Kein Versorgungsfreibetrag für private Versorgungsbezüge vor Vollendung des 63. Lebensjahres
KI-Zusammenfassung
Die Kläger begehrten für 2007 die Berücksichtigung eines Versorgungsfreibetrags und Zuschlags nach § 19 Abs. 2 EStG für Versorgungsbezüge aus der Privatwirtschaft. Streitig war, ob die Altersgrenze des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (63 Jahre, ggf. 60 bei Schwerbehinderung) verfassungswidrig ist. Das FG verneinte die Anspruchsvoraussetzungen, weil der Kläger 2007 das 63. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte und keine Schwerbehinderung vorlag. Die Übergangsregelung des Alterseinkünftegesetzes und die damit verbundene Typisierung hielt das Gericht trotz zeitweiser Ungleichbehandlung für mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar; die Revision wurde zugelassen.
Ausgang: Klage auf Berücksichtigung von Versorgungsfreibetrag und Zuschlag mangels Erreichens der Altersgrenze abgewiesen; Revision zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
Bezüge aus früheren Dienstleistungen in der Privatwirtschaft gelten als Versorgungsbezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG erst nach Vollendung des 63. Lebensjahres, bei Schwerbehinderung nach Vollendung des 60. Lebensjahres.
Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag nach § 19 Abs. 2 EStG sind für private Versorgungsbezüge zu versagen, wenn die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG normierte Altersgrenze im Veranlagungszeitraum nicht erreicht ist.
Eine fehlende ausdrückliche Altersgrenze in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG begründet für sich genommen keinen Gleichheitsverstoß, wenn das Entstehen der dort erfassten Versorgungsbezüge typischerweise an beamtenrechtliche Altersgrenzen anknüpft.
Übergangsregelungen im Rahmen eines Systemwechsels zur nachgelagerten Besteuerung dürfen zur Herstellung praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen typisieren und dadurch zeitlich begrenzt Ungleichbehandlungen bewirken.
Der Gesetzgeber überschreitet seinen Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung des schrittweisen Abbaus des Versorgungsfreibetrags im Alterseinkünftegesetz nicht, wenn die verbleibenden Unterschiede während der Übergangsphase sachlich durch den Systemwechsel und dessen Umsetzung gerechtfertigt sind.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Rubrum
Die Beteiligten streiten über die Gewährung eines Versorgungsfreibetrages nebst Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2007 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG).
Die Kläger sind Eheleute und wurden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der am 11. Juni 1947 geborene Kläger bezog unter anderem ab dem 1. Oktober 2007 eine Altersrente der Deutschen Rentenversicherung Bund sowie Versorgungsbezüge seines ehemaligen Arbeitgebers, der F. E. GmbH, in Höhe von 9.354 EUR.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 7. Oktober 2008 fest. Dabei berücksichtigte er bei den Versorgungsbezügen weder einen Versorgungsfreibetrag noch einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG.
Mit Schreiben vom 4. November 2008 beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2007 gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) zu ändern und bei den Einkünften aus den Versorgungsbezügen neben dem Werbungskostenpauschbetrag auch den gesetzlichen Versorgungsfreibetrag sowie den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag zu berücksichtigen. Zur Begründung verwiesen sie darauf, dass eine Nichtberücksichtigung eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung darstelle.
Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Schreiben vom 15. Dezember 2008 ab. Der Einspruch der Kläger vom 5. Januar 2009 blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2009).
Ihre hiergegen gerichtete Klage begründen die Kläger unter Verweis auf Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Im Streitjahr blieben Versorgungsbezüge, welche als Ruhegehalt aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften gezahlt würden, mit einem Anteil von 36,8 % (maximal 2.760 EUR) steuerfrei. Hinzu komme ein ebenfalls steuerfreier Zuschlag von 828 EUR. Auf das Lebensalter des Beziehers der beamtenrechtlichen Versorgung komme es dabei nicht an. Demgegenüber werde bei Versorgungsbezügen, welche aufgrund eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses der privaten Wirtschaft gezahlt würden, der Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag nur dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder aber – wenn er schwerbehindert sei - das 60. Lebensjahr vollendet habe. Dies führe dazu, dass der Kläger im Streitjahr nicht in den Genuss des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags komme. Diese gesetzliche Differenzierung zwischen Beamtenpensionen und betrieblichen Altersversorgungen aus einer Direktzusage stelle einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar.
Die seit dem Jahr 2005 geltende gesetzliche Neuregelung genüge der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichtes (Beschluss vom 6. März 2002, 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618), die Alterseinkünfte der Beamten und der Rentner der privaten Wirtschaft einheitlich zu besteuern, nicht. Die Neuregelung schreibe vielmehr die bis zum 31. Dezember 2004 bestehende Ungleichbehandlung für die nächsten vierzig Jahre fest. Beamte, die erstmals im Jahr 2007 ihre Pension bezögen, erhielten lebenslang den Versorgungsfreibetrag in Höhe von 36,8 % ihrer Pension (maximal 2.760 EUR) zuzüglich eines Zuschlages von 828 EUR, während der Kläger diese Vorteile in den Jahren 2007 bis 2009 nicht erhalte. Zudem betrage der Freibetrag, der dem Kläger im Jahr 2010 gewährt werde, lediglich 32 % der Versorgungsbezüge (maximal 2.400 EUR) zuzüglich eines Zuschlages in Höhe von 720 EUR. Eine Gleichbehandlung werde erstmals im Jahr 2040 erreicht, d.h. gleichbehandelt würden erstmals Beamte und Arbeitnehmer, die heute 31 Jahre alt seien.
Die so dauerhaft festgeschriebene Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt, da es sich jeweils um arbeitgeberfinanzierte Leistungen handele, zu denen der Empfänger in seiner aktiven Zeit keine eigenen Beiträge geleistet habe. Die unterschiedliche Behandlung von Beamten und Arbeitnehmern in Bezug auf den Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG sei bereits bezüglich der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Regelung in der Rechtsprechung als verfassungswidrig angesehen worden.
Bei Beamten liege das durchschnittliche Ruhestandseintrittsalter bei 60,3 Jahren. Die Altersgrenze von 63 Jahren werde im öffentlichen Dienst in 51,9 % aller Ruhestandseintritte bei Gebietskörperschaften nicht erreicht. In der Privatwirtschaft liege das durchschnittliche Rentenalter ebenfalls unter 63 Jahren. Das durchschnittliche Lebensalter in Bezug auf die betriebliche Altersversorgung liege in der chemischen Industrie nach einer Umfrage aus dem Jahr 2006 zwischen 61,3 – 61,9 Jahren. Danach würden auch in der Industrie Versorgungsbezüge vor dem 63. Lebensjahr bezogen, so dass die Ungleichbehandlung nicht nur eine geringfügige Zahl von Personen treffe.
Soweit der Beklagte meine, in der Privatwirtschaft könne jede beliebige Altersgrenze für den Bezug von Versorgungsleistungen vereinbart werden, irre er. Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes liege eine betriebliche Altersversorgung nur dann vor, wenn an die Vollendung des 60. Lebensjahres angeknüpft werde. Zahlungen hingegen, die aufgrund von Regelungen erbracht würden, die auf einen früheren Zeitpunkt abstellten, seien als Vorruhestandsbezüge oder Übergangsgelder zu qualifizieren. Demgegenüber genössen Beamte, die aufgrund der sog. "58-er Regelung" aus dem Dienst ausschieden, den Versorgungsfreibetrag, da das Vorruhestandsgeld ein gleichartiger Bezug im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG sei (BFH Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 50/07). Damit erhielten Beschäftigte des öffentlichen Dienstes den Versorgungsfreibetrag nicht nur für echte Versorgungsbezüge, sondern sogar unabhängig vom tatsächlichen Lebensalter, während Angestellte erst nach Vollendung des 63. Lebensjahres in den Genuss dieses Vorteils kämen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 15. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2009 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Versorgungsfreibetrages in Höhe von 2.760 EUR und eines Zuschlages zum Versorgungsfreibetrag in Höhe von 828 EUR niedriger fest zu setzen,
hilfsweise,
das Verfahren gem. Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Vereinbarkeit des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG in der ab dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG vorzulegen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, ein Versorgungsfreibetrag sei nicht zu gewähren, da die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht vorlägen. Der Kläger habe weder das 63. Lebensjahr vollendet noch sei er schwerbehindert.
Eine Ungleichbehandlung liege nicht vor, denn die Gewährung von Versorgungsbezügen knüpfe hinsichtlich der Altersgrenze an beamtenrechtliche Bestimmungen – unter anderem die Antragsaltersgrenze von 63 Jahren – an. Da § 19 Abs. 2 EStG auf diese Regelung unmittelbar Bezug nehme, unterliege auch der Versorgungsfreibetrag für Beamte einer Altersbegrenzung. Eine gesonderte steuerliche Regelung sei daher überflüssig.
Auch wenn die Altersantragsgrenze für Versorgungsbezüge im öffentlichen Dienst teilweise unter dem 63. Lebensjahr liege, werde doch tatsächlich in der weit überwiegenden Zahl der Fälle auch im öffentlichen Dienst die Altersrente erst mit dem 63. Lebensjahr gewährt. Demgegenüber könnten Altersrenten in der Privatwirtschaft frei vereinbart werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Verwaltungsakte des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Der Senat kann mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, bei der Besteuerung der Versorgungsbezüge des Klägers einen Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG zu berücksichtigten. Denn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt.
Gem. § 19 Abs. 2 EStG bleiben von Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Versorgungsbezüge sind das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG), nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG) oder in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge. Allerdings gelten Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).
Die dem Kläger von seinem ehemaligen Arbeitgeber, der F. E. GmbH gezahlten Versorgungsbezüge erfüllen die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG offensichtlich nicht.
Ein Versorgungsfreibetrag steht dem Kläger aber auch nicht gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG zu, denn er hat im Streitjahr die hier gesetzlich vorgesehene Altersgrenze noch nicht erreicht.
Der Senat ist – anders als die Kläger – auch nicht der Auffassung, dass die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG festgeschriebene Altersgrenze einen verfassungswidrigen Verstoß gegen Art. 3 GG darstellt.
Der Senat vermag einen solchen Verstoß nicht etwa deshalb zu erkennen, weil die Regelung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG für die Bezieher privater Versorgungsbezüge eine ausdrückliche Altersgrenze für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages festschreibt, während eine solche Grenze für die Bezieher öffentlicher Versorgungsbezüge in § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ausdrücklich enthalten ist. Denn die Gewährung von Versorgungsbezügen knüpft hinsichtlich der Altersgrenze an beamtenrechtliche Regelungen, u.a. die Antragsaltersgrenze von 63 Jahren an, so dass es in der steuerlichen Regelung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG keiner Altersgrenze bedurfte (vgl. BFH Beschluss vom 12. September 2007 VI B 45/07, BFH/NV 2008, 60 – allerdings noch zu der bis zum 31. Dezember 2004 geltende Regelung).
Auch im Übrigen vermag der Senat keinen Verfassungsverstoß feststellen.
Der Gesetzgeber hat mit dem Alterseinkünftegesetz zum 1. Januar 2005 einen aus Sicht des Senates auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstandenden Systemwechsel hin zur nachgelagerten Besteuerung der Altersbezüge vollzogen. Er hat damit der vom Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73) formulierten Verpflichtung zur Schaffung einer verfassungsmäßigen Neuregelung der Besteuerung von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen und Sozialversicherungsrenten entsprochen (vgl. z. B. auch BFH Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710).
Werden – nach Ablauf der gesetzlichen Übergangszeit – die Renten zu 100 % nachgelagert besteuert, so verliert der in § 19 Abs. 2 EStG verankerte Versorgungsfreibetrag, der zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Ungleichbehandlung von Renten und Pensionen eingeführt und mehrfach erhöht worden war, seine verfassungsrechtliche Rechtfertigung. Der Senat sieht daher die vom Alterseinkünftegesetz vorgesehene endgültige Ausgestaltung, nämlich den Wegfall des Versorgungsfreibetrages, als konsequent und geboten an. Dieser stellt – insoweit ist den Klägern zuzustimmen – die Gleichbehandlung von öffentlichen und privaten Versorgungsbezügen endgültig her.
Allerdings erachtet der Senat – anders als die Kläger – auch die in § 19 Abs. 2 EStG vorgesehene Übergangsregelung als verfassungsgemäß.
Insoweit ist den Klägern zwar zuzugeben, dass es in der – relativ langen – Übergangszeit zu einer Ungleichbehandlung von privaten und öffentlichen Versorgungsbezügen kommt. Diese ist allerdings unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sie aus einer dem Grunde nach sachgerechten und notwendigen Übergangsregelung resultiert, gerechtfertigt.
Aufgabe einer Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen. Dieser weitere gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (z. B. BFH Urteil vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 mit zahlreichen Nachweisen).
Die Regelung des § 19 Abs. 2 EStG entspricht diesen Grundsätzen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Begründung der Kläger.
Es ist sachgerecht und geboten, die bei der Besteuerung der Alterseinkünfte gewährten spezifischen Steuervergünstigungen der jeweiligen Einkunftsarten, die den Steuerpflichtigen im Laufe der Zeit zum Ausgleich gewährt worden waren, schrittweise abzusenken. Dabei wird der Kläger im Vergleich zu Beziehern anderer Versorgungsbezüge, insbesondere im Vergleich zu Beamten, in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise besteuert.
Dem Kläger steht ab Erreichen des 63. Lebensjahres der Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag grundsätzlich zu. Er ist damit nur für einen relativ kurzen Zeitraum gänzlich vom Versorgungsfreibetrag und dem entsprechenden Zuschlag ausgeschlossen.
Hieraus resultiert eine Schlechterstellung des Klägers im Vergleich zu Beziehern von Versorgungsbezügen gem. § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die bereits vor Vollendung des 63. Lebensjahres Versorgungsbezüge erhalten. Dies ist allerdings nach Auffassung des Senates immer noch die Ausnahme und nicht der Regelfall, so dass der Kläger nicht generell gegenüber Beziehern von Versorgungsbezügen gem. § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG benachteiligt ist.
Gleiches gilt in Bezug auf den Umstand, dass der dem Kläger nach Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze im Jahr 2010 erstmals zustehende Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag niedriger ist als derjenige, der Beziehern von Versorgungsbezügen gem. § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die bereits früher Versorgungsbezüge erhalten, gewährt wird.
Mit dieser partiellen Ungleichbehandlung hat der Gesetzgeber nach Auffassung des Senates den ihm zustehenden weiten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraum nicht überschritten. Vielmehr ist die Ungleichbehandlung unter Berücksichtigung der Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen vertretbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.