur Abkürzung des Verfahrens einer Zuschätzung von 90.000,00 DM für das Jahr 1996 und 60.000,00 DM für das Jahr 1997 zugestimmt habe. Da sich die zugeschätzten Beträge aufgrund hoher Verlustvorträge auf absehbare Zeit ertragsteuerlich nicht auswirken würden, sei ihm (dem Kläger) die Zuschätzung schlicht egal gewesen. Schließlich könne auch die in diesem Punkt seinerzeit erzielte tatsächliche Verständigung ihm (dem Kläger) gegenüber keine Bindungswirkung (mehr) entfalten, da der Beklagte von dieser Verständigung selbst abgerückt sei.

Der Kläger beantragt,

die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für die Streitjahre 1996 bis 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 12.01.2005 aufzuheben,

hilfsweise,

die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für die Streitjahre 1996 bis 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2005 erneut zu ändern und den Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0,00 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass der Kläger in den Streitjahren Inhaber eines gewerblichen Grundstückshandels gewesen sei.

Nachdem der Beklagte insoweit mit Schriftsatz vom 14.04.2005 zunächst – wie zuvor in seiner Einspruchsentscheidung vom 12.01.2005 – die Auffassung vertreten hatte, dass der Kläger seine gewerbliche Tätigkeit in 1995 aufgenommen habe, machte er mit Schriftsatz vom 23.02.2010 unter Hinweis auf die Veräußerungen der Objekte M1., S1.-Straße 11 und 12, C., B1.-Straße 25 und C4. sowie die – rückabgewickelte – Veräußerung des Grundstücks T2., T3.-Straße dann allerdings geltend, dass auf Seiten des Klägers bereits "weit vor den Streitjahren" die Motivation zu gewerblichem Handel bestanden habe. Mit Schriftsatz vom 27.05.2010 hat der Beklagte seine Auffassung sodann jedoch ein weiteres Mal geändert. Nunmehr ist er unter Hinweis darauf, dass ein Teil der in 1998 veräußerten Grundstücke bereits in 1993 erworben worden sei, der Ansicht, dass der Beginn des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers auf das Jahr 1993 zu datieren sei.

Mit seinem Gewerbebetrieb unterliege der Kläger daher – so die Auffassung des Beklagten – in sämtlichen Streitjahren auch der Gewerbesteuer.

Die für die Streitjahre festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge seien zudem auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Insbesondere habe er (der Beklagte) im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.12.2009 – III R 102/06 (BFH/NV 2010, 1118) in seine Gewinnermittlungen für die Streitjahre zu Recht die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke des Klägers, denen eine Zwangsversteigerung gedroht habe, einbezogen.

Auch "die Problematik einer Zwangseinlage und eines ggf. zu bestimmenden Teilwerts" sei nicht gegeben, da die veräußerten Objekte ab Erwerb dem Betriebsvermögen des von dem Kläger betriebenen gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen seien und somit "die Anschaffungskosten den Wert der einzelnen Grundstücke im Betriebsvermögen wiedergeben und bei der Bestimmung der erzielten Veräußerungsgewinne anzusetzen sind."

Die von ihm (dem Beklagten) für die Streitjahre angesetzten gewerblichen Gewinne des Klägers seien darüber hinaus auch nicht um die von diesem geltend gemachten geschätzten nachträglichen Herstellungs- und Anschaffungskosten bzw. Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen zu kürzen, da diese Kosten bzw. Aufwendungen bislang nicht nachgewiesen seien.

Schließlich habe er (der Beklagte) bei seinen Gewinnermittlungen für die Streitjahre 1996 und 1997 zu Recht aufgrund der im Verlauf der bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächse Zuschätzungen in Höhe von 290.000,00 DM (1996) bzw. 190.000,00 DM (1997) berücksichtigt. Vor dem Hintergrund, dass im Rahmen der durchgeführten Außenprüfungen u. a. auch festgestellt worden sei, dass der Kläger nach der Veräußerung eines der Objekte C1., F1.--Straße als zusätzliche Leistung für die Erwerber eine Garage zum Preis von 20.000,00 DM errichtet habe und dem Kläger zudem notwendige Geräte wie Kran, Transporter etc. zur Verfügung gestanden hätten, sei davon auszugehen, dass es sich bei den während der Prüfung festgestellten ungeklärten Einzahlungen um Einnahmen für von dem Kläger zusätzlich erbrachte Bauleistungen gehandelt habe, die – da der Kläger die festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächse auch im Rechtsbehelfsverfahren trotz entsprechender Verpflichtung nicht habe klären können – in voller Höhe als zusätzliche Einnahmen des Klägers bei seinen Einkünften aus gewerblichem Grundstückshandel zu erfassen gewesen seien.

Die Verpflichtung des Klägers, die festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächse aufzuklären, ergebe sich daraus, dass über die Bankkonten, auf denen diese Zuwächse festgestellt worden seien, auch die Grundstücksveräußerungen abgewickelt worden seien und es sich bei diesen Konten somit um gemischte Konten gehandelt habe, die auch für die betrieblichen Zwecke des von dem Kläger betriebenen gewerblichen Grundstückshandels genutzt worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie die von dem Beklagten in diesem Verfahren sowie in den Verfahren 14 K 1000/05 F und 14 K 5480/06 F vorgelegten Steuerakten, die beigezogen wurden, verwiesen.

Mit Gerichtsbescheid vom 06.01.2011 hat der Senat den von dem Kläger erhobenen Klagen stattgegeben und zugleich die Revision zugelassen. Gegen diesen Gerichtsbescheid hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 11.02.2001 – ohne weitere Begründung – Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Am 11.03.2011 hat darafhin eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger in den Streitjahren gewerbesteuerpflichtig war. Denn der Kläger war entgegen der Auffassung des Beklagten in den Streitjahren nicht Inhaber eines gewerblichen Grundstückshandels, d. h. eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG).

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb i. S. v. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Tätigkeit weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. u. a. Urteil des BFH vom 01.07.2010 – IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246 m. w. N.).

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 2246). In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Urteil des BFH vom 18.08.2009 – X R 47/06, BFH/NV 2010, 400 m. w. N.).

Die Unterscheidung zwischen gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung wird im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels durch die sogenannte "Drei-Objekte-Grenze" konkretisiert. Danach kann regelmäßig erst dann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, wenn mindestens vier Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – in der Regel fünf Jahre – zwischen Anschaffung oder Errichtung und Verkauf veräußert werden. Auf diese Indizmerkmale kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen – ganz besonderen – Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der "Drei-Objekte-Grenze" ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 2246).

In die vorzunehmende Würdigung sind im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung eines Steuerpflichtigen nicht nur Aktivitäten, die dieser auf dem Gebiet des Grundstückshandels in seiner Person tätigt, sondern auch solche, die er im Rahmen einer Gesellschaft/Gemeinschaft entfaltet, einzubeziehen. Wirtschaftliche Aktivitäten, die ein Steuerpflichtiger in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung daher durchaus als gewerblich bewertet werden. In gleicher Weise können aber auch solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst – und zwar auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft – in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 – 1/93, BFHE 178, 86, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1995, 617).

Objekt im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten "Drei-Objekte-Grenze" ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt, unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen. Die selbständige Veräußerbarkeit folgt hierbei grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung (Urteil des BFH vom 22.07.2010 – IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261 m. w. N.). Danach sind Objekte im Sinne der "Drei-Objekte-Grenze" auch Miteigentumsanteile an Grundstücken (Beschluss des BFH vom 04.10.2001 – X B 157/00, BFH/NV 2002, 330) sowie Anteile an vermögensverwaltenden (rein vermögensverwaltenden oder gewerblich geprägten) Grundstücksgesellschaften (Urteil des BFH vom 26.11.2008 – X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl. II 2009, 407).

Demgegenüber nicht als Objekte im Sinne der "Drei-Objekte-Grenze" gelten nach der Rechtsprechung des BFH solche Objekte, die vor ihrer Veräußerung dauerhaft selbst genutzt worden sind (vgl. Urteil des BFH vom 17.12.2003 – XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629).

(Veräußerungs-)Tätigkeiten, die zur Überschreitung der "Drei-Objekte-Grenze" führen, sind nicht nur erfolgreiche, sondern auch letztlich erfolglose Versuche, ein Objekt zu fremdüblichen Konditionen zu veräußern (Schmidt-Wacker, § 15 EStG, Rdnr. 56). Dementsprechend gelten unentgeltliche Übertragungen, Veräußerungen zum Selbstkostenpreis oder darunter sowie Übertragungen im Rahmen der Auseinandersetzung einer Gesellschaft nicht als Veräußerungen, die zu einer Überschreitung der "Drei-Objekte-Grenze" führen können (Schmidt-Wacker, § 15 EStG, Rdnr. 56 m. w. N.).

Grundsätzlich unerheblich für die Zuordnung eines veräußerten Objekts zur privaten Vermögensverwaltung oder zum gewerblichen Grundstückshandel sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für die durchgeführten Veräußerungen, da diese im Regelfall nicht geeignet sind, die aufgrund der Zahl der veräußerten Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten vermutete (bedingte) Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung oder Errichtung auszuschließen (vgl. Urteil des BFH vom 17.12.2009 – III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl. II 2010, 541 m. w. N.).

Demgegenüber ist allerdings eine Veräußerung, die auf einer Zwangslage beruht, für die Feststellung, ob bereits bei Erwerb Veräußerungsabsicht bestand, ohne Aussagekraft. Eine derartige Zwangslage ist anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger im Ergebnis der Veräußerung eines Objekts ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile nicht entziehen konnte (vgl. Urteil des BFH vom 07.11.1990 – X R 170/87, juris-Dokument).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze vermag der Senat nicht festzustellen, dass der Kläger in den Streitjahren Inhaber eines gewerblichen Grundstückshandels, d. h. eines Gewerbebetriebes war.

Zwar ist der Kläger bei seinen Veräußerungen von Grundstücken und Miteigentumsanteilen stets selbständig und nachhaltig und – abgesehen von der Veräußerung bzw. Übertragung des Grundstücks C., B1.-Straße 25 bzw. seines Miteigentumsanteils an dem Grundstück in C4. – wohl auch mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden. Er hat sich damit zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Seine (Veräußerungs-)Tätigkeit kann darüber hinaus auch weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit angesehen werden. Sie ist jedoch (noch) als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren.

Anhaltspunkte, die als gewichtige besondere Umstände für eine bereits bei Erwerb der später veräußerten Grundstücke bzw. Miteigentumsanteile vorhandene unbedingte Veräußerungsabsicht des Klägers sprechen könnten, sind im Streitfall nicht vorgetragen und aus den Akten nicht ersichtlich.

Aber auch Indizien für eine bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers sind im Streitfall nicht gegeben.

Der Kläger hat nämlich – betrachtet man zunächst nur die von ihm in seiner Person auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten – mit seiner Tätigkeit die "Drei-Objekte-Grenze" nicht überschritten.

Zwar hat er in den Jahren 1990 bis 2000 mehr als drei ihm allein gehörende Grundstücke veräußert. Doch nur bei dem in 1995 erworbenen und in 1998 wieder veräußerten Grundstück N., Flur 05, Flurstück 192-8 handelt es sich um die Veräußerung eines Objekts im Sinne der Rechtsprechung zur "Drei-Objekte-Grenze".

So ist das Grundstück M1., S1.-Straße 11 und 12 in die Würdigung der Aktivitäten des Klägers schon deshalb nicht einzubeziehen, da zwischen seinem Erwerb (1982) und seiner Veräußerung (1990) nicht nur geringfügig, sondern erheblich mehr als fünf Jahre gelegen haben und der Kläger auch erst acht Jahre später (1998) erneut ihm allein gehörende Grundstücke veräußert hat.

Ebenfalls nicht einzubeziehen sind die in 1998 erfolgten Veräußerungen der Grundstücke C., X.-Weg 002, C1., X3.-Straße 27, M1., L.-Straße 009 und M1., I1.-Straße 10. Denn die Veräußerung dieser Grundstücke beruhte auf einer Zwangslage, da der Kläger sich der Veräußerung dieser Grundstücke aufgrund der zwangsweise eingetragenen Sicherungshypotheken und deren angedrohter Verwertung im Ergebnis ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile nicht entziehen konnte (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.04.2008 – 7 K 9207/04 B, EFG 2008, 1972).

Demgegenüber kann sich der Beklagte auch nicht mit Erfolg auf die Entscheidungen des BFH vom 17.12.2009 – III R 101/06 (BFHE 228, 65, BStBl. II 2010, 541) und III R 102/06 (BFH/NV 2010, 1118) berufen. Zwar hat der BFH in diesen Entscheidungen noch einmal bekräftigt, dass die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur privaten Vermögensverwaltung unerheblich sind und dies auch für wirtschaftliche Zwänge, wie z. B. Druck der finanzierenden Bank und Androhung von Zwangsmaßnahmen gilt. Der Sachverhalt, der diesen Entscheidungen des BFH zugrunde lag, unterscheidet sich von dem im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt jedoch insoweit, als der Steuerpflichtige in den von dem BFH entschiedenen Fällen seit der erstmaligen Aufforderung durch die Bank – anders als im Streitfall – keinen Zwangsmaßnahmen ausgesetzt war und frei darüber entscheiden konnte, welche Wohnung er wann verkaufte. Im Streitfall musste der Kläger darüber hinaus auch nicht bereits bei Erwerb der zur Abwendung einer Zwangsversteigerung veräußerten Grundstücke damit rechnen, zur späteren Veräußerung gezwungen zu sein.

Vor diesem Hintergrund kann letztlich offen bleiben, ob die von dem Kläger zur Abwendung einer drohenden Zwangsversteigerung veräußerten Grundstücke auch schon deshalb nicht als Objekte im Sinne der Rechtsprechung zur "Drei-Objekte-Grenze" angesehen werden können, weil der Kläger aufgrund der Zwangsvollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts M. zwar noch deren zivilrechtlicher, jedoch nicht mehr deren wirtschaftlicher Eigentümer war.

Nicht einzubeziehen ist schließlich die in 2000 erfolgte Veräußerung des zuvor selbst genutzten Grundstücks M., B.-Straße 04. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

Ein Überschreiten der "Drei-Objekte-Grenze" durch den Kläger vermag der Senat aber auch nicht unter Einbeziehung von dessen Aktivitäten – sei es als Mitunternehmer im Rahmen – wie der Beklagte meint – einer oder – anders als der Beklagte meint – mehrerer gewerblich tätiger GbR oder – wiederum anders als der Beklagte meint – als Gemeinschafter einer oder mehrerer Grundstücksgemeinschaften – festzustellen. Denn einbezogen werden in die Betrachtung sämtlicher Aktivitäten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt kann lediglich die in 1994 versuchte Veräußerung des 1991 erworbenen Grundstücks T2., T3.-Straße.

Demgegenüber nicht einbezogen werden können die Veräußerungen der Grundstücke C., B1.-Straße 25 und C4., da der Kläger seine jeweiligen Miteigentumsanteile an diesen Grundstücken – nach seinem unwidersprochen gebliebenen Vortrag – nicht zu fremdüblichen Konditionen, sondern lediglich zum Selbstkostenpreis und ohne Gewinnerzielungsabsicht veräußert hat.

Nicht einbezogen werden können auch die in 1997 erfolgten Veräußerungen der Grundstücke C1., F1.--Straße 51 und 53, da der Kläger nach den mit seinen Schwiegereltern getroffenen Vereinbarungen weder der zivilrechtliche noch wirtschaftliche (Mit-)Eigentümer dieser Grundstücke bzw. der darauf errichteten Gebäude war.

Ebenfalls nicht einbezogen werden können die in 1998 erfolgten Veräußerungen der Miteigentumsanteile des Klägers an den Grundstücken F., Flur 14, Flurstück 464, C1., I2.- Straße 15, C1., E1.-Straße 19, C1., G.-Straße 20 sowie S4., X4.-Straße 28. Denn die Veräußerung der Miteigentumsanteile beruhte jeweils wiederum auf der oben bereits beschriebenen Zwangslage, da der Kläger sich auch einer Veräußerung seiner Miteigentumsanteile an diesen Grundstücken aufgrund der zwangsweise eingetragenen Sicherungshypotheken und deren angedrohter Verwertung im Ergebnis ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile nicht entziehen konnte.

Schließlich kann in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung auch nicht die ebenfalls in 1998 erfolgte Veräußerung des bereits in 1991 erworbenen Miteigentumsanteils an dem Grundstück C1., Flur 15, Flurstück 242 sowie die erst in 1999 erfolgte Veräußerung des Miteigentumsanteils an dem 1992 erworbenen Grundstücke C1., C. A.-Straße 24 einbezogen werden, da zwischen Erwerb und Veräußerung der Miteigentumsanteile jeweils wiederum nicht nur geringfügig, sondern erheblich mehr als fünf Jahre lagen und auch keine Anhaltspunkte für einen planmäßigen Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks N., Flur 05, Flurstück 192-8 ersichtlich sind (vgl. Beschluss des BFH vom 06.02.2009 – IV B 74/08, BFH/NV 2009, 919).

Der Senat vermag sich darüber hinaus auch nicht der von der Sitzungsvertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung anzuschließen, dass im Streitfall von einer bedingten Veräußerungsabsicht des Klägers auch schon deshalb auszugehen sei, weil dieser aufgrund seiner sonstigen unternehmerischen Tätigkeit sowie seines steuerunehrlichen Verhaltens in der Vergangenheit bereits bei Erwerb der in den Streitjahren veräußerten Grundstücke damit habe rechnen müssen, diese bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder aufgrund der bei Entdeckung seiner steuerlichen Verfehlungen zu erwartenden Steuernachforderungen ggf. wieder veräußern zu müssen. Denn sowohl die Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit durch einen Steuerpflichtigen als auch steuerliche Verfehlungen eines Steuerpflichtigen lassen keinerlei verlässliche Rückschlüsse darauf zu, ob dieser bei Erwerb eines Grundstücks bereits in Erwägung gezogen hat, dieses zu einem späteren Zeitpunkt – aus welchem Grund auch immer – wieder verkaufen zu müssen.

Da danach eine Gewerbesteuerpflicht des Klägers bereits mangels gewerblicher Betätigung nicht besteht, bedürfen die weiteren Fragen, ab wann ein etwaiger Gewerbebetrieb des Klägers bestanden haben könnte, welche Grundstücke bzw. Miteigentumsanteile auf welche Weise Betriebsvermögen dieses Betriebes geworden sein könnten und ab wann eine etwaige gewerbliche Tätigkeit des Klägers als werbende und damit gewerbesteuerpflichtige Betätigung hätte qualifiziert werden müssen, keiner Entscheidung.

Ebenfalls offen bleiben kann, ob und – wenn ja – in welcher Höhe die festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächse tatsächlich im Zusammenhang mit der von dem Beklagten als (einzel-)gewerblicher Grundstückshandel qualifizierten Tätigkeit des Klägers stehen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.