Gitterboxen im offenen Pool: Überlassungsbestände sind Umlaufvermögen, keine Sachdarlehensforderung
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob entgeltlich überlassene, am Jahresende bei Kunden befindliche Gitterboxen als GWG des Anlagevermögens sofort abzuschreiben oder als Sachdarlehensforderungen zu aktivieren sind. Das FG Münster verneinte Sachdarlehensforderungen und ordnete die Gitterboxen dem Umlaufvermögen zu. Maßgeblich sei der Unternehmensschwerpunkt im Handel und die fehlende objektiv nachvollziehbare Widmung eines Teilbestands zum Anlagevermögen (u.a. keine Erfassung der Y-Nummern). Da Umlaufvermögen nicht abzuschreiben ist, hatte die Klage nur insoweit Erfolg, als die vom Finanzamt gewinnerhöhend aktivierten Forderungen die zuvor vorgenommene Sofortabschreibung überstiegen; zudem durfte ein Fehler aus 2011 nicht in 2012 nachgeholt werden.
Ausgang: Bescheide wurden teilweise geändert (Umlaufvermögen statt Sachdarlehensforderung); im Übrigen blieb die Klage ohne Erfolg.
Abstrakte Rechtssätze
Die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen richtet sich nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die objektiv nachvollziehbar dokumentiert sein muss.
Wirtschaftsgüter, deren Absatz im Vordergrund steht und die jederzeit veräußerbar gehalten werden, gehören auch dann zum Umlaufvermögen, wenn sie vorübergehend entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.
Eine Widmung eines Teilbestands standardisierter Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen setzt eine für Dritte aus der Buchführung erkennbare Aufteilung und entsprechende Erfassung voraus.
Umlaufvermögen unterliegt nicht der Absetzung für Abnutzung; eine Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG kommt insoweit nicht in Betracht.
Ist ein Veranlagungszeitraum bestandskräftig und nicht mehr änderbar, kann eine dort fehlerhaft berücksichtigte Abschreibung nicht in einem späteren Jahr erfolgswirksam „nachgeholt“ werden.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 17.03.2017 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 vom 21.03.2017 sowie die jeweiligen Einspruchsentscheidungen vom 02.02.2018 werden nach Maßgabe der Urteilsgründe abgeändert.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger und dem Beklagten zu je ½ auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob gegen Entgelt zur Nutzung überlassene Ladungsträger als geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) des Anlagevermögens nach § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr der Anschaffung erfolgsmindernd abzuschreiben sind oder ob insoweit eine Aktivierung als Sachdarlehensforderung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 bis 2014 bzw. der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für 2011 bis 2014 zu erfolgen hatte, als die Ladungsträger am Jahresende noch Kunden überlassen waren.
Der Kläger ist Inhaber der Firma „Firma A“, die ihren Geschäftssitz in T-Stadt hat. Das Unternehmen betreibt einen Handel mit sowie den Tausch und die Vermietung von standardisierten Ladungsträgern, d. h. Europaletten, genormten DB-Gitterboxen (künftig: Gibo), H1-Paletten sowie E2-Fleischkisten. Der Kläger verfügt weder über ein eigenes Warenlager noch über einen Fuhrpark. Nach Angaben des Klägers entfallen von den Umsatzerlösen in den Streitjahren durchschnittlich ca. 84,5 % auf den Kauf/Handel mit Ladungsträgern, 11,3 % auf den Tausch und 3,5 % auf die Miete sowie auf Sonstiges (Fracht/Reparatur) 0,6 %.
Die Gibo sind genormte Ladungsträger, die mit einer individuellen Y-Nummer der European Pallet Association e. V. (EPAL) versehen sind. Nach Angaben der EPAL bildet ihre Arbeit, die Arbeit ihrer Nationalkomitees und Lizenznehmer das stabile Fundament für den erfolgreichen, offenen Plattenpool und ermöglicht den globalen Tausch von EPAL-Ladungsträgern. Im Geschäftsverkehr werden Gibo der Handelsklasse 1 / I. Wahl (= neu oder neuwertig) und Handelskasse 2 / II. Wahl (gebraucht aber tauschfähig) unterschieden.
Die jeweiligen Y-Nummern wurden beim Kauf der Gibo vom Kläger nicht erfasst.
Nach Angaben in den Erläuterungen (Lagebericht) zu der Bilanz des Streitjahres 2011 war der Bestand an Gibo „zum Jahresende im Tausch oder in der Vermietung beim Kunden“. Die Sofortabschreibung der Gibo (als geringwertige Wirtschaftsgüter – GWG – gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG) wurde nicht über das Anlagevermögen erfasst, sondern „per Sofortabschreibung an Warenbestandsveränderung“ gebucht.
Nach Angaben des Klägers (Schriftsatz vom 28.09.2016) betrugen die durchschnittlichen Anschaffungskosten der Gibo 57,00 Euro. Die Sofortabschreibungen auf nicht im Jahr der Anschaffung veräußerte Gibo und die Bestände der an Dritte überlassenen Gibo beliefen sich an den jeweiligen Bilanzstichtagen auf folgende Beträge (jeweils in Euro):
| 31.12.2011 | 31.12.2012 | 31.12.2013 | 31.12.2014 | |
| Sofortab-schreibung | 298.908,00 | 63.555,00 | 286.311,00 | 963.699,00 |
| Bestand in Stücken | 8.853 | 9.968 | 14.991 | 31.898 |
| Bestand in Euro | 504.621,00 | 568.176,00 | 854.487,00 | 1.818.186,00 |
Im Rahmen einer im Juni 2015 begonnenen Betriebsprüfung des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt, welche die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer der Jahre 2011 bis 2014 umfasste, vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die entgeltliche Überlassung der Gibo an verschiedene Kunden für unterschiedliche Zeiträume zivilrechtlich Sachdarlehensvereinbarungen gemäß § 607 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) seien. Da die Gibo vertretbare Sachen im Sinne des § 91 BGB seien, schulde der Kunde nach Ablauf der Nutzungsdauer nicht die Rückgabe einer konkreten, individuell bestimmen Mietsache, sondern er sei lediglich verpflichtet, Sachen gleicher Art, Menge und Güte zurückzugeben. Die jeweiligen Kunden erlangten nach Auffassung der Prüferin nicht nur den Besitz an den Gibo, sondern auch die Befugnis zur wirtschaftlichen Verwertung der übernommenen Gibo und somit zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum. Im Regelfall sei ein Kunde auch nicht in der Lage, genau die übernommenen Gibo zurückzuführen, weil er diese selbst in den Ladungsträger-Kreislauf bringe und nicht mehr nachvollziehbar sei, welcher Ladungsträger sich gerade an welchem Ort befinde. Diese sogenannten „Miet-Bestände“ müssten als Sachdarlehensforderungen grundsätzlich mit den Anschaffungskosten bilanziert werden. Dies bedeute, dass die Gibo nicht als GWG des Anlagevermögens abgeschrieben werden dürften. Ausgehend von den Bestandsermittlungen des Klägers im Schreiben vom 28.09.2016 ermittelte die Prüferin nach ihrer Auffassung zu Unrecht nicht bilanzierte Sachdarlehensforderungen für 2011 in Höhe von 504.621,00 Euro, für 2012 in Höhe von 568.176,00 Euro, für 2013 in Höhe von 854.487,00 Euro und für 2014 in Höhe von 1.818.186,00 Euro. Da nach Auffassung der Prüferin für das Streitjahr 2011 lediglich die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages noch nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) änderbar war, korrigierte die Prüferin die nach ihrer Auffassung fehlerhaften Nichtansätze der Sachdarlehensforderungen erfolgswirksam in Höhe von 504.621,00 Euro für Zwecke der Gewerbesteuer erstmalig bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2011 und in Höhe von 568.176,00 Euro für Zwecke der Einkommensteuer erstmalig bei deren Festsetzung für 2012. In den jeweiligen Folgejahren ergaben sich Gewinneränderungen nur in Höhe der jeweiligen Bestandsveränderungen bei den Sachdarlehensforderungen. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Tz. 2.3 des Betriebsprüfungsberichtes des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt vom 16.12.2016 nebst der Anlagen 4a, b hingewiesen.
Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung der Prüferin und änderte die bislang erlassenen Einkommensteuerbescheide für 2012 bis 2014 am 17.03.2017 und die Gewerbesteuermessbescheide für 2011 bis 2014 am 21.03.2017 entsprechend.
Nach erfolglosem Vorverfahren (Einspruchsentscheidungen jeweils vom 01.02.2018) trägt der Kläger zu Begründung seiner am 01.03.2018 (Einkommensteuer 2012 bis 2014, Az. 14 K 610/18 E) bzw. am 02.03.2018 (Gewerbesteuermessbetrag 2011 bis 2014, Az. 14 K 622/18 G) erhobenen Klagen, die das Gericht mit Beschluss vom 11.07.2018 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 14 K 610/18 E, G verbunden hat, vor, dass die von ihm in den Streitjahren vermieteten Gibo zum Anlagevermögen gehörten und daher von ihm als GWG im Jahr der Anschaffung sofort abgeschrieben werden dürften. Da er im Rahmen seiner geschäftlichen Betätigung Gibo zum Kauf, zum Tausch und zur Miete anböte, seien die zur entgeltlichen Nutzung überlassenen Gibo im Rahmen eines Mietvertragsverhältnisses und nicht im Rahmen eines Sachdarlehens den Kunden überlassen. Es sei zu berücksichtigen, dass die zurückgegebenen Gibo einer gewissen vertragsmäßigen Abnutzung unterlägen. Dabei seien die Mieten so hoch, dass sie nach ca. 2,5 bis 4 Jahren die Anschaffungskosten deckten. Die Überlassungsdauer variiere zwischen 3 Monaten und 2 Jahren, wobei es oft zu Anschlussvermietungen käme. Außerdem hätten die Gibo eine Identifikationsnummer, die sogenannte EPAL Y-Nummer, so dass genau festgestellt werden könne, ob die hingegebenen Gibo mit den zurückgegebenen übereinstimmten. Die Zuordnung zum Anlagevermögen habe auch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 11.07.1995, BStBl. I 2005, 715) für Flaschen oder Kästen im Rahmen der Getränkeindustrie angenommen, ohne darauf abzustellen, ob es sich dabei um Individualleergut (eindeutig einem Getränkehersteller zuzuordnen) oder um sogenanntes Einheitsleergut handele. Dementsprechend werde in der Literatur (Scheller, DStR 2017, 894) vertreten, dass Gibo auch bei Verwendung in einem offenen Plattenpool zum Anlagevermögen des überlassenden Unternehmers gehörten, weil die Gibo während des Umlaufs im Pool weiterhin im wirtschaftlichen Eigentum des überlassenden Unternehmers verblieben. Würde der Mieter zum Ende der Mietzeit nicht die überlassenen Gibo zurückgeben, müsste er nach § 249 Abs. 1 BGB Schadensersatz im Wege der Naturalrestitution durch Rückgabe anderer Gibo leisten. Die zur Nutzung überlassenen Gibo würden von den Kunden häufig innerhalb ihres Betriebes zur Einlagerung von Sachen genutzt, so dass in der Regel die identischen Gibo nach Ende der Nutzungsdauer zurückgegeben würden.
Würde man von einem Sachdarlehen ausgehen, käme es zudem zu ungerechtfertigten Steuervorteilen beim Kunden, da dieser die Gibo als geringwertige Wirtschaftsgüter abschreiben könnte.
Der Kläger beantragt,
1. unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2012 bis 2014 jeweils vom 17.03.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2018 die Einkommensteuer für
2012 auf 336.363,00 Euro zzgl. Solidaritätszuschlag 12.929,01 Euro,
2013 auf 130.771,00 Euro zzgl. Solidaritätszuschlag 4.960,25 Euro,
2014 auf 59.240,00 Euro zzgl. Solidaritätszuschlag 2.234,10 Euro,
festzusetzen,
2. unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide für 2011 bis 2014 jeweils vom 31.07.2017 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2018 den Gewerbesteuermessbetrag für
2011 auf 14.400,37 Euro
2012 auf 26.650,68 Euro
2013 auf 10.679,54 Euro
2014 auf 4.900,07 Euro
festzusetzen,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Da die Gibo vertretbare Sachen im Sinne des § 91 BGB seien und die Kunden vertraglich nicht verpflichtet seien, die identischen Ladungsträger, sondern nur Ladungsträger gleicher Art und Güte zurückzugeben, lägen Sachdarlehen im Sinne des § 607 BGB vor.
Auch in den von dem Kläger für die Streitjahre vorgelegten Verträgen, in denen als Auftragsart „Miete“ angegeben sei, würden vom Kläger keine individualisierten Gibo zur vertragsgemäßen Nutzung überlassen. Dementsprechend habe der Kläger auch nicht nachgewiesen, dass die nämlichen Gibo bei Vertragsende zurückgegeben worden seien. Darauf komme es bei dem hier vorliegenden sogenannten offenen Palettenpool gerade nicht an, da die Gibo tauschfähig seien.
Zu Unrecht meine der Kläger unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (Urteil vom 02.12.1981 – VIII ZR 273/80, NJW 1982, 873), dass auch vertretbare Sachen im Rahmen eines Mietvertrages und nicht nur ausschließlich als Sachdarlehen überlassen werden könnten. Denn im damals entschiedenen Fall habe es sich um eine genau bestimmte (mangelhafte) Telefon-Computer-Anlage gehandelt und nicht um eine Vielzahl vertretbarer Sachen.
Da ein Sachdarlehen vorläge, würden beim Kunden die Regelung des § 8 Nr. 1a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und nicht die Regelung des § 8 Nr. 1d GewStG gelten.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Einspruchsentscheidungen vom 01.02.2018 Bezug genommen.
Der Senat hat am 04.10.2019 mündliche verhandelt. Auf das Protokoll wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Zu Unrecht hat der Beklagte Sachdarlehensforderungen erfolgswirksam aktiviert anstatt die am jeweiligen Jahresende vorhandenen Gibo als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu bilanzieren. Da Umlaufvermögen nicht abzuschreiben ist, hat die Klage allerdings nur insoweit Erfolg, als bei den Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrages 2011 und der Einkommensteuer 2012 die jeweils vom Beklagten erfolgswirksam angesetzten Sachdarlehensforderungen die vorgenommene AfA bzgl. der Gibo übersteigen.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind in einer Bilanz Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, anzusetzen. Andere als die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebes (u. a. Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder den an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Eine AfA ist bei dem Umlaufvermögen also nicht vorzunehmen.
Zum Anlagevermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen, § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB). Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z. B. der Art des Wirtschaftsgutes, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebes, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist, gehört auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen. Der Begriff „dauernd“ in § 247 Abs. 2 HGB darf nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob der Vermögensgegenstand einer planmäßig wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet ist, d. h. ob er nicht nur temporal, sondern funktional dauerhaft für den allgemeinen Geschäftszweck genutzt werden soll. Die tatsächliche Dauer der Verwendung im Betrieb ist daher unerheblich (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 26.11.1974 – VIII R 61-62/73, BStBl. II 1975, 352; vom 31.03.1977 – V R 44/73, BStBl. II 1977, 684; vom 05.02.1987 – IV R 105/84, BStBl. II 1987, 448; vom 13.12.2006 – VIII R 51/04, BStBl. II 2008, 137; vom 16.12.2009 – IV R 48/07, BStBl. II 2010, 799; vom 16.12.2009 – IV R 48/07, BStBl II 2010, 799 und BFH-Beschluss vom 08.02.2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579).
Die Qualifizierung, ob ein Gegenstand zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört, hängt danach maßgeblich von der Art des Betriebes und von seiner Verwendung ab. Nur soweit diese Umstände Raum für eine Widmung durch den Steuerpflichtigen lassen, ist diese entscheidend, wenn sie objektiv erkennbar ist und folgerichtig umgesetzt wird. Die Rechtsprechung hat deshalb Kraftfahrzeuge eines Fahrzeugvermieters ungeachtet ihres häufigem Umschlags nicht zum Umlaufvermögen, sondern zum Anlagevermögen gerechnet, weil bei einem Fahrzeugvermieter, anders als bei einem Fahrzeughändler, die Vermietung den Unternehmensgegenstand ausmacht, der An- und Verkauf der Fahrzeuge zur Schaffung und zum Erhalt eines stets modernen und zuverlässigen Fahrzeugparks somit nur eine durch die Eigentümlichkeit des Geschäftsbetriebs bedingte Annextätigkeit darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 02.05.1961 – I 63/60 S, BStBl. III 1961, 537 und vom 13.01.1972 – V R 47/71, BStBl. II 1972, 744). Anlagevermögen kann aber auch bei einem Handelsunternehmen bezüglich der Wirtschaftsgüter vorliegen, die Muster- oder Vorführzwecken dienen und deshalb nicht zum sofortigen und alsbaldigen Verkauf bestimmt sind (BFH-Urteile vom 31.03.1977 – V R 44/73, BStBl. II 1977, 684; vom 17.11.1981 – VIII R 86/78, BStBl. II 1982, 344 und vom 23.09.2008 – I R 47/07, BStBl. II 2009, 986). Gleiches gilt, soweit ein Hersteller seine Produkte zum Gegenstand von Leasingverträgen macht, weil sie dadurch dauerhaft dem Betrieb dienen (BFH-Urteile vom 01.10.1970 – V R 49/70, BStBl. II 1971, 34 und vom 05.02.1987 – IV R 105/84, BStBl. II 1987, 448) oder bei einem Unternehmen, dessen Gegenstand sich in der Vermietung des Wirtschaftsgutes erschöpft (BFH-Urteil vom 09.02.2006 – IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267).
Steht dagegen der Absatz des Wirtschaftsgutes im Vordergrund, so ist eine dem Verkauf vorangehende Vermietung nicht geeignet, die Eigenschaft des Wirtschaftsgutes als Anlagevermögen zu begründen, und zwar auch nicht für die Zeit der Vermietung (BFH-Urteil vom 02.02.1990 – III R 165/85, BStBl. II 1990, 706). Speziell bei einem gewerblichen Grundstückshändler gilt, dass alle von ihm erworbenen Grundstücke dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, sofern er sie nicht als Anlageobjekte erwirbt und durch eine entsprechende Widmung zum Ausdruck bringt, dass sie – als Ausnahme gemessen an seinem Geschäftszweck – durch dauerhafte Vermietung als Anlagevermögen dienen sollen (BFH-Entscheidungen vom 16.01.1969 – IV R 34/67, BStBl. II 1969, 375; vom 12.09.1995 – X B 83/95, BFH/NV 1996, 206; vom 04.10.2001 – X B 61/00, BFH/NV 2002, 329; vom 16.12.2009 – IV R 48/07, BStBl. II 2010, 799 und vom 16.12.2009 – IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945). Dadurch unterscheidet sich der– gewerbliche – Grundstückshändler vom gewerblichen Grundstücksvermieter, bei dem nur solche Grundstücke zum Umlaufvermögen gehören, die zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben und alsbald auch veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/78, BStBl. II 1981, 522).
Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze gehören die vom Kläger angeschafften Gibo zum Umlaufvermögen. Denn bei dem vom Kläger unter der Firma „Firma A“ betriebenen Unternehmen handelt es sich um ein Unternehmen, das Ladungsträger, darunter u. a. die hier streitgegenständlichen Gibo, erwirbt, um sie alsbald wieder zu verkaufen, nicht aber, um sie langfristig zu vermieten. So wurden nach dem eigenen Vortrag der Klägerin in den Streitjahren durchschnittlich 84,5 % der Umsatzerlöse durch das Kauf-/Handelsgeschäft mit Ladungsträgern erwirtschaftet. Lediglich 3,5 % der Umsatzerlöse beruhen auf „Mieten“ bzw. Nutzungsentgelten für die zweitweise Überlassung von Ladungsträgern.
Der Kläger hat auch nicht einen kleinen Teil der in den Streitjahren angeschafften Gibo durch eine Widmung zu Anlagevermögen gemacht. Hierfür wäre es notwendig gewesen, dass der Kläger die angeschafften Gibo dergestalt in Anlagevermögen und Umlaufvermögen aufteilt, dass ein sachverständiger Dritter anhand der Buchführung des Klägers ohne weiteres dieses nachvollziehen könnte. Zwar weist der Kläger darauf hin, dass die Gibo aufgrund der sogenannten Y-Nummer individualisierbare Wirtschaftsgüter seien, so dass anhand dieser Y-Nummer eine Differenzierung nach Anlagevermögen und Umlaufvermögen vorgenommen werden könnte. Tatsächlich hat er diese Y-Nummer beim Kauf von Gibo nicht erfasst und hat daher eine solche Differenzierung in den Streitjahren auch nicht vorgenommen.
Er hat auch nicht bei den Nutzungsüberlassungsverträgen individuell konkretisierte Gibo an die Kunden herausgegeben. Dieses war auch nicht notwendig, da es sich bei den Gibo um standardisierte und damit genormte Ladungsträger handelt, die im sogenannten offenen Poolsystem gehandelt werden und tauschfähig sind. Dementsprechend hat der Kläger auch in seinen Nutzungsüberlassungsverträgen mit den Kunden darauf hingewiesen, dass er tauschfähige Gibo zur Verfügung stelle. Aus den vom Kläger überlassenen Rechnungen (z. B. XX GmbH vom 11.06.2013, Gerichtakte Bl. 116; YY GmbH vom 17.07.2015, Gerichtakte Bl. 122) ergibt sich, dass tauschfähige Gibo unmittelbar im Anschluss an die Nutzungsüberlassung (aus dem Mietkonto heraus) verkauft wurden. Dies versteht der Senat dahingehend, dass der Kläger jederzeit bereit war, Gibo, die er zuvor zur Nutzung an einen Kunden überlassen hatte, diesem auch auf Wunsch zu verkaufen. Ist aber der Kläger bereit, alle Gibo grundsätzlich an seine Kunden jederzeit auf deren Wunsch zu verkaufen, so gehören diese Wirtschaftsgüter zum Umlaufvermögen und können nicht gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG abgeschrieben werden.
Auch die vom Kläger vorgetragene Abnutzung der Gibo während der Nutzungsüberlassung führte nicht zu einer faktischen Widmung eines Teils der Gibo zu Anlagevermögen. Dafür wäre es zumindest erforderlich gewesen, dass der Kläger die dergestalt abgenutzten Gibo gesondert erfasst hätte. Dies ist nicht geschehen und brauchte auch nicht zu geschehen, da die Gibo lediglich in zwei Qualitätsstufen (I. und II. Wahl) gehandelt und getauscht wurden. Darüber hinaus hat der Kläger auch nicht vorgetragen, dass er Gibo der I. Wahl überlassen habe und nach Ende der Nutzungszeit (nur) abgenutzte Gibo der II. Wahl zurückerhalten hätte. Aus den vorgelegten Verträgen ergibt sich lediglich, dass der Kläger dem Kunden für zerstörte oder unbrauchbar gewordene Gibo den Kaufpreis zusätzlich zum Nutzungsentgelt in Rechnung gestellt hat.
Soweit der Kläger seine Rechtsauffassung auch auf ein Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 13.05.2015 (BStBl I 2005, 715) stützt, ist darauf hinzuweisen, dass dieses Schreiben im Februar 2019 aufgehoben wurde.
Auch der Hinweis des Klägers, dass entsprechend dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 – I R 33/11 (BStBl II 2019, 150) die zur Nutzungserlassung überlassenen Gibo in seinem Eigentum verblieben seien, greift nicht. Denn für die Frage der Unterscheidung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen enthält diese BFH-Entscheidung keine Ausführungen.
Anhaltspunkte dafür, dass die vorgenommene Korrektur der in den Streitjahren in Ansatz gebrachten AfA-Beträge wegen Abschreibung der zum jeweiligen Bilanzstichtag vorhandenen Bestände an Gibo nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG rechnerisch fehlerhaft erfolgt ist, sind weder nach Aktenlage ersichtlich noch vom Kläger vorgetragen worden.
Da die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung für 2011 nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäße § 164 Abs. 2 AO erfolgte und daher nicht mehr änderbar war, kann die fehlerhaft in 2011 vorgenommene Abschreibung der Gibo nicht in 2012 erfolgswirksam korrigiert werden (vgl. Schmidt/Kulosa EStG-Kommentar § 7 Rz. 15 m. w. N. zur Rspr.).
Dem Beklagen wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgeben, entsprechend den vorstehenden Ausführungen die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag neu zu berechnen. Dabei hat der Beklagten beim Gewerbesteuermessbetrag 2011 die von der Betriebsprüfung angesetzten Gewinne um 205.703,00 Euro (lt. Bp 504.621,00 Euro abzüglich 298.908,00 Sofortabschreibung lt. Schreiben des Klägers vom 28.09.2016) und bei der Einkommensteuer 2012 um 504.621,00 Euro (lt. Bp 568.176,00 Euro abzüglich 63.555,00 Euro Sofortabschreibung) zu mindern.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Abgrenzung von Anlage- zu Umlaufvermögen ist hinreichend durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.