Betriebsausgabenabzug Angehörigenvertrag und PKW-Privatnutzung: 1%-Regel, § 173 AO

Finanzgericht Münster · 14 K 256/14 E · 22.09.2016

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob Honorarzahlungen eines Steuerberaters an seine Tochter (Rechtsanwältin) in den Jahren 2004–2009 als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, ob die private PKW-Nutzung 2004–2006 nach Fahrtenbuch statt 1%-Methode zu bewerten ist und ob Änderungen 2004/2005 nach § 173 AO zulässig waren. Das FG erkannte die Angehörigenverträge nicht an, weil Hauptleistungspflichten nicht fremdüblich klar bestimmt und die behauptete Tätigkeit nicht substantiiert nachgewiesen sowie die Abrechnung nicht vertragsgemäß durchgeführt wurde. Die Fahrtenbücher wurden mangels ordnungsgemäßer Form und Inhalt (2006) bzw. wegen nicht vorgelegter Unterlagen bei Mitwirkungsverletzung (2004/2005) verworfen, sodass die 1%-Regel galt. Der Beratervertrag und die Fahrtenbuchmängel seien nachträgliche Tatsachen, die Änderungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO tragen; die Klagen wurden abgewiesen.

Ausgang: Klagen gegen Einkommensteueränderungen 2004–2009 (Betriebsausgaben, PKW-Privatnutzung, § 173 AO) abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Verträge zwischen nahen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn die Hauptleistungspflichten klar und eindeutig vereinbart sind und die Vereinbarungen im Wesentlichen wie unter fremden Dritten tatsächlich durchgeführt werden; maßgeblich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Gegebenheiten.

Ein auf Dauer angelegter Beratungsvertrag setzt für den Fremdvergleich insbesondere eine hinreichend bestimmbare Arbeitsmenge (Art/Umfang/zeitliche Vorgaben) und eine hierzu passende, nachvollziehbare Vergütungsregelung voraus; pauschale Umschreibungen der Leistung genügen nicht.

Der Betriebsausgabenabzug für Zahlungen an Angehörige setzt voraus, dass der Steuerpflichtige Art und Umfang der tatsächlich erbrachten Leistungen substantiiert darlegt und nachweist; berufliche Verschwiegenheit entbindet nicht von der Darlegungs- und Beweislast, wenn Nachweise ohne Geheimnisverstoß möglich sind.

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erfordert zeitnahe, in sich geschlossene, manipulationssichere Aufzeichnungen sowie vollständige Angaben zu jeder Fahrt (insbesondere Gesamtkilometerstand sowie Ausgangs- und Zielpunkte); lose oder nachträglich zusammengestellte Blätter genügen nicht.

Werden Beweismittel aus der eigenen Sphäre trotz wiederholter Aufforderung nicht vorgelegt, kann das Gericht wegen Mitwirkungsverletzung die Sachaufklärungspflicht und das Beweismaß reduzieren und nachteilige Schlüsse ziehen; außerdem können solche Umstände als nachträglich bekannt gewordene Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Änderungsbescheide tragen.

Tenor

Die Klagen werden abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand

Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Streitig ist, ob Zahlungen, die der Kläger in den Streitjahren 2004 bis 2009 an die Beigeladene geleistet hat, als Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus seiner Tätigkeit als Steuerberater anzuerkennen sind, ob für die private Nutzung eines betrieblichen PKW in den Jahren 2004 bis 2006 zu Recht ein Betrag gewinnerhöhend angesetzt wurde, der nach der 1 %-Methode ermittelt worden ist, und ob die von dem Beklagten vorgenommene Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre 2004 und 2005 durch § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gedeckt ist.

Der am 01.10.1940 geborene Kläger ist verheiratet und wurde von dem Beklagten für den Streitzeitraum zusammen mit seiner Ehefrau veranlagt.

Die Beigeladene ist eine Tochter des Klägers. Sie ist – wie auch eine weitere Tochter des Klägers (E.) – Rechtsanwältin und war in den Streitjahren auch als solche tätig.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Versorgungsbezüge) aus einer früheren Tätigkeit als Fachhochschullehrer. Darüber hinaus erzielte er in den Streitjahren auch Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater. Diese Tätigkeit hatte er auch schon vor seiner Pensionierung ausgeübt, und zwar – nach seinen Angaben – im Rahmen einer vom Dienstherrn genehmigten Nebentätigkeit im Umfang von ca. 6 Stunden pro Woche.

Die Gewinne aus seiner Tätigkeit als Steuerberater ermittelte der Kläger jeweils durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach beliefen sich die vom Kläger in den Streitjahren 2004 bis 2006 vereinnahmten Honorare, die Aufwendungen für Fremdarbeiten sowie die von ihm in diesen Jahren erzielten Gewinne auf jeweils folgende Beträge:

Jahr	Honorare (netto)	Fremdarbeiten (netto)	Gewinne
2004	72.924,16 €	38.034,48 €	3.102,77 €
2005	69.393,41 €	32.758,62 €	3.336,75 €
2006	74.091,93 €	41.379,31 €	4.540,54 €

Auch in den Vorjahren waren ausweislich der in den Verwaltungsakten befindlichen Gewinnermittlungen Aufwendungen für „Fremdarbeiten“ in nachfolgender Höhe gewinnmindernd angesetzt worden:

Jahr	Honorare bzw. Umsatzerlöse (netto)	Fremdarbeiten (netto)	Gewinn
1990	105.470,48	20.900,00	1.900,56
1991	95.363,79	30.100,00	2.189,56
1993	105.423,44	39.000,00	2.080,35
1994	106.452,71	38.000,00	7.584,05
1995	117.000,02	43.000,00	1.943,38
1996	140.456,60	44.000,00	3.376,49
1997	123.700,38	40.000,00	./. 10.460,59
1998	116.199,51	27.206,90	8.418,65
1999	112.189,05	24.482,76	3.328,04
2000	115.261,04	47.108,10	3.787,62
2001	116.030,78	57.676,96	1.453,15
2002	62.723,45 €	32,110,35 €	1.596,38 €
2003	68.755,90 €	44.800,00 €	./. 1.129,42 €

Hinweise darauf, dass es sich bei den Aufwendungen für „Fremdarbeiten“ um Zahlungen an Familienangehörige handelt, finden sich in den Akten des Beklagten lediglich insoweit, als bei den sich in diesen Akten befindlichen Gewinnermittlungen für die Jahre 1993 und 1994 bei der Position „Fremdarbeiten“ jeweils der handschriftliche Zusatz „EF“ angebracht wurde und der Kläger auf eine mit Schreiben vom 10.12.2002 von dem seinerzeit zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2001 geäußerte Bitte um eine detaillierte Aufstellung des Kontos „Fremdarbeiten“ mit Schreiben vom 22.04.2003 u. a. mitgeteilt hatte:

„Fremdarbeiten wurden laut Rechnungslegung berücksichtigt für RAin E. T. in Höhe von 35.676,96 DM und für RAin B. T.-M. in Höhe von 20.000,00 DM. Die Beträge wurden in den jeweiligen Steuererklärungen als Honorareinnahmen ausgewiesen.“

Im Briefkopf des Antwortschreibens vom 22.04.2003 ist der Kläger als Steuerberater unter der Anschrift I-Straße in Soest aufgeführt; darunter steht: „In Kooperation mit Rechtsanwältin B. T.-M. & Rechtsanwältin E. T., E-Straße, C-Stadt, Telefon xxx“. Einen entsprechenden Briefkopf verwendete der Kläger auch in einem Einspruchsschreiben vom 12.01.2004 und in einem Kurzbrief vom 14.03.2005.

I. Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2004 bis 2006 erfolgten auf der Grundlage der jeweiligen Steuererklärung mit Bescheiden vom 16.12.2005 (2004), vom 07.05.2007 (2005) und vom 25.02.2008 (2006), wobei lediglich die Festsetzung für 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 AO erging.

Ab Juli 2008 führte das Finanzamt M-Stadt im Wege einer Auftragsprüfung gemäß § 195 Satz 2 AO beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 2004 bis 2006 durch.

Im Verlauf dieser Prüfung wurde der mit ihrer Durchführung beauftragten Prüferin u. a. erstmalig auch ein vom 01.01.2003 datierender „Beratervertrag“ zwischen dem Kläger und der Beigeladenen, deren Adresse in diesem Vertrag mit I-Straße in T-Stadt angegeben wird, vorgelegt. Der maschinenschriftlich erstellte Vertrag, der in§§ 1, 2 und 3 sowie in § 5 zum Teil handschriftliche Ergänzungen enthält, hat folgenden Inhalt:

㤠1 Inhalt des Auftrages

Der Auftraggeber überträgt ab 1. Jan. 2003 dem Auftragnehmer die rechtliche u. steuerliche Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei. Gegenstand des Vertrages ist nicht die Erbringung eines bestimmten Erfolges, sondern das auftragsmäßige Tätigwerden für den Auftraggeber.

§ 2 Honorare und Auslagen

Das Honorar für die Tätigkeit des Auftragnehmers beträgt 30.000,00 Euro pro Jahr. Das Honorar ist zahlbar rein in Netto innerhalb eines Monats nach Rechnungslegung. Daneben sind Auslagen wie Reisekosten u. ä. nach den üblichen Sätzen zu erstatten. Für Dienstfahrten wird ein Pkw gestellt.

§ 3 Beanstandungen und Haftung

Bei Beanstandungen der Leistungen des Auftragnehmers ist der Auftraggeber nicht zur Zurückbehaltung der vereinbarten Vergütung berechtigt. Der Auftragnehmer haftet dem Auftraggeber für Schäden bis zur Höhe von 6.000,- € für jeden Einzelfall. Ein Schadensersatzanspruch kann nur innerhalb von sechs Monaten geltend gemachten werden, nachdem der Auftraggeber von dem Schadensfall Kenntnis erlangt hat, spätestens innerhalb von 3 Jahren nach dem anspruchsbegründenden Ereignis.

§ 4 Schweigepflicht und Auskünfte

Der Auftragnehmer verpflichtet sich für alle Tatsachen, die ihm in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für den Auftragnehmer bekannt werden, strenges Stillschweigen zu bewahren und Auskünfte an Dritte nur mit vorheriger ausdrücklicher Genehmigung des Auftraggebers zu erteilen.

§ 5 Vertragsbeginn und Kündigung

Das Vertragsverhältnis beginnt am 1.1.2003. Es ist mit einer Frist von 3 Monaten zum Ende des Kalenderjahres kündbar, jedoch erstmalig zum 31.12.2004.“

Auf Nachfragen der Prüferin (Schr. v. 23.01.2009) teilte der Kläger mit Schreiben vom 31.01.2009, welches in seinem Briefkopf keinen Hinweis auf eine Kooperation mit der Beigeladenen enthält, u. a. mit, dass die Zusammenarbeit mit der Beigeladenen auf § 7 der Satzung über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten – Berufsordnung – (BOStB) basiere. Die Beigeladene sei mit allen mandantenbezogenen Arbeiten betraut worden, wobei schwerpunktmäßig die Vertragsgestaltung auf allen Gebieten hervorzuheben sei. Der Umfang der Tätigkeit der Beigeladenen sei auf 15 – 18 Wochenstunden an normalerweise 3 Tagen pro Woche kalkuliert worden. Weiter heißt es in diesem Schreiben:

„Die von Ihnen geforderte Entbindung von der beruflichen Schweigepflicht im Einzelfall kann hier nicht greifen, da die im Innenverhältnis mitarbeitende Rechtsanwältin ebenfalls der beruflichen Schweigepflicht unterliegt und somit§ 203 Abs. 1 Nr. 3 StBG nicht zur Anwendung kommen kann. Für über diesen Rahmen hinausgehende Tätigkeiten hat sich meine Tochter stets selbst eine Vollmacht der betreffenden Mandanten geben lassen.“

Demgegenüber vertrat die Prüferin in einem Schreiben vom 17.02.2009 die Auffassung, dass die Beschäftigung freier Mitarbeiter nach § 7 BOStB i. V. m. § 56 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) die Entbindung von der beruflichen Schweigepflicht durch den jeweiligen Mandanten erfordere. Außerdem bat sie nochmals, zu erläutern, welche Tätigkeit (nach Art und Umfang) die Beigeladene im Einzelnen ausgeübt habe. Diese Bitte beantwortete der Kläger im Schreiben vom 24.03.2009, das wiederum keinen Hinweis auf eine Kooperation mit der Beigeladenen enthält, lediglich u. a. mit der Bemerkung, die Überprüfung der rechtmäßigen Anwendung der BOStB falle nicht in den Kompetenzbereich des Beklagten.

Auch die von der Prüferin mit Schreiben vom 31.03.2009, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, erneut geäußerte Bitte, die von der Beigeladenen ausgeübte Tätigkeit nach Art und Umfang zu erläutern, insbesondere vor dem Hintergrund, dass die pauschale Kalkulation von 15 – 18 Wochenstunden an normalerweise 3 Tagen pro Woche nichts über den tatsächlichen Umfang der Tätigkeit der Beigeladenen aussage, u. a. konkret anzugeben, bei welchen Mandanten sie wann und wie tätig geworden sei, wie viele Wochenstunden tatsächlich geleistet worden seien, ob und welche Rechtsbeziehungen zwischen der Beigeladenen und den Mandanten des Klägers bestanden hätten, ob die Beigeladene steuerberatende oder ausschließlich rechtsberatende Tätigkeiten ausgeübt habe und wie die Tätigkeit der Beigeladenen unter Beachtung der Ausgangsrechnungen des Klägers einzuordnen sei, die sich fast ausschließlich auf die Erstellung von Steuerklärungen und Jahresabschlüssen erstrecken würde, sowie etwaige Angaben bis zum 15.04.2009 zu belegen, blieb ohne Erfolg.

Im Rahmen der Schlussbesprechung, die am 16.04.2009 an Amtsstelle stattfand und an der außer dem Kläger und der Prüferin auch deren Sachgebietsleiter teilnahmen, erklärte der Kläger zu dem Vertrag mit der Beigeladenen ausweislich eines von der Prüferin noch am selben Tag gefertigten Aktenvermerks, „dass er keine Angaben zu diesem Thema machen werde. Die Problematik solle das FG klären. Im Übrigen habe das FA keine Befugnis, dieses Vertragsverhältnis zu prüfen.“

Weiter heißt es in diesem Vermerk:

„Es wurde dem Stpfl. mitgeteilt, dass die Bp die geltend gemachten BA gleichwohl prüfen dürfe und dafür die entsprechenden Unterlagen vorzulegen seien, damit der Vertrag unter Beachtung eines Fremdvergleichs steuerlich gewürdigt werden könne. Dem widersprach der Stpfl. Er werde der Bp keinen Einblick in seine Akten gewähren. Wenn seine Tochter für ihn tätig sei, brauche er auch keine Entbindung von der Schweigepflicht, da er ja mit ihr kooperiere. Sie arbeite in seinem Auftrag.

Wenn man einen Steuerberater aufsuche, würde man für den Sachbearbeiter ja auch keine Entbindung der Schweigepflicht unterschreiben.

Die Problematik, ob seine Tochter denn als Arbeitnehmerin oder selbständig tätig sei, wies er mit der Begründung ab, dass ein Rechtsanwalt nicht als AN angestellt werden könne. Im übrigen war auch Ziel, mit dem Vertrag die Tochter abzusichern, da sie von ihrem eigenen Einnahmen nicht leben könne.

Außerdem gab er an, dass es keine Unterlagen gebe. Es wurde ihm mitgeteilt, dass er im Wege der Beweisvorsorge gerade bei einem Vertrag mit einer nahen Angehörigen entsprechende Belege hätte bereithalten müssen.

Er betonte mehrfach, dass er das FG entscheiden lassen werde und sich nicht vor der BP outen will. Es wurde ihm gesagt, dass er seine Gründe und Einlassungen auch gegenüber der Bp darlegen könne, um dann ggfs. beiden Seiten ein FG-Verfahren zu ersparen. Darauf ließ er sich nicht ein.

Um 10:30 verließ er grußlos (und wütend) die Besprechung.“

Die Prüferin, nach deren Feststellungen die Beigeladene dem Kläger in 2004 11 Rechnungen über insgesamt netto 33.000,00 € (22.01.2004: 4.000,00 €; 18.02.2004: 3.000,00 €; 23.03.2004, 26.04.2004, 25.05.2004, 26.07.2004, 19.08.2004, 20.09.2004, 27.10.2004 und 26.11.2004: jeweils 2.000,00 €; 21.12.2004: 10.000,00 €), in 2005 9 Rechnungen über insgesamt netto 31.758,62 € (27.01.2005, 22.02.2005, 24.03.2005, 22.04.2005, 27.05.2005, 13.07.2005, 18.08.2005 und 20.09.2005: jeweils 3.000,00 €; 19.12.2005: 7.758,62 €) und in 2006 10 Rechnungen über insgesamt netto 34.517,24 € (12.01.2006: 4.310,34 €; 27.01.2006, 06.03.2006, 07.04.2006, 10.04.2006, 29.06.2006, 26.07.2006. 22.09.2006 und 23.11.2006: jeweils 3.000,00 €; 07.12.2006: 6.206,90 €) erteilt hatte, vertrat in ihrem Betriebsprüfungsbericht vom 20.04.2009 sodann die Auffassung, dass das Vertragsverhältnis des Klägers mit der Beigeladenen steuerlich nicht anzuerkennen und damit für die Zahlungen des Klägers an die Beigeladene der Betriebsausgabenabzug zu versagen sei, weil eine konkrete Tätigkeit der Beigeladenen für den Kläger nicht nachgewiesen sei. Nur weil der Lebensunterhalt des Klägers durch seine Pension gesichert gewesen sei, sei dieser in der Lage gewesen, Beträge in Höhe von nahezu der Hälfte seiner Umsätze an die Beigeladene weiterzugeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.2 des Prüfungsberichts verwiesen.

Aufgrund von ihr im Verlauf der Prüfung getroffener Feststellungen vertrat die Prüferin in ihrem Prüfungsbericht zudem u. a. die Auffassung, dass die Fahrtenbücher, die der Kläger für einen zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Porsche geführt und im Rahmen der Prüfung vorgelegt hatte, nicht ordnungsgemäß seien und daher der private Nutzungsanteil für den Porsche nach der 1 %-Regelung zu berechnen sei, sodass unter Berücksichtigung der sogenannten Kostendeckelung die für eine private Nutzung des Porsche anzusetzenden Privatanteile um 6.973,30,00 € (2004), 4.133,80 € (2005) bzw. 7.409,83 € (2006) zu erhöhen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.04.2009 verwiesen.

Im Anschluss an die Betriebsprüfung ergingen auf der Grundlage des Prüfungsberichts am 22.06.2009 auf § 173 Abs. 2 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2004 und 2005 und ein auf § 164 Abs. 2 AO gestützter Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2006. Zugleich erließ der Beklagte auch Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 2004 bis 2006, in denen er u. a. die von der Beigeladenen in ihren Rechnungen jeweils ausgewiesene Umsatzsteuer nicht mehr zum Vorsteuerabzug zuließ.

Gegen diese Änderungsbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2006 legte der Kläger mit Schreiben vom 20.07.2009, dessen Briefkopf den Zusatz „In Kooperation mit Rechtsanwältin B. T.-M., I-Straße, T-Stadt, Tel./Fax: xxx“ enthält, unter Hinweis darauf, dass der Bericht vom 20.04.2009 fehlerhaft sei und für eine Änderung der Bescheide nach § 173 AO jegliche Grundlage fehle, sowie unter Verweis auf eine von ihm der Einspruchsschrift in Kopie beigefügte ebenfalls vom 20.07.2009 datierende Dienstaufsichtsbeschwerde gegen den Vorsteher des Finanzamtes M-Stadt Einspruch ein.

In dieser – unter Verwendung desselben Briefkopfs wie in der Einspruchsschrift abgefassten – Dienstaufsichtsbeschwerde führte er u. a. aus, dass seine beiden Töchter bereits während ihrer gesamten Studienzeit bei ihm aushilfsweise beschäftigt gewesen, daher „mit der hier vorkommenden Materie“ bestens vertraut und darüber hinaus fast allen Mandanten schon von Person bekannt gewesen seien. Nachdem seine Tochter E. in C-Stadt eine eigene Anwaltskanzlei als Existenzgrundlage aufgebaut habe, sei es für ihn naheliegend gewesen, seiner Tochter B. T.-M., der Beigeladenen, als Rechtsanwältin anzubieten, ihren Wirkungsbereich in T-Stadt zu nehmen. Hierzu habe auch gehört, dass sie im Ergebnis seine Mandanten mit übernehme. Letztlich habe er die Steuerberatung über sein Pensionsalter hinaus nur beibehalten, um hier eine Existenzgrundlage für sie zu sichern.

Da seine Tochter im Prüfungszeitraum noch in Bielefeld gewohnt und dort auch ihr Anwaltsbüro unterhalten habe, sei es eine geradezu ideale Lösung gewesen, auf der Grundlage eines Beratervertrages im Sinne des § 56 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) eine Kooperation zu bilden. Dies sei zusätzlich auch durch § 7 BOStB geregelt. Dass hierbei seiner Tochter ein angemessenes Honorar zukomme, sei Grundlage der getroffenen Vereinbarung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Beschwerdeschrift vom 20.07.2009 verwiesen.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens bat der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 19.11.2009 sodann zum einen unter Hinweis darauf, dass er (der Kläger) sich im Rahmen der Schlussbesprechung ausweislich des Prüfungsberichts nicht nur Einwendungen gegen Tz. 2.2, sondern auch Einwendungen gegen Tz. 2.4 vorbehalten habe, um Klarstellung, ob sich der Einspruch auch gegen die Anwendung der 1 %-Regelung beim PKW Porsche richte, und zum anderen unter Hinweis auf die unbeantwortet gebliebene Anfrage des Finanzamtes M-Stadt vom 31.03.2009 um eine Stellungnahme zu den in diesem Schreiben aufgeworfenen Fragen sowie ergänzend unter Hinweis auf die Regelung in § 7 Satz 3 BOStB um Erläuterung, ob und ggf. inwieweit er der Beigeladenen in Anwendung des § 7 BOStB „ihm selbst verbotene rechtliche Aufgaben“ übertragen habe. Darüber hinaus erkundigte sich der Beklagte auch noch danach, ob und ggf. in welcher Weise zwischenzeitlich über die Dienstaufsichtsbeschwerde gegen den Vorsteher des Finanzamtes M-Stadt entschieden worden sei.

Mit Schreiben vom 31.12.2009, dessen Briefkopf mit dem der Einspruchsschrift identisch ist, teilte der Kläger daraufhin lediglich mit, dass er seinen Einspruch aufrecht erhalte und die Auswertung des Prüfungsberichtes mit Entschiedenheit zurückweise. Für 2004 und 2005 lägen bereits bestandskräftige Bescheide vor. „Statt die Legalität der Kooperation zwischen Rechtsanwalt und Steuerberater zum Prüfungsthema zu machen“, hätte sich die Betriebsprüfung besser in dem ihr zugewiesenen Aufgabengebiet bewegen und nicht eine Änderung von bestandskräftigen Bescheiden nach § 164 Abs. 2 AO vornehmen sollen. Die „verbotenen rechtlichen Aufgaben“ nach § 7 BOStB seien offensichtlich eine Erfindung der Finanzverwaltung und würden von ihm nicht weiter „interpretiert“. Die Dienstaufsichtsbeschwerde gegen den Vorsteher des Finanzamtes M-Stadt sei als unbegründet zurückgewiesen worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 31.12.2009 verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2010 wies der Beklagte in der Folge zunächst den Einspruch des Klägers gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 und mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 27.12.2010 sodann auch den Einspruch des Klägers gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 und 2005 jeweils als unbegründet zurück.

Zur Begründung seiner Entscheidungen führte der Beklagte u. a. aus, seines Erachtens seien die angefochtenen Festsetzungen nicht zu beanstanden. Insbesondere dem Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und der Beigeladenen sei zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt worden. Denn der geschlossene Vertrag enthalte weder Vereinbarungen zum zeitlichen Umfang der von der Beigeladenen zu erbringenden Tätigkeiten noch sei deren sachlicher Umfang klar umrissen. Eine derartig unpräzise Vereinbarung sei unter fremden Personen nicht üblich. Darüber hinaus bestünden auch an der tatsächlichen Durchführung des Vertrages gravierende Zweifel.

Der Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzungen für 2004 und 2005 habe auch nicht deren Bestandskraft entgegengestanden, da die Tatsachen, auf die die Änderungen gestützt worden seien, erst im Verlauf der Betriebsprüfung bekannt geworden seien, sodass die vorgenommenen Änderungen durch § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gedeckt seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 06.09.2010 und 27.12.2010 verwiesen.

Mit weiterer Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 27.12.2010 entschied der Beklagte zudem über den Einspruch des Klägers gegen die nach Abschluss der Betriebsprüfung für die Streitjahre 2004 bis 2006 ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheide. Auf diese Entscheidung wird ebenfalls verwiesen.

Sowohl gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 06.09.2010 als auch gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 und 2005 sowie die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 bis 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen jeweils vom 27.12.2010 erhob der Kläger zum einen mit Schriftsatz vom 29.09.2010 (Einkommensteuer 2006) und zum anderen mit Schriftsatz vom 17.01.2011 (Einkommensteuer 2004 und 2005 sowie Umsatzsteuer 2004 bis 2006) Klage. Die Klagen wurden bei Gericht zum einen unter dem Aktenzeichen 14 K 3678/10 E (Einkommensteuer 2006) und zum anderen unter dem Aktenzeichen 14 K 257/11 E, U (Einkommensteuer 2004 und 2005 sowie Umsatzsteuer 2004 bis 2006) erfasst.

II. Seine Auffassung, dass das Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und der Beigeladenen steuerlich nicht anzuerkennen sei, legte der Beklagte in der Folge auch seinen Einkommensteuerfestsetzungen für die Folgejahre 2007 bis 2009 zugrunde. Entsprechend seiner Auffassung änderte er daher mit Bescheid vom 20.01.2011 die zwischenzeitlich auf der Grundlage der eingereichten Steuererklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2007 dahingehend, dass er die erklärten und bislang der Steuerfestsetzung zugrunde gelegten Einkünfte des Klägers aus seiner Steuerberatertätigkeit um die von dem Kläger bei der Ermittlung dieser Einkünfte als Betriebsausgaben angesetzten Zahlungen an die Beigeladene erhöhte. Entsprechend verfuhr der Beklagte auch bei seinen (erstmaligen) Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2008 (Bescheid ebenfalls vom 20.01.2011) und 2009 (Bescheid vom 03.06.2011). Dabei ging er für das Streitjahr 2007 von Zahlungen des Klägers an die Beigeladene in Höhe von insgesamt 39.349,00 € (33.067,00 € zzgl. 6.282,00 € Umsatzsteuer), für das Streitjahre 2008 von Zahlungen in Höhe von insgesamt 42.840,00 € (36.000,00 € zzgl. 6.840,00 € Umsatzsteuer) und für das Streitjahr 2009 zunächst von Zahlungen in Höhe von insgesamt 42.701,00 € und – nachdem der Kläger seine Zahlungen an die Beigeladene entsprechend beziffert hatte – später dann (Bescheid vom 12.09.2011) von Zahlungen in Höhe von insgesamt 35.700,00 € (30.000,00 € zzgl. 5.700,00 €) aus.

Ausweislich der von ihm für die Streitjahre 2007 bis 2009 eingereichten Gewinnermittlungen hatte der Kläger in diesen Jahren aus seiner Steuerberatertätigkeit Gewinne in Höhe von 6.947,58 € (2007), ./.1.735,76 € (2008) und 3.392,24 € (2009) erzielt. Der Ermittlung dieser Gewinne hatte der Kläger u. a. „Umsatzerlöse“ bzw. „HONORAR-Einnahmen“ in Höhe von netto 75.808,29 € (2007), 61.567,30 € (2008) und 67.775,46 € (2009) zugrunde gelegt. Die von ihm gewinnmindernd in Ansatz gebrachten Aufwendungen für „Fremdarbeiten“ beliefen sich dabei ausweislich seiner Gewinnermittlungen auf 39.197,48 € (2007), 36.000,00 € (2008) und 35.883,72 € (2009).

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen für 2007 und 2008 hatte der Beklagte überdies am 25.11.2010 nachgefragt, ob die für „Fremdarbeiten“ angesetzten Beträge in voller Höhe für Arbeiten der Beigeladenen gezahlt worden seien. Daraufhin hatte der Kläger mit Schreiben vom 08.12.2010 mitgeteilt, dass von dem in 2007 für „Fremdarbeiten“ angesetzten Betrag ein Teilbetrag in Höhe von 6.130,00 € an Rechtsanwältin E. T. gezahlt worden sei, während die in 2008 angesetzten 36.000,00 € insgesamt an die Beigeladene gezahlt worden seien.

Der Briefkopf des vorgenannten Schreibens entspricht dem der Einspruchsschrift vom 20.07.2009. Entsprechende Briefköpfe verwendete der Kläger auch in Schreiben vom 16.05.2011 und 07.06.2011. In Schreiben vom 29.11.2012 und einem Kurzbrief vom 14.12.2012 wird demgegenüber im Briefkopf auf eine „Kooperation/Bürogemeinschaft“ mit der Beigeladenen unter der vorgenannten Anschrift des Klägers hingewiesen.

Ebenfalls entsprechend seiner für die Vorjahre vertretenen Rechtsauffassung kürzte der Beklagte auch bei seinen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2007 bis 2009 die Vorsteuer aus den Rechnungen der Beigeladenen und erließ am 20.01.2011 (2007 und 2008) und 03.06.2011 (2009) entsprechende Umsatzsteueränderungsbescheide.

Die von dem Kläger hiergegen jeweils eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 10.10.2011 (zum einen Einkommensteuer 2007 bis 2009 und zum anderen Umsatzsteuer 2009) und einer Einspruchsentscheidung vom 31.10.2011 (Umsatzsteuer 2007 und 2008) zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Einspruchsentscheidungen verwiesen.

Daraufhin erhob der Kläger – dieses Mal vertreten durch die Beigeladene, die in der Folge auch die Prozessvertretung des Klägers in dessen bereits anhängigen Klageverfahren übernahm – mit Schriftsätzen vom 10.11.2011 jeweils gesondert Klage. Die Klagen wurden bei Gericht zum einen unter dem Aktenzeichen 15 K 4003/11 U (Umsatzsteuer 2007 bis 2009) und 14 K 4004/11 E (Einkommensteuer 2007 bis 2009) erfasst.

III. Mit seinen gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre erhobenen Klagen wandte sich der Kläger in allen Streitjahren insbesondere weiterhin gegen die Nichtberücksichtigung seiner Zahlungen an die Beigeladene als Betriebsausgaben. Darüber hinaus beanstandete er im Rahmen seiner Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre 2004 bis 2006 auch die Nichtanerkennung der von ihm in diesen Jahren für den PKW Porsche geführten Fahrtenbücher sowie die Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2004 und 2005 unter Berufung auf die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ausführungen des Klägers in seinen Schriftsätzen vom 29.09.2010, 06.12.2010, 17.01.2011, 10.11.2011, 10.01.2012 und 28.03.2012 verwiesen.

Der Beklagte hielt demgegenüber in sämtlichen Klageverfahren auch weiterhin an seiner bereits in den jeweiligen Einspruchsentscheidungen vertretenen Rechtsauffassung fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 14.01.2011, 02.02.2012, 22.03.2012 und 05.04.2012 verwiesen.

Am 13.04.2012 fand in den Verfahren 14 K 3678/10 E, 14 K 257/11 E, U und 14 K 4004/11 E eine gemeinsame mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat statt.

Im Vorfeld dieser Verhandlung hatte der seinerzeit für das Verfahren zuständige Berichterstatter mit Beschlüssen vom 19.03.2012 (14 K 3678/10 E und 14 K 257/11 E,U) und 26.03.2012 (14 K 4004/11 E) auf Antrag des Beklagten die Prozessbevollmächtige des Klägers als Empfängerin der streitbefangenen Zahlungen des Klägers zu dem jeweiligen Verfahren beigeladenen und, nachdem der Kläger im Verfahren 14 K 3678/10 E mit Schriftsatz vom 28.03.2012 erklärt hatte, dass es ihm auch um die Anerkennung der für den Porsche geführten Fahrtenbücher gehe, diesen mit gerichtlicher Verfügung vom 10.04.2012 u. a. aufgefordert, die Fahrtenbücher für die Jahre 2004 bis 2006 in der mündlichen Verhandlung vorzulegen.

In der mündlichen Verhandlung am 13.04.2012 trennte der erkennende Senat das Verfahren, soweit sich die unter dem Aktenzeichen 14 K 257/11 E,U geführte Klage u. a. auch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen 2004 bis 2006 richtete, ab. Das abgetrennte Verfahren wurde sodann in der Folge dem dafür geschäftsplanmäßig zuständigen 15. Senat des Finanzgerichts Münster zugewiesen und dort unter dem Aktenzeichen 15 K 1400/12 U fortgeführt.

Im weiteren Verlauf der mündlichen Verhandlung überreichte die Prozessbevollmächtigte des Klägers zudem u. a. auch einen mit „Kto 142   Jan – Dez   2006“ beschrifteten Hefter, in dem insgesamt sieben Blätter mit Heftklammern eingeheftet sind. Auf Blatt 1 befindet sich mittig der maschinenschriftliche Text „Fahrtenbuch Porsche“ sowie der handschriftliche Zusatz „2006“. Auf der Vorderseite von Blatt 2 befindet sich u. a. mittig ebenfalls nochmals der handschriftliche Vermerk „Porsche 2006“. Der Rückseite des Blattes 2, die maschinenschriftlich mit „Gewinn und Verlust 2005“ überschrieben ist, ist unten links die Angabe „22.03.06 16:40“ zu entnehmen. Blatt 3 ist maschinenschriftlich mit „Fahrtenbuch“ ergänzt um den handschriftlichen Zusatz „2006   Jan./Febr./März“ überschrieben und enthält in den Spalten „Datum“, „Abfahrt“ mit den Unterspalten „Zeit | km-Stand“, „Ladung/Insassen Name des Fahrers“, „Fahrten“, „Ankunft“ mit den Unterspalten „Zeit | km-Stand“ und „gefahrene Kilometer“ mit den Unterspalten „dienstlich | privat“ jeweils Eintragungen betreffend den Zeitraum „1.1.“ bis „31.3.“. Auch bei den Blättern 4 bis 6 handelt es sich um entsprechend gestaltete Formblätter, auf denen handschriftliche Eintragungen für die übrigen Monate des Streitjahres 2006 vorgenommen wurden. Die Vorderseite von Blatt 7 ist demgegenüber weder mit irgendeinem maschinenschriftlichen noch einem handschriftlichen Text versehen. Die Rückseite enthält jedoch einen maschinenschriftlichen Text, dem u. a. auch die Angabe „9. Januar 2007“ zu entnehmen ist.

Entsprechende Unterlagen für die Streitjahre 2004 und 2005 legte der Kläger nicht vor. Er stellte allerdings auf Befragen klar, dass die Anwendung der 1 %-Regelung auch für die Streitjahre 2004 und 2005 streitbefangen sei, sofern das Gericht dazu kommen sollte, dass die Voraussetzungen einer Änderungsnorm vorlägen. Darüber hinaus gab er an, dass die Fahrtenbücher dem Beklagten zwar bei der Veranlagung nicht vorgelegen hätten, diesem allerdings bekannt gewesen sei, dass Fahrtenbücher geführt worden seien.

Angesprochen darauf, dass er in der Besprechung am 14.04.2011 ausweislich des über diese Besprechung gefertigten Vermerks erklärt habe, dass Ziel des mit der Beigeladenen abgeschlossenen Vertrages auch gewesen sei, diese damit abzusichern, da sie von ihren eigenen Einnahmen nicht habe leben können, gab der Kläger an, „diese Erklärung sei ihm von dem Prüfer in den Mund gelegt worden“. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 13.04.2012 verwiesen.

Im Anschluss an die mündliche Verhandlung am 13.04.2012 wies der erkennende Senat die von dem Kläger gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre erhobenen Klagen jeweils ab. Zur Begründung seiner Entscheidungen führte er aus, dass der Beratervertrag vom 01.01.2003 weder von seinem Inhalt dem entspreche, was unter fremden Dritten üblich sei, noch festgestellt werden könne, dass er tatsächlich wie unter fremden Dritten durchgeführt worden sei. Auch die Anwendung der 1 %-Regelung in Bezug auf den Porsche sah der Senat als gerechtfertigt an. Das in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Fahrtenbuch sei nicht ordnungsgemäß. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Urteile des Senats vom 13.04.2012 verwiesen.

IV. Die von dem Kläger gegen diese Urteile des erkennenden Senats eingelegten Nichtzulassungsbeschwerden hatten Erfolg.

Mit Beschlüssen jeweils vom 23.12.2013 – III B 84/12, III B 85/12 und III B 86/12 hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Urteile des erkennenden Senats vom 13.04.2012 auf und verwies die Sachen jeweils an das Finanzgericht Münster zurück. Zur Begründung seiner Entscheidungen führte der BFH u. a. aus, der erkennende Senat habe das Vorbringen des Klägers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung nicht einwandfrei und vollständig berücksichtigt.

Für das weitere Vorgehen wies der BFH sodann vorsorglich darauf hin, dass für den vorzunehmenden Vergleich des konkreten Vertragsinhalts mit fremdüblichen Bedingungen zunächst zu klären sei, wie die Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und der Beigeladenen rechtlich zu qualifizieren seien. Sodann sei im Einzelnen aufzuklären, in welcher Art und in welchem Umfang die Beigeladene tatsächlich für die Kanzlei des Klägers tätig geworden sei. Dabei obliege es dem Kläger, substantiiert vorzutragen und nachzuweisen, dass die Beigeladene Arbeits- oder Beratungsleistungen in einem der zugesagten Honorierung angemessenem Umfang tatsächlich erbracht habe. Sei der Kläger zu einem in die Einzelheiten gehenden substantiierten Tatsachenvortrag nicht bereit oder nicht in der Lage oder gelinge ihm der Nachweis nicht, dann sei davon auszugehen, dass vertragliche Hauptleistungspflichten nicht erfüllt worden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Beschlüsse des BFH vom 23.12.2013 verwiesen.

Die vom BFH zurückverwiesenen Verfahren wurden, nachdem die zugehörigen Akten wieder beim Finanzgericht Münster eingegangen waren, unter den Aktenzeichen 14 K 256/14 E (Einkommensteuer 2006), 14 K 258/14 E (Einkommensteuer 2004 und 2005) und 14 K 260/14 E (Einkommensteuer 2007 bis 2009) neu erfasst.

V. Die vom BFH u. a. zurückgesandten Steuerakten wurden anschließend auf entsprechende Anforderung an den 15. Senat des Finanzgerichts Münster zu den dort anhängigen Verfahren betreffend die Umsatzsteuer der Streitjahre 2004 bis 2006(15 K 1004/14 U) und der Streitjahre 2007 bis 2009 (15 K 4003/11 U) weitergeleitet.

Vor dem 15. Senat des Finanzgerichts Münster fand sodann am 13.05.2014 u .a. in diesen beiden Verfahren eine mündliche Verhandlung statt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Protokolle dieser Verhandlungen verwiesen.

Im Anschluss an diese Verhandlungen wies der 15. Senat des Finanzgerichts Münster die von dem Kläger gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre erhobenen Klagen jeweils ab. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Verfahren15 K 1004/14 U und 15 K 4003/11 U jeweils am 13.05.2014 ergangenen Urteile verwiesen.

Der mündlichen Verhandlung in dem Verfahren 15 K 4003/11 U war am 22.02.2012 ein Erörterungstermin vor dem zuständigen Berichterstatter des 15. Senats vorausgegangen. Ausweislich des Terminprotokolls sagte die Prozessbevollmächtigte des Klägers in diesem Termin zu,

„1.) die Abrechnungen bis zum 15.03.2012 einzureichen,

2.) zu überprüfen, in welcher Höhe ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, da der Vertrag vom 01.01.2003 ein Bruttoentgelt von 30.000 € enthält, aus dem die Vorsteuer gleich USt herauszurechnen und nicht darauf zuzurechnen ist.“

Mit Schriftsatz vom 12.03.2012 legte der Kläger sodann zum einen Kopien der „Jahresabrechnung für 2007“ vom 16.04.2008, der „Jahresabrechnung für 2008“ vom 29.01.2009 und der „Jahresabrechnung für 2009“ vom 25.03.2010 und zum anderen– erstmals – eine „Vertragsergänzung zum Beratervertrag vom 1. Jan. 2003“ vom 27.06.2007 vor.

In den vorgelegten Abrechnungen heißt es jeweils zunächst wie folgt:

„Der Vertrag wird von beiden Vertragsparteien als erfüllt betrachtet. Es bestehen keine Forderungen aus Vertragsverletzungen und der geleistete Beratungsumfang entspricht dem vorweg angenommenen Umfang. Durch die geleisteten Abschlags-zahlungen ist das Honorar für das Kalenderjahr 2007 [bzw. 2008, 2009] vollständig zugeflossen.“

Nach diesem Text wird sodann das in den Jahren 2007 bis 2009 gezahlte „Beraterhonorar“ jeweils wie folgt angegeben:

	2007	2008	2009
netto	34.197,48 €	36.000,00 €	30.000,00 €
19 % USt	6.497,52 €	6.840,00 €	5.700,00 €
Summe	40.695,00 €	42.840,00 €	35.700,00 €

Die „Vertragsergänzung“ vom 27.06.2007 hat folgenden Inhalt:

„Auf der Grundlage der Erfahrungen in der bisherigen Zusammenarbeit wird folgende Modifizierung erforderlich:

Der Umfang des Arbeitseinsatzes wird auf der Basis von 30,- € Stundensatz auf ca. 1.000 Std. kalkuliert (Mindestsatz nach StBGebV/RVG ab 2007: 38,- €/h zuzüglich USt in Höhe von 19 %). Der Arbeitseinsatz beinhaltet neben der eigentlichen Beraterfunktion auch Büro- und Buchführungsarbeiten und bei Bedarf die Anwesenheitspflicht bei Abwesenheit des Praxisinhabers.

Auf dieser Grundlage wird ab 1.06.2007 ein Pauschalhonorar von 3.000,- € monatlich zuzüglich 19 % USt als Abschlagszahlung angesetzt. Eine entsprechende Rechnungslegung erfolgt abschließend zum Jahresende. Hierbei ist eine Anpassung an sich ändernde wirtschaftlichen Verhältnissen auch nachträglich möglich, wenn das Beratungshonorar nachhaltig mehr als 50 v. H. der gesamten Honorareinnahmen betragen sollte.“

Im weiteren Verlauf des Verfahrens hatte der Kläger mit Schriftsatz vom 21.01.2013 darüber hinaus auch Kopien von 9 Rechnungen der Beigeladenen aus dem Jahr 2004– und zwar vom 22.01.2004, 18.02.2004, 23.03.2004, 26.04.2004, 25.05.2004, 26.07.2004, 19.08.2004, 20.09.2014 und 21.12.2004 –, Kopien von 8 Rechnungen aus dem Streitjahr 2005 – und zwar vom 27.01.2005, 22.02.2005, 24.03.2005, 22.04.2005, 27.05.2005, 18.08.2005, 20.09.2005 und 19.12.2005 – sowie Kopien von 8 Rechnungen aus dem Streitjahr 2006 – und zwar vom 12.01.2006, 27.01.2006, 10.04.2006, 29.06.2006, 26.07.2006, 22.09.2006, 23.11.2006 und 07.12.2006 – übersandt, bei denen es sich ausweislich der Angaben in dem Schriftsatz vom 21.01.2013 um „die“ ihm (dem Kläger) von der Beigeladenen in den Streitjahren 2004 bis 2006 erteilten Rechnungen gehandelt haben soll. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Rechnungskopien verwiesen.

Die von dem Kläger gegen die Urteile des 15. Senats erhobenen Nichtzulassungs-beschwerden hatten keinen Erfolg. Mit Beschlüssen jeweils vom 10.02.2016 – XI B 51/14 (Umsatzsteuer 2007 bis 2009) und XI B 53/14 (Umsatzsteuer 2004 bis 2006) wies der BFH die erhobenen Nichtzulassungsbeschwerden zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten Beschlüsse verwiesen.

Im Vorfeld dieser Entscheidung hatte die beim BFH für die Verfahren zuständige Berichterstatterin folgende „Erklärung“ zu den jeweiligen Akten gereicht:

„Hiermit erkläre ich, nach reiflicher Überlegung die Erkenntnis gewonnen zu haben, in diesen Verfahren nicht mehr unvoreingenommen zu sein.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt – FA –) hat in den diesen Verfahren vorangegangenen Einspruchsentscheidungen zum Ausdruck gebracht, die Annahme eines umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses zwischen dem Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und seiner Tochter scheitere u.a. daran, dass diese nicht hinreichend fachlich qualifiziert sei, um gegenüber ihrem Vater, einem Steuerberater, Beratungsleistungen zu erbringen.

Bei der Tochter handelt es sich nach Aktenlage um eine Volljuristin, die als zugelassene Rechtsanwältin in diesen Verfahren als Prozessbevollmächtigte auftritt und zudem auch über nachweisbare steuerrechtliche Kenntnisse verfügt.

Vor diesem Hintergrund entbehrt die vom FA vertretene Auffassung nach meinem Dafürhalten jeglicher sachlicher und rechtlicher Grundlage. Die Angehörigen des FA erwecken den Eindruck, es sei tatsächlich erforderlich, dass eine voll ausgebildete Rechtsanwältin gegenüber einem FA spezifische über die Anforderungen an eine Zulassung hinausgehende Qualifikationsnachweise zu erbringen habe. Diese anmaßende und für mich kaum nachvollziehbare Haltung des FA zielt nach meinem Eindruck auch darauf ab, die Prozessbevollmächtigte des Klägers in außerordentlicher Weise zu diskreditieren.

Diese Vorgehensweise des FA gegenüber einer Rechtsanwältin empfinde ich als derartig unerhört, dass ich mich nunmehr verpflichtet sehe, meine Voreingenommenheit gegenüber dem FA anzuzeigen. Mein Gewissen erlaubt es mir nicht, etwaige Entscheidungsvorschläge bzw. Entscheidungsergebnisse in diesen Fällen in der gebotenen Unparteilichkeit wahrzunehmen.“

VI. Nachdem der 15. Senat des Finanzgerichts Münster über die von dem Kläger gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre erhobenen Klagen entschieden hatte und nachdem der BFH eine Beschwerde des Klägers gegen die Beiladung seiner Prozessbevollmächtigten mit Beschluss vom 30.07.2014 – III B 76/14 als unzulässig verworfen hatte, wandte sich der für die zurückverwiesenen Verfahren zuständige Berichterstatter jeweils mit gerichtlicher Verfügung vom 24.11.2014 an die Beteiligten und gab diesen unter Verweis auf die vom BFH in seinen Entscheidungen vom 23.12.2013 gemachten Ausführungen und erteilten rechtlichen Hinweisen Gelegenheit zu ergänzendem Sachvortrag sowie zur Vorlage weiterer Beweismittel bis zum 31.12.2014.

Mit Schriftsatz vom 08.12.2014 wiederholte der Beklagte daraufhin unter Hinweis darauf, dass der Kläger bislang weder vorgetragen habe, für welche Mandanten die Beigeladene im Einzelnen zu welchen Zeitpunkten Leistungen erbracht habe sowie welcher Art die erbrachten Leistungen gewesen seien, noch hierüber Nachweise vorgelegt habe, seinen Klageabweisungsantrag.

Dieser Schriftsatz wurde mit gerichtlicher Verfügung des für die zurückverwiesenen Verfahren zuständigen Berichterstatters vom 15.12.2014 dem Kläger zwecks Kenntnisnahme übersandt. Zugleich wurde diesem Gelegenheit zur Stellungnahme und Vorlage weiterer Beweismittel nunmehr bis zum 19.01.2015 gegeben.

Mit weiterer gerichtlicher Verfügung vom 22.12.2014 kündigte der für die zurückverwiesenen Verfahren zuständige Berichterstatter dem Kläger darüber hinaus an, dass er beabsichtige, in den zurückverwiesenen Verfahren auf den 30.01.2015 einen Erörterungstermin anzuberaumen. Zugleich gab er Gelegenheit, innerhalb von zwei Tagen nach Zugang seiner Verfügung etwaige Hinderungsgründe mitzuteilen.

Mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 24.12.2014 beanstandete der Kläger daraufhin die Vorgehensweise des Berichterstatters. Dazu führte die Prozessbevollmächtigte des Klägers u. a. aus, vor dem Hintergrund, dass ihr Vertrauen in die Finanzgerichtsbarkeit, insbesondere des 14. und 15. Senats in der Besetzung unter ihren jeweiligen Vorsitzenden, bereits zutiefst erschüttert sei, lasse die in der gerichtlichen Verfügung vom 22.12.2014 eingeräumte zweitägige Stellungnahmefrist über die Weihnachtstage eine Fortsetzung eines schikanösen Verfahrens vermuten, zumal die zuvor eingeräumte Stellungnahmefrist bis zum 19.01.2015 noch nicht abgelaufen sei und die Eile, schon 11 Tage später einen Termin anzuberaumen, nicht nachzuvollziehen sei.

Zugleich kündigte die Prozessbevollmächtigte des Klägers an, dass sie ihr Mandat niederlegen möchte und Kollegen das Verfahren übernehmen sollten. Zur Übergabe bedürfe es allerdings einer Vorbereitungszeit. Es werde daher zunächst Akteneinsicht für die noch zu benennende überregionale Kanzlei beantragt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 24.12.2014 verwiesen.

In einem weiteren, ebenfalls auf den 24.12.2014 datierten Schriftsatz, der bei Gericht vollständig erst am 29.12.2014 einging, beantragte der Kläger sodann, u. a. auch die Verfahren betreffend die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre und die Verfahren betreffend die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung zu verbinden. Diese Verfahren seien im Interesse der einheitlichen Rechtsfindung zusammen zu führen. Insbesondere die Vorabentscheidung der Umsatzsteuer sei lebensfremd.

Darüber hinaus führte der Kläger, nachdem er zunächst zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründungen seiner gegen die Urteile des erkennenden Senats vom 13.04.2012 erhobenen Nichtzulassungsbeschwerden, die Beschlüsse des BFH vom 23.12.2013 sowie auf eine von ihm gegen den Vorsitzenden des 15. Senats des Finanzgerichts Münster erstattete Strafanzeige verwiesen hatte, sodann u. a. ergänzend aus, der Beklagte, der gemäß § 88 AO verpflichtet sei, den maßgeblichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, sei zu Unrecht der unrichtigen Auffassung der Prüferin gefolgt. Dies sei umso befremdlicher, als den zuständigen Steuerbeamten die konkrete Zusammenarbeit mit der Beigeladenen bekannt sei.

Weiter heißt es in dem Schriftsatz vom 24.12.2014 sodann wie folgt:

„In der Sache ist nach den Ausführungen des BFH zunächst zu entscheiden, wie das Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerberater und der Rechtsanwältin zu qualifizieren ist.

Zur sachlichen Prüfung der Zusammenarbeit und des Umfangs hat das Gericht die grundlegende rechtliche Beurteilung vorzunehmen, ob der Kläger unter Hinweis auf § 7 BOSt überhaupt verpflichtet war bzw. ist, Unterlagen von Mandanten, die dem Steuergeheimnis unterliegen, an das Finanzamt herauszugeben.

Das Gericht hat des Weiteren eine Entscheidung dazu zu treffen, ob die Beratertätigkeit auf der Grundlage des StBG überhaupt einem Fremdvergleich zu unterstellen ist. Auch unter fremden Dritten dürften Angaben – wie vorliegend vom Finanzamt gefordert – einzigartig sein.

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist geklärt, dass die anwaltliche Berufsausübung durch den Grundsatz der freien Advokatur gekennzeichnet ist, der einer staatlichen Kontrolle und Bevormundung grundsätzlich entgegensteht. Eingriffszweck und Intensität müssen in einem angemessenen Verhältnis stehen (BVerfG, NJW 2003, 2520, 2521).

In diesem Zusammenhang wird um die Erteilung eines richterlichen Hinweises gebeten, ob es bei gesetzlich geregelter Qualifikation der Beteiligten unter fremden Dritten üblich ist, für den Vorsteuerabzug eine objektive, nachprüfbare Tätigkeitsbeschreibung, unter Preisgabe des Steuergeheimnisses (Verstoß gegen § 203 StGB), niederzulegen, so wie es das Finanzamt fordert.

Der Kläger hat unter die steuerlichen Gewinnermittlungen der Rechtsanwältin seinen Rundstempel gesetzt. Die Kooperation und der Vertrag sind präsente Beweismittel. Den vorgenannten Finanzbeamten ist die konkrete Zusammenarbeit bekannt. Weiterhin kommt hinzu, dass der Kläger – als Beamter nach dem BeamtenR – die Steuerberatung nur im Nebenjob ausüben durfte, wobei ein Arbeitstag von ca. 1 Tag pro Woche maximal vorgesehen war. An diese Beschränkung hat sich der Kläger gehalten. Sämtliche Büroarbeiten einschließlich Buchführung und technische Fertigung der Abschlüsse wurden stets von der Ehefrau und den Töchtern erledigt.

Beweis: Liste der Mandate

Die Teilnahme der Rechtsanwältin an Betriebsprüfungen war ebenfalls nicht privat veranlasst.

An diese Stelle die Anmerkung, Sachgebietsleiter die selbst bei Gerichtsterminen ihre Sachbearbeiter mitbringen und sich ferner des Parteivortrags durch den Vorsitzenden Richter E. bedienen, erwarten vom Steuerberater, dass dieser alleine, mit einem Arbeitstag in der Woche, insgesamt über 50 Mandate zu bedienen hat.

Beweis zur „Amtshilfe“: Zeugnis des Vorsitzenden Richters E. der Richter

                                          S. und Dr. L., 15. Senat des FG Münster,

                                          zu laden über den Beklagten

Ferner wurden die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2004 und 2005 bestandkräftig veranlagt. Die Beweislast (objektive Feststellungslast) für eine Änderung, zuungunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 As. 1 Nr. 1 AO, trägt die Finanzbehörde (BFH-Urteile v. 06.Dez. 1994 IX R 11/91, BStBl 1995, 192).“

Dem Schriftsatz vom 24.12.2014 war als (einzige) Anlage eine aus drei Blättern bestehende „Liste der gemeinsam bearbeiteten Mandate (Auszug ohne Vollständigkeit)“ beigefügt, in der insgesamt 65 Steuernummern aufgelistet sind.

Aufgrund der Ausführungen des Klägers in dem Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 24.12.2014 nahm der für die zurückverwiesenen Verfahren zuständige Berichterstatter am 06.01.2015 telefonisch Kontakt mit der Prozessbevollmächtigten des Klägers auf. Ausweislich des von ihm über dieses Gespräch gefertigten Vermerks sagte er der Prozessbevollmächtigten des Klägers zu, dass der für den 30.01.2015 angekündigte Erörterungstermin im Hinblick darauf, dass ein externer Berater hinzugezogen bzw. beauftragt werden solle, nicht stattfinden werde. Die Prozessbevollmächtigte des Klägers machte ausweislich des Vermerks ihrerseits nochmals deutlich, dass sie die Trennung der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerverfahren aufgehoben haben möchte und sie es am liebsten sähe, dass andere als die Vorsitzenden des 14. und 15. Senats mit der Sache befasst seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vermerk vom 06.01.2015 verwiesen.

Unter Bezugnahme auf dieses Telefongespräch teilte der für die zurückverwiesenen Verfahren zuständige Berichterstatter dem Kläger mit gerichtlicher Verfügung vom 07.01.2015 auch noch einmal ausdrücklich mit, dass am 30.01.2015 noch kein Erörterungstermin stattfinden werde. Zugleich teilte er mit, dass er es im Hinblick auf die Vorgaben des BFH in seinen Beschlüssen vom 23.12.2013 für sachgerecht halte, das weitere Vorgehen in diesem Rechtsstreit konkret mit den neuen Prozessbevollmächtigten abzusprechen, und bat, ihm diese bis zum 09.02.2015 zu benennen.

Mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 16.01.2015 machte der Kläger daraufhin nochmals deutlich, dass er keine Verhandlung unter dem Vorsitz des geschäftsplanmäßigen Vorsitzenden des 14. Senats wünsche. Zugleich wies die Prozessbevollmächtigte des Klägers zur Vermeidung von Missverständnissen darauf hin, dass sie das Mandat nicht wie angekündigt niederlegen werde, sondern lediglich ein Kollege die Federführung übernehmen solle. Darüber hinaus wies sie darauf hin, dass eine 4-Wochen-Frist zur Benennung eines überregionalen Rechtsanwaltes nicht abgesprochen gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 16.01.2015 verwiesen.

Dem Schriftsatz vom 16.01.2015 war die Abschrift eines Schreibens der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 14.05.2014 beigefügt, mit dem sie unter Bezugnahme auf eine von ihr zuvor gegen die Berufsrichter, die an den Urteilen des Senats vom 13.04.2012 mitgewirkt hatten, erstattete Strafanzeige nunmehr auch gegen den Vorsitzenden des 15. Senats eine Strafanzeige erstattete. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 14.05.2014 verwiesen.

Mit gerichtlicher Verfügung vom 26.01.2015 nahm der für die zurückverwiesenen Verfahren zuständige Berichterstatter zu den Ausführungen des Klägers in seinem Schriftsatz vom 16.01.2015 Stellung. Darin wies er u. a. aus „prozessualer Fürsorgepflicht“ ausdrücklich darauf hin, dass der Kläger seinen Sachvortrag mittels geeigneter Unterlagen zu beweisen habe. Ob mit der „Liste der Mandate“ dieser Beweis geführt werden könne, erscheine allerdings fraglich, da ein tatsächliches Tätigwerden der Beigeladenen für den Kläger daraus nicht ersehen werden könne. Die Entscheidung, wie dieses Beweismittel zu würdigen sei, bleibe aber letztlich dem Senat vorbehalten.

Darüber hinaus wies er darauf hin, dass die zurückverwiesenen Verfahren in den kommenden Monaten zur Terminierung für eine mündliche Verhandlung vorgesehen seien. Es dürfte daher sinnvoll sein, den weiteren Verfahrensbevollmächtigten alsbald zu benennen, denn das Benennen eines weiteren Prozessbevollmächtigten kurz vor einer anberaumten mündlichen Verhandlung dürfte kein erheblicher Grund im Sinne des § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) sein.

Abschließend gab er Gelegenheit zur Stellungnahme und evtl. Vorlage weiterer Beweismittel bis zum 25.02.2015. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gerichtliche Verfügung vom 26.01.2015 verwiesen.

VII. Mit Schriftsatz vom 28.01.2015 stellte der Kläger daraufhin einen Befangenheitsantrag gegen den geschäftsplanmäßigen Vorsitzenden des 14. Senats. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 28.01.2015 sowie die diesem Schriftsatz erneut als Anlage beigefügte Strafanzeige vom 14.05.2014 verwiesen.

Mit Beschluss vom 13.03.2015 – 14 K 258/14 wurde der Befangenheitsantrag gegen den geschäftsplanmäßigen Vorsitzenden des 14. Senats als rechtsmissbräuchlich zurückgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 13.03.2015 verwiesen.

Die gegen den Beschluss vom 13.03.2015 erhobene Beschwerde des Klägers verwarf der BFH mit Beschluss vom 06.08.2015 – III B 43/15 als unzulässig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 06.08.2015 verwiesen.

Nachdem der Senat den gegen seinen Vorsitzenden gestellten Befangenheitsantrag zurückgewiesen hatte, setzte der für die zurückverwiesenen Verfahren zuständige Berichterstatter deren Bearbeitung fort und forderte mit gerichtlicher Verfügung vom 30.04.2015 auf entsprechende Anregung des Beklagten in seinem Schriftsatz vom 23.04.2015 den Kläger erneut u. a. auf, auch für die Streitjahre 2004 und 2005 die für den Porsche geführten Fahrtenbücher vorzulegen. Eine Reaktion von Seiten des Klägers erfolgte auf diese Verfügung allerdings nicht.

Nachdem zuvor mit Beschluss vom 26.08.2016 die Verfahren 14 K 256/14 E,14 K 258/14 E und 14 K 260/14 E unter dem Aktenzeichen 14 K 256/14 E zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden waren, wurde mit Ladung vom selben Tage Termin zur mündlichen Verhandlung auf den 23.09.2016 anberaumt.

Zu dem Termin wurden neben dem Beklagten lediglich Frau Rechtsanwältin B. T.-M. zum einen in ihrer Eigenschaft als Prozessbevollmächtigte des Klägers, zum anderen in ihrer Eigenschaft als Beigeladene geladen. Der Kläger selbst wurde, da sein persönliches Erscheinen nicht angeordnet worden war, nicht geladen. In der seiner Prozessbevollmächtigten zugestellten Ladung wurde der Kläger allerdings ausdrücklich nochmals gebeten, auch für die Streitjahre 2004 und 2005 die geführten Fahrtenbücher im Original nunmehr bis zum 19.09.2016 vorzulegen.

Auch in den zwischenzeitlich für die Folgejahre anhängig gewordenen Klageverfahren 14 K 4478/12 E (Einkommensteuer 2010 bis 2012) sowie 14 K 1468/16 E (Einkommensteuer 2013 und 2014) wurde jeweils eine mündliche Verhandlung auf den 23.09.2016 anberaumt.

VIII. Am 22.09.2016 ging daraufhin bei Gericht ein Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten des Klägers, die zwar auch in dem Verfahren 14 K 4478/12 E, nicht aber in dem Verfahren 14 K 1468/16 E als dessen Prozessbevollmächtigte aufgetreten und deshalb in dem Verfahren 14 K 1468/16 E auch nicht geladen worden war, ein, in dem diese unter Angabe der Aktenzeichen aller Verfahren, in denen eine mündliche Verhandlung anberaumt worden war, und unter Hinweis auf ein ihrem Schriftsatz beigefügtes, für sie ausgestelltes ärztliches Attest vom 21.09.2016 sowie mit dem Bemerken, dass ein ärztliches Attest des Klägers gesondert (vorab per Telefax) übersandt werde, den Antrag stellte, die auf den 23.09.2016 anberaumten Termine aufzuheben.

Das dem Schriftsatz beigefügte von Herrn Dr. med. K. D., Facharzt für Allgemeinmedizin, Akkupunktur, Verkehrsmedizin, Reisemedizin, Gelbfieberimpfstelle, M-Straße, B-Stadt ausgestellte „Ärztliche Attest“ vom 21.09.2016 hat folgenden Inhalt:

„Frau B. T.-M., geboren am 12.05.1968, wohnhaft in T-Stadt, I-Straße

Bei oben genannter Patientin liegen folgende Diagnosen vor:

Psychovegetative Erschöpfung {F48.0G}, Reaktive Depression {F32.9G}

Aufgrund o.a. Diagnosen ist Frau B. T.-M. nicht in der Lage, bei Gericht zu erscheinen, und ist nicht verhandlungsfähig.“

Mit gerichtlicher Verfügung vom 22.09.2016 teilte der Vorsitzende des Senats der Prozessbevollmächtigten des Klägers daraufhin in den Verfahren 14 K 256/14 E und 14 K 4478/12 E jeweils mit, dass ihrem Antrag, den auf den 23.09.2016 anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung aufzuheben – jedenfalls derzeit – nicht entsprochen werden könne, da nach der Rechtsprechung des BFH nur eine unvorhergesehene und plötzliche Erkrankung einen erheblichen Grund im Sinne des § 227 Abs. 1 ZPO darstelle, dem vorgelegten Attest jedoch nicht zu entnehmen sei, ob es sich bei ihrer Erkrankung um eine bereits seit längerem bestehende Erkrankung– wofür auch die sich aus dem Attest ergebende Diagnose spreche – oder aber um eine unvorhergesehene und plötzliche Erkrankung handele. Für den Fall, dass der gestellte Antrag aufrecht erhalten werden solle, bat der Vorsitzende daher, ein ärztliches Attest vorzulegen, aus dem sich zusätzlich noch ergebe, seit wann sie krank sei und wie lange sie voraussichtlich noch krank sein werde sowie ob es sich bei ihrer Erkrankung um eine unvorhergesehene und plötzliche Erkrankung handele.

Im Verfahren 14 K 1468/16 E bat der Vorsitzende des Senats die Prozessbevollmächtigte demgegenüber um Klarstellung, ob sie auch in diesem Verfahren die Prozessvertretung ihres Vaters übernommen habe, und kündigte zugleich eine Entscheidung über den gestellten Antrag nach Vorlage des für ihren Vater angekündigten Attestes an.

Auf diese gerichtliche Verfügung erfolgte keinerlei Reaktion von Seiten der Prozessbevollmächtigten des Klägers.

Am Morgen des 23.09.2016 ging sodann mit dem Bemerken „Krankheit“ auch noch ein vom 21.09.2016 datierender „Antrag auf Terminverschiebung“ des Klägers selbst bei Gericht ein. Dem Schriftsatz des Klägers, in dem ebenfalls die Aktenzeichen aller Verfahren, in denen eine mündliche Verhandlung anberaumt worden war, angegeben werden, war zum einen eine Kopie des Schriftsatzes der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 22.09.2016 und zum anderen – sowohl im Original als auch in Kopie – eine Bescheinigung des Herrn Dr. H., Facharzt für Innere Medizin/Kardiologie, X-Straße, T-Stadt vom 19.09.2016 beifügt, dessen maschinenschriftlicher Text in zwei verschiedenen Schrifttypen abgefasst ist und die folgenden Inhalt hat:

„Aufgrund einer akuten Verschlechterung einer vorbestehenden chronischen Erkrankung ist der Patient bis auf Weiteres nicht in der Lage vor Gericht zu erscheinen, da körperliche wie psychische Belastungen zu einer weiteren Verschlechterung der Erkrankung führen können.“

IX. Der Kläger rügt die Vorgehensweise des Beklagten und des Senats, insbesondere seines Vorsitzenden, im bisherigen Verfahren als willkürlich und verweist in diesem Zusammenhang u. a. auch auf die Erklärung der für seine Nichtzulassungsbeschwerden gegen die Urteile des 15. Senats des Finanzgerichts Münster beim BFH zuständig gewesenen Berichterstatterin.

Er ist zudem nach wie vor der Auffassung, dass das Vertragsverhältnis zwischen ihm und der Beigeladenen steuerlich anzuerkennen und dementsprechend für die von ihm an seine Tochter für deren Tätigkeit geleisteten Zahlungen der Betriebsausgabenabzug zu gewähren sei. Darüber hinaus ist der Kläger ebenfalls weiterhin der Auffassung, dass der Beklagte den von ihm für den Porsche geführten Fahrtenbüchern zu Unrecht die steuerliche Anerkennung versagt habe und dass die von dem Beklagten vorgenommenen Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004 und 2005 vom Beklagten zu Unrecht auf die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt worden seien.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2004 bis 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.12.2010 (2004 und 2005), 06.09.2010 (2006) und 10.10.2011 (2007 bis 2009) zu ändern und

1. in sämtlichen Streitjahren die von ihm an die Beigeladene gezahlten Honorare in Höhe von brutto 38.280,00 € (2004), 36.840,00 € (2005), 40.040,00 € (2006), 39.349,00 € (2007), 42.840,00 € (2008) und 35.700,00 € (2009) bei der Ermittlung seines Gewinns aus selbständiger Arbeit gewinnmindernd zu berücksichtigen, sowie

2. in den Streitjahren 2004 bis 2006 darüber hinaus bei der Ermittlung seines Gewinns aus selbständiger Arbeit den privaten Nutzungsanteil für den von ihm für seine berufliche Tätigkeit genutzten Porsche jeweils in erklärter Höhe anzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Er ist ebenfalls nach wie vor der Auffassung, dass die von ihm im Anschluss an die Betriebsprüfung beim Kläger erlassenen Bescheide nicht zu beanstanden seien. So habe er dem Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und der Beigeladenen zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt, da der Kläger die tatsächliche Durchführung des geschlossenen Vertrages entgegen den Ausführungen des BFH bislang weder substantiiert dargelegt noch belegt habe. Er gehe auch nach wie vor davon aus, dass die von dem Kläger für den Porsche geführten Fahrtenbücher nicht ordnungsgemäß seien. Dies gelte insbesondere auch für die von dem Kläger in den Streitjahren 2004 und 2005 geführten Fahrtenbücher. Für eine genaue Prüfung dieser Fahrtenbücher wäre es erforderlich gewesen, diese nochmals vorzulegen. Schließlich sei er ebenfalls weiterhin der Auffassung, dass die von ihm für die Streitjahre 2004 und 2005 erlassenen Änderungsbescheide durch die Regelung in § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gedeckt seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die beigezogenen Akten der Verfahren 15 K 4003/11 U,15 K 1400/12 U, 15 K 4486/12 U, 15 K 2930/16 U, 14 K 4478/12 E und 14 K 1468/16 E, insbesondere auf die von dem Kläger im Verfahren 15 K 4486/12 U vorgelegten3 Kopien von an Mandanten gerichtete Gebührenrechnungen (vom 17.12.2012, 28.06.2013 und 29.06.2013), in welchen Zeitgebühren für die Mitarbeit der Beigeladenen abgerechnet werden, verwiesen.

Der Senat hat am 23.09.2016 mündlich verhandelt und nach Beratung im Anschluss ein Urteil verkündet. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Noch vor Abfassung der Urteilsgründe legte der Kläger daraufhin mit Schreiben vom 04.10.2016 „Einspruch“ gegen dieses Urteil ein und beantragte zugleich, den Vorsitzenden des Senats wegen Befangenheit abzulehnen.

Dieser habe das entschuldigte Fernbleiben der Prozessbevollmächtigten unterdrückt und bewusst zu seinem (des Klägers) Nachteil zum Anlass einer Klageabweisung genommen. Genauso habe er sein (des Klägers) Attest mit keiner Silbe (lt. Protokoll) im Termin erwähnt und damit gegenüber den Verfahrensbeteiligten ebenfalls unterdrückt und eine Entscheidung veranlasst. Auch habe die von diesem veranlasste Beiladung der Prozessbevollmächtigten außer Einschränkungen keine erkennbaren Vorteile für ihn (den Kläger).

Der Vorsitzende habe durch seine richterliche Willkür, wie durchweg vorgetragen und unter Beweis gestellt, unverkennbar das Recht gebeugt mit der Folge, dass seit 2004 gezahlte Honorare von insgesamt ca. 400.000,00 € doppelt (einerseits beim Kläger, andererseits bei der Beigeladenen) besteuert werden. Darüber hinaus habe er „unter Zitierung der BFH-Rechtsprechung sämtliche vorgetragenen Tatsachen ignoriert, um seinen besonders auffälligen und feindseligen Vernichtungskampf gegen meine Familie irgendwie Rechnung tragen zu wollen.  … Fest steht, dass der Richter T. das Ansehen einiger Richter und Staatsanwälte mit in den Sumpf und den Focus eines Netzes von Korruption und Wirtschaftskriminellen gezogen hat, was ein immer größeres Ausmaß zu nehmen scheint.  …“  Es stelle sich daher abschließend die Frage, „zur Befriedigung welcher Gelüste dienen eigentlich die durchweg verwerflichen schlichtweg als kriminell zu bezeichnenden, feindselig vernichtenden Handlungen des Vorsitzenden Richters T.?“

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 04.10.2016 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klagen sind unbegründet.

I. Der Beklagte hat die an die Beigeladene geleisteten Zahlungen zu Recht nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Weder entsprechen die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem, was fremde Dritte untereinander vereinbart hätten, (nachfolgend 4.) noch wurde das Vereinbarte tatsächlich durchgeführt (nachfolgend 5.).

1. Der den streitigen Zahlungen an die Beigeladene zugrunde liegende Beratervertrag vom 01.01.2003 sowie dessen Modifikation vom 27.06.2007 sind Verträge zwischen nahen Angehörigen.

2. Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG) vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/9, BStBl II 1996, 34 die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Doch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gerichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH-Urteil vom 17.07.2013 – X R 31/12, BStBl II 2013, 1015, m.w.N. zur Rspr.). Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Fall der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH-Urteil vom 17.03.1988 – IV R 188/85, BStBl II 1988, 632).

3. Die zwischen dem Kläger und der Beigeladenen abgeschlossenen Vereinbarungen vom 01.01.2003 und 27.03.2007 entsprechen keinem gesetzlich normierten Vertragstypus. Vielmehr handelt es sich um Verträge sui generis, nach Art eines Geschäftsbesorgungsvertrages i. S. d. § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit dienstvertraglichem Charakter (vgl. Sprau in Palandt, BGB, 73. Auflage, § 675 Rz. 23; vgl. auch Henssler/Deckenbrock, DB 2007, 447, m.w.N.). Dabei ergeben sich die dienstvertraglichen Elemente (i. S. d. § 611 BGB) aus der unbefristeten Dauer (§ 5 des Beratervertrages) und dem – jedenfalls zunächst vereinbartem – festen Jahreshonorar (§ 2 Satz 1 des Beratervertrages) während sich die Geschäftsbesorgung aus der Übertragung der rechtlichen und steuerrechtlichen Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei (§ 1 des Beratervertrages) ergibt.

a) Etwas anderes bzw. Konkretes ergibt sich auch nicht aus den einerseits vom Kläger im Geschäftsverkehr – jedenfalls seit Mitte 2009 – in seinen Briefköpfen verwendeten Hinweisen „In Kooperation mit Rechtsanwältin B. T.-M.“ oder „In Kooperation / Bürogemeinschaft mit Rechtsanwältin B. T.-M.“ und andererseits dem von der Beigeladenen in ihren Briefköpfen verwendeten Hinweis „In Kooperation Büro Steuerberater Prof. D. H. T.“.

Der Begriff der „Kooperation“ oder der Inhalt eines Kooperationsvertrages waren jedenfalls bei Abschluss des Beratervertrages in 2003 und dessen – nach Angaben des Klägers in 2007 vereinbarter – Ergänzung gesetzlich nicht definiert (Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 18.05.2011 – IV ZR 168/09, DB 2011, 1443, m.w.N.; Böhnlein in Feuerich/Weyland, Bundesrechts-anwaltsordnung - BRAO - Kommentar, 8. Aufl. § 59a BRAO Rz. 92; Kamps/Wollweber DStR 2009, 926) und umfasst u. a. auch die Zusammenarbeit in einer Bürogemeinschaft (Römermann in Hartmann, Berufs- und Anwaltsordnung - BerufsO - , 4. Aufl., § 8 BerufsO Rz. 75). Erstmals in der ab dem 12.04.2008 geltenden Fassung des § 56 Abs. 5 Satz 1StBerG wird ausgeführt: „Steuerberater und Steuerbevollmächtigte dürfen eine auf einen Einzelfall oder Dauer angelegte berufliche Zusammenarbeit, der nicht die Annahme gemeinschaftlicher Aufträge zugrunde liegt, mit Angehörigen freier Berufe im Sinne des § 1 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes sowie von diesen gebildeten Berufsausübungs-gemeinschaften eingehen (Kooperation).“

Gibt es aber bei Abschluss des Beratervertrages keine gesetzliche Definition einer Kooperation, so kann aus der (späteren) Verwendung des Begriffs „Kooperation“ im Geschäftsverkehr nicht auf die Art der geschäftlichen Verbindung der Vertragspartner geschlossen werden. Dementsprechend verweist der Kläger im Zusammenhang mit der mit der Beigeladenen eingegangenen „Kooperation“ auch zutreffend auf die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen.

b) Der Beratervertrag ist zudem nicht als Arbeitsvertrag zu qualifizieren. Denn durch ihn wurde auch unter Einbeziehung der Vertragsergänzung im Hinblick auf die dort zum Arbeitsumfang und Art und Höhe der Vergütung getroffenen Regelungen kein Dienstverhältnis i. S. d. § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) begründet.

Ein solches Dienstverhältnis ist schon deshalb nicht gegeben, weil der Vertrag keinerlei Regelungen enthält, nach denen die Beigeladene als Rechtsanwältin in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Klägers steht oder im geschäftlichen Organismus des Klägers als Arbeitgeber dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1985 – VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661).

c) Durch den Beratervertrag wurde des Weiteren kein freies Mitarbeiterverhältnis mit der Beigeladenen begründet, da die Beigeladene nicht unter der fachlichen und sachlichen Aufsicht des Klägers tätig geworden ist.

Zwar hat der Kläger schon während der Betriebsprüfung ausgeführt, dass Grundlage der Zusammenarbeit mit der Beigeladenen § 7 BOStB sei. Eine inhaltliche Konkretisierung eines freien Mitarbeiterverhältnisse enthält § 7 BOStB aber nicht. In der bei Abschluss des Beratervertrages in 2003 geltenden Fassung heißt es lediglich: „Als freier Mitarbeiter dürfen nur natürliche Personen i. S. d. § 3 StBerG beschäftigt werden.“

Die Vereinbarung eines freien Mitarbeiterverhältnisses ist wegen der gesetzlich garantierten Vertragsfreiheit allerdings grundsätzlich zulässig. Der freie Mitarbeiter wird dabei ausschließlich im Namen und für Rechnung eines „Geschäfts-“ oder „Dienstherrn“ tätig und ist hierdurch für den Dienstherrn zur Arbeitsleistung verpflichtet (vgl. dazu Urban, Die Information für Steuerberater und Steuerprüfer – INF – 1999, 339). Außerdem steht er unter der sachlichen und fachlichen Aufsicht des Geschäftsherrn, der seine Tätigkeit kontrolliert und nach außen verantwortet (vgl. BFH-Urteil vom 04.10.1995 – VII R 38/95, BStBl II 1996, 488; Späth, INF 1998, 217). Es handelt sich um ein Dauerschuldverhältnis, bei dem nicht jeweils Einzelaufträge erteilt werden, sondern bei dem beide Vertragspartner auf Dauer bestimmte Hauptpflichten übernehmen.

Zwar hat der Kläger mit der Beigeladenen ein Dauerschuldverhältnis vereinbart, das ausweislich des § 5 des Beratervertrages am 01.01.2003 begann und mit einer Frist von 3 Monaten zum Ende des Kalenderjahres kündbar ist. Auch schon für die Zeit ab 01.01.2001 sollen laut Klägervortrag entsprechende mündliche Vereinbarungen bestanden haben. Aber nach § 1 des Beratervertrages steht die Beigeladene nicht unter der sachlichen und fachlichen Aufsicht des Klägers bei der Ausführung ihrer Tätigkeit. Denn „Gegenstand des Vertrages ist nicht die Erbringung eines bestimmten Erfolges, sondern das auftragsmäßige Tätigwerden für den Auftraggeber“. Die Übertragung der rechtlichen und steuerlichen Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei des Klägers (§ 1 Satz 1 des Beratervertrages) inkludiert vielmehr ein selbständiges von fachlichen Weisungen des Auftraggebers unabhängiges Tätigwerden der Auftragnehmerin.

d) Kernelemente eines solchen auf Dauer abgeschlossenen Beratervertrages als Vertrag sui generis sind die Vereinbarung einer bestimmten „Arbeitsmenge“ und der entsprechenden Gegenleistung, der Bezahlung, als Hauptpflichten des Vertrages. Dabei kann die „Arbeitsmenge“ z. B. durch die Anzahl konkreter zu bearbeitender Mandate, bestimmter Arbeiten wie Jahresabschlüsse, Einspruchsverfahren, Steuererklärungen oder rein stundenmäßig beschrieben werden. Zum Begriff der „Arbeitsmenge“ gehört auch eine Regelung zum „Erledigungszeitpunkt“, z. B., dass Jahresabschlüsse bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erstellen sind oder Beratungsleistungen ab einer konkreten Frist nach Aufgabenzuweisung zu erbringen sind. Die „Gegenleistung“ wird in der Regel berechenbar, z. B. nach Stundensätzen oder einem prozentualen Anteil an der Gebühr nach der Steuerberatergebühren-verordnung im Vertrag beschrieben. Denn nur in einem solchen Fall können die Vertragsbeteiligten abschätzen, welcher wirtschaftliche Aufwand oder Ertrag sich aus dem Vertrag für sie ergibt.

4. Einen solchen unter fremden Dritten üblichen Dauervertrag hat der Kläger mit der Beigeladenen am 01.01.2003 jedoch nicht abgeschlossen.

a) Zwar werden in § 2 des Beratervertrages vom 01.01.2003 die vertraglichen Hauptpflichten hinsichtlich der Gegenleistung mit einem Betrag von 30.000,00 € pro Jahr angegeben. Da in § 1 des vorgenannten Vertrages aber die „Arbeitsmenge“ lediglich als Übertragung der „rechtlichen und steuerrechtlichen Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei“ bezeichnet wird, ist es objektiv nicht möglich, den Arbeitsumfang zu bestimmen. Zwar hat der Kläger im Revisionsverfahren angedeutet, dass die Beigeladene auch bei der Vorbereitung der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen seiner Mandanten mitgearbeitet habe, da sich eine Buchführung nicht von alleine erstelle und Abschlüsse und Betriebsprüfungen vorbereitet werden müssten oder sogar für ihn die Prozessvertretung seiner Mandaten vor dem Finanzgericht übernommen habe. Der dadurch vorgetragene – lediglich inhaltlich konkretisierte – Arbeitsaufwand lässt sich aber der vom Kläger mit der Beigeladenen abgeschlossenen Vertragsregelung nicht entnehmen. Sollte, wie der Kläger im Rahmen der Betriebsprüfung vorgetragen hat, tatsächlich ein Einverständnis mit der Beigeladenen für den Umfang der Tätigkeit von 15 bis 18 Wochenstunden bzw. drei Tagen pro Woche bestanden haben, so ist nicht nachvollziehbar, warum diese Regelung nicht Eingang in den Vertrag gefunden hat.

Die vertraglichen Hauptpflichten waren somit im Beratervertrag vom 01.01.2003 nicht klar und eindeutig vereinbart.

b) Auch in der auf den 27.06.2007 datierten Vertragsergänzung werden insoweit keine eindeutigen und klaren Regelungen getroffen.

Dabei fällt auf, dass diese „Vertragsergänzung zum Beratervertrag“ nicht – was aufgrund der Nachfrage der Prüferin nahegelegen hätte – im Rahmen der Betriebsprüfung (BP-Bericht vom 20.04.2009), sondern erst mit Schriftsatz vom 12.03.2012 im Verfahren 15 K 4003/11 U vorgelegt wurde.

In dieser Ergänzung werden zwar die vertraglichen Hauptpflichten, nämlich die Arbeitsmenge und die Gegenleistung, die Bezahlung, näher konkretisiert. Allerdings erschließt sich dem Senat nicht, warum bei einem Nettostundensatz von 30,00 € und einem kalkulierten Zeitaufwand von 1000 Stunden – was dem bisher vereinbarten Jahreshonorar von 30.000,00 € entspricht – rückwirkend ab dem 01.06.2007 ein monatliches Pauschalhonorar von netto 3.000,00 € vereinbart wurde. Dabei verkennt der Senat nicht, dass auch bei Dauermandaten monatliche Abschlagzahlungen üblicherweise vereinbart werden. Bei einem kalkulierten Jahresnettoentgelt von 30.000,00 € hätten fremde Dritte aber nur monatliche Abschlagzahlungen von 2.500,00 € netto vereinbart.

Sind aber schon die Hauptleistungspflichten nicht wie unter fremden Dritten vereinbart, kommt es nicht darauf an, ob die Regelung über die Haftungsbegrenzungen (§ 3 des Beratervertrages vom 01.01.2003) auch unter fremden Dritten vereinbart worden wäre. Jedenfalls hätten fremde Vertragsparteien eine klare und eindeutige Regelung der Haftungsbegrenzung im Vertrag vereinbart und es nicht wie der Kläger und die Beigeladene offen gelassen, was unter einem Einzelfall zu verstehen ist, für den die Haftungsbegrenzung von 6.000,- € geltend soll. Der Auftragsumschreibung in § 1 des Beratervertrages lässt sich nur eine pauschale Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei und nicht verschieden einzeln abgrenzbare Aufträge entnehmen.

Des Weiteren würde ein Steuerberater einen für ihn fremden Rechtsanwalt, der ihn in allen rechtlichen und steuerrechtlichen Angelegenheiten beraten soll, nicht zugleich auch für Büro- und Buchführungsarbeiten beschäftigen und dessen Arbeitseinsatz unterschiedslos, d. h. ohne Berücksichtigung der Art der Tätigkeit, nach dem höheren Stundensatz eines Beraters entlohnen.

5. Der Senat kann auch nach wie vor nicht feststellen, dass die von dem Kläger mit der Beigeladenen getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vereinbarungsgemäß durchgeführt wurden.

Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Beigeladene in den Streitjahren tatsächlich für den Kläger tätig geworden ist. Hierfür könnte schon die Begleitung des Klägers durch die Beigeladenen zu den mündlichen Verhandlungen in den Verfahren vor dem Finanzgericht in Münster mit den Aktenzeichen 7 K 3437/07 E und 4 K 5486/03 E, F sprechen. Allerdings kann der Senat nicht feststellen, ob Ziel des Beratervertrages lediglich die Absicherung der Beigeladenen (Zuwendungsüberlegung i. S. d. § 12 Nr. 1 und 2 EStG) war, wie die Prüferin im Aktenvermerk vom 16.04.2009 über ein Gespräch mit dem Kläger vermerkte und der Kläger in seiner Dienstaufsichtsbeschwerde vom 20.07.2009 ausführte („…um hier eine Existenzgrundlage für sie zu sichern.“), oder ob die vereinbarte Arbeitsmenge tatsächlich erbracht wurde.

a) Der Senat hat aber gleichwohl erhebliche Zweifel daran, dass die Beigeladene in den Streitjahren im behaupteten Arbeitsumfang von ca. 18 Wochenstunden für den Kläger tatsächlich tätig geworden ist, zumal es durch deren Mitarbeit zu keiner erheblichen Umsatzsteigerung beim Kläger gekommen ist.

Nach dem eigenen Vortrag übte der Kläger seine Steuerberatertätigkeit zunächst im Rahmen einer beamtenrechtlichen Nebentätigkeitsgenehmigung im Umfang von sechs Stunden pro Woche aus. Dabei hat er – nach seinem Vortrag – schon vor den Streitjahren die Büroarbeiten unter Mithilfe seiner Ehefrau und (später) seiner beiden Töchter, die damals noch keine niedergelassenen Rechtsanwältinnen waren, erledigt. In den Jahren 1993 bis 2000 erzielte er aus seiner Beratertätigkeit durchschnittlich Honorareinnahmen von umgerechnet 59.800,00 €. Aufgrund seines fortgeschrittenen Alters und eines Herzinfarktes wollte der Kläger den Umfang seiner Steuerberatungstätigkeit einschränken. Es wäre daher denkbar gewesen, dass er seine Steuerberatungstätigkeit von sechs Stunden pro Woche im Innenverhältnis im Wesentlichen einstellt und die Aufgaben im Innenverhältnis durch die Beigeladene erledigen lässt. In einem solchen Fall hätte es nahegelegen, dass in einer vertraglichen Vereinbarung mit der Beigeladenen, die sich nach Abschluss ihrer Ausbildung als Rechtsanwältin niedergelassen hatte, von einer Wochenarbeitszeit von ca. sechs Stunden ausgegangen worden wäre. Tatsächlich behauptet der Kläger aber, dass die Beigeladene als Rechtsanwältin mit nahezu dem dreifachen Arbeitseinsatz, nämlich ca. 18 Stunden pro Woche, für ihn zur rechtlichen und steuerlichen Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei tätig geworden sei. Dieser erhöhte Arbeitseinsatz müsste, da der Kläger tatsächlich seine eigene Steuerberatungstätigkeit nicht eingestellt hat, zu entsprechend höheren Honoraren und Erlösen geführt haben. Ausweislich der Gewinnermittlungen des Klägers für die Jahre 2001 bis 2014 ergaben sich aber keine erheblichen Umsatzsteigerungen, da die durchschnittlichen Nettoerlöse bei 60.100,00 € pro Jahr lagen.

b) Aufgrund der Beschlüsse des BFH vom 23.12.2013 war dem Kläger bekannt, dass es ihm obliegt, substantiiert vorzutragen und nachzuweisen, dass die Beigeladene Arbeits- und Beratungsleistungen in einem der zugesagten Honorierung angemessenen Umfang tatsächlich erbracht hat. Hierzu wurde er vielfach vom Beklagten und zuletzt vom Berichterstatter mit Verfügung vom 24.11.2014 aufgefordert. Auch hat der Beklagte noch mit Schriftsatz vom 25.06.2016 darauf hingewiesen, dass sein für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen zuständiger Sachbearbeiter bei Bearbeitung von Rechtsbehelfen der Steuerkanzlei des Kläger lediglich festgestellt habe, dass – soweit vorhanden – alle Jahresabschlüsse vom Kläger persönlich unterschrieben waren.

Daraufhin hat der Kläger weder substantiiert vorgetragen, welcher Art die Tätigkeit der Beigeladenen konkret war, noch, in welchem Umfang sie für ihn tatsächlich tätig geworden ist. Er hat lediglich vorgetragen, dass Betriebsprüfungsabschlüsse und Buchführungen vorbereitet werden müssten und dass die Beigeladene auch in Einspruchsverfahren tätig gewesen sei. Außerdem habe sie ihn auch zu Gerichtsterminen in den Verfahren 7 K 3479/07 E und 4 K 5486/03 E, F begleitet. Letztlich sei die Beigeladene als Rechtsanwältin mit allen mandantenbezogenen Arbeiten betraut worden, wobei schwerpunktmäßig die Vertragsgestaltung auf allen Gebieten hervorzuheben sei (Schreiben vom 31.01.2009). Sämtliche Büroarbeiten sowie die technische Fertigung der Abschlüsse seien stets von der Ehefrau und den beiden Töchtern erledigt worden (Schreiben vom 24.12.2014).

Auch hat er seine zur Begründung der Nichtzulassungsbeschwerden (z. B. Schreiben vom 25.06.2012 in Az.: III B 84/12) erstmals aufgestellte Behauptung: „Es existieren im Einzelnen sehr wohl Aufzeichnungen, geführt von der Tochter des Klägers, wonach im Einzelnen der sachliche und zeitliche Umfang der monatlich abgerechneten Tätigkeit nachvollzogen werden kann“ nicht durch Vorlage dieser Aufzeichnungen verifiziert. Die sich daraus ergebenden Nachteile bei der Beweiswürdigung hat der Kläger, dem als Steuerberater die ihm obliegende Beweislast für behauptete Betriebsausgaben bekannt ist, zu tragen.

Soweit der Kläger vorträgt, dass die konkrete Zusammenarbeit mit der Beigeladenen dem Bediensteten des Beklagten, dort insbesondere Herrn I., bekannt sei, hat er nicht, wie § 373 ZPO i. V. m. § 82 FGO dies erfordert, die konkreten Tatsachen bezeichnet, über welche die Vernehmung des Zeugen hätte stattfinden sollen. Denn er hat mit seiner weitreichenden und umfassenden Formulierung – „letztlich sei seine Tochter als Rechtsanwältin mit allen mandantenbezogenen Arbeiten betraut worden“ – keine entscheidungserheblichen Tatsachen in das Wissen des von ihm benannten Zeugen gestellt. Ein Zeugenvernehmung des Herrn I. konnte daher unterbleiben (vgl. BFH-Beschluss vom 01.03.2016 – V B 44/15, BFH/NV 2016, 934, m.w.N.).

Entsprechendes gilt für die als Zeugen benannten Richter des 15. Senates des Finanzgerichts Münster, den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht E. und Richter am Finanzgericht S. und Dr. L.. Auch hier bleibt unklar welche entscheidungserheblichen Tatsachen in das Wissen der Zeugen gestellt werden sollten.

c) Zu Unrecht meint der Kläger, dass er aufgrund beruflicher Verschwiegenheitspflichten nicht zur näheren Ausführung über Art und Umfang der Tätigkeit der Beigeladenen verpflichtet sei.

Zum einen muss ein Steuerpflichtiger, für alle Aufwendungen, die er als Betriebsausgaben geltend macht, deren betriebliche/berufliche Veranlassung nachweisen. Insoweit trifft den Kläger die objektive Feststellungslast.

Zum anderen hatte der Kläger seinen Mandanten Honorarrechnungen erteilt, die sich bei seinen Buchhaltungsunterlagen befinden müssten. Es wäre ihm daher auch ohne Verletzung des Steuergeheimnisses und seiner beruflichen Verschwiegenheitspflicht möglich gewesen, anhand dieser Rechnungen darzulegen, in welchem Umfang und bei welchen Mandaten die Beigeladene für ihn tätig geworden ist. Tatsächlich befinden sich in der beigezogenen Akte 15 K 4486/12 U insgesamt 3 Kopien von „RECHNUNGEN – gemäß Steuerberater-Gebührenverordnung“ in denen der Kläger für die Mitwirkung der Beigeladenen Zeitgebühren abrechnet.

Statt eines solchermaßen möglichen und gebotenen Vortrages zum Sachverhalt hat der Kläger lediglich mit Schreiben vom 24.12.2014 eine so genannte „Liste der Mandate“, die aus drei handschriftlich mit – laut Auskunft des Beklagten in der mündlichen Verhandlung – Steuernummern beschrifteten Blättern besteht, vorgelegt. Da dem Kläger als Steuerberater, der zudem fachkundig vertreten ist, aufgrund der Beschlüsse des BFH vom 23.12.2013 seine Substantiierungs- und Darlegungslast bekannt war, war es nicht Aufgabe des Gerichtes, den Kläger nochmals darauf hinzuweisen, dass aufgrund dieser vorgelegten Steuernummern ein Tätigwerden der Beigeladenen für ihn in den Streitjahren nach Art und Umfang nicht festgestellt werden kann. Gleichwohl hat der Berichterstatter aus prozessualer Fürsorgepflicht den Kläger darauf hingewiesen, dass es fraglich sei, ob mit der „Liste der Mandate“ der erforderliche Beweis für den Umfang der Tätigkeit der Beigeladenen geführt werden könne.

d) Darüber hinaus wurde der Beratervertrag vom 01.01.2003 aber auch nicht entsprechend der Regelung in § 2 tatsächlich durchgeführt.

Denn anstatt des dort vereinbarten Jahresbetrages vom 30.000,00 € wurden in 2004 33.000,00 €, in 2005 31.758,62 € und in 2006 34.517,24 € (jeweils Nettobeträge) an die Tochter gezahlt. Aber auch wenn man vom Vortrag des Klägers ausgeht, dass der Umfang des Arbeitseinsatzes der Beigeladenen schon im Streitjahr 2003 auf der Basis eines Stundensatzes von 30,00 € lediglich kalkuliert worden sei und hierüber monatlich abzurechnen sei, widerspricht die tatsächliche Abrechnung der Existenz einer solchen Vereinbarung. So hat die Beigeladene mit Rechnung vom 21.12.2004 dem Kläger für Dezember insgesamt netto 10.000,00 € in Rechnung gestellt. Dieses entspricht bei einem Stundensatz von 30,00 € (netto) einer Wochenstundenzahl von 83,3 Stunden und überschreitet damit in eklatanter Weise die vom Kläger behauptete Wochenstundenzahl von 18 Stunden. Entsprechendes gilt für die Kostennote der Beigeladenen vom 19.12.2005 über netto 7.758,62 € (= 64,6 Stunden/Woche), vom 12.01.2006 über 4.310,34 € (= 35,9 Stunden/Woche). Sollte es, wie der Kläger vorgetragen hat, hierüber und über die sonstigen Rechnungen genaue Abrechnungsgrundlagen bei der Beigeladenen geben, so erschließt sich dem Gericht nicht, warum diese Unterlagen nicht in das Verfahren eingeführt worden sind. Dabei kann der Senat nicht unberücksichtigt lassen, dass die Beigeladene in den Streitjahren 2004 bis 2012 als Prozessvertreterin für den Kläger auftritt und daher schon aufgrund des Mandates aus eigenem (Haftungs-) Interesse diese Unterlagen – so sie denn existieren – vorlegen müsste. Die Folgen dieses Verhaltens hat der Kläger als Beweisverpflichteter zu tragen.

e) Aber auch in seiner ergänzten Fassung wurde der Beratervertrag nicht wie vereinbart durchgeführt, da die vertraglich vorgesehene Abrechnung des Arbeitseinsatzes zum Jahresende unterblieben ist.

Zwar hat der Kläger mit Schreiben vom 12.03.2012 im Klageverfahren 15 K 4003/11 U auf den 16.04.2008 (für 2007), 29.01.2009 (für 2008) und 25.03.2010 (für 2009) datierte Jahresabrechnungen vorgelegt. Danach soll durch die geleisteten Abschlagszahlungen das Honorar von brutto 40.695,00 € (2007), 42.840,00 € (2008) und 35.700,00 € (2009) für das jeweilige Kalenderjahr zugeflossen sein. Da aber als monatliche Abschlagszahlungen brutto 3.570,00 € vereinbart sind, sind entweder keine entsprechenden Abschlagszahlungen erfolgt oder es ist zumindest in den Jahren 2007 und 2009 zu einer Überzahlung gekommen. Jedenfalls bei einer solchen Sachlage hätten einander fremde Vertragspartner nicht auf die vereinbarte Jahresabrechnung verzichtet.

Aufgrund der Beurteilung der Vertragsverhältnisse samt ihrer Durchführung ist der Senat daher überzeugt, dass die Verträge nicht aus betrieblichen, sondern aus privaten, steuerlich nicht anzuerkennenden Gründen geschlossen worden sind, so dass die entsprechenden Aufwendungen keine Betriebsausgaben darstellen.

II. Der Beklagte hat auch zu Recht den Wert der privaten Nutzung des Kraftfahrzeuges Porsche nach der 1%-Methode ermittelt.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines im Betriebsvermögen gehaltenen Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH, die der erkennende Senat für zutreffend hält, muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben. Danach erfüllt ein Fahrtenbuch als Eigenbeleg des Fahrzeugführers begrifflich die Aufgabe, über die mit einem Fahrzeug unternommenen Fahrten Rechenschaft abzulegen. Da die dabei zu führenden Aufzeichnungen eine "buch"-förmige äußere Gestalt aufweisen sollen, verlangt der allgemeine Sprachgebrauch des Weiteren, dass die erforderlichen Angaben in einer gebundenen oder jedenfalls in einer in sich geschlossenen Form festgehalten werden müssen, die nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausschließt oder zumindest deutlich als solche erkennbar werden lässt. Lose Notizzettel können daher schon in begrifflicher Hinsicht kein Fahrtenbuch sein (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2005 – VI R 27/05, BStBl II 2006, 408; vom 14.07.2007 – XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838). Aufzeichnungen über die mit einem Kraftfahrzeug vorgenommenen Fahrten stellen daher auch dann kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dar, wenn sie für jeden Monat auf einem eigenen Blatt geführt werden, das jeweilige Monatsblatt aber keine feste Verbindung zu den Blättern für weitere Monate aufweist (BFH-Beschluss vom 10.06.2013 – X B 258/12, BFH/NV 2013, 1412). Dabei ist jede einzelne berufliche Verwendung grundsätzlich für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeuges aufzuzeichnen (vgl. BFH Beschlüsse vom 13.10.2008 – VIII B 203/07, n. v., juris und vom 13.10.2009 – V B 109/09, BFH/NV 2010, 475). Außerdem verlangt die vollständige Wiedergabe einer Fahrt zudem grundsätzlich die Angabe des Ausgangspunktes und des Endpunktes der Fahrt. Denn ein Fahrtenbuch gibt erst dann im gebotenen Umfang ohne die Möglichkeit nachträglicher Manipulation hinreichend Aufschluss über die Fahrten, wenn nicht nur die Anzahl der gefahrenen Kilometer in Form der zurückgelegten Strecke selbst, sondern auch die Anfangs- und Endpunkte der Fahrten hinreichend konkret benannt sind. Denn ohne diese Angaben ließe sich allenfalls die an den jeweiligen Tagen gefahrene Strecke ersehen und der Umkreis bestimmen, in dem sich das Fahrzeug aufgehalten haben könnte, ohne aber beurteilen zu können, welchem Zweck die jeweiligen Fahrten gedient haben (BFH-Urteile vom 01.03.2012 – VI R 33/10, BStBl II 2012, 505; vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BStBl II 2013, 700).

1. Im Streitfall kann der Senat nicht feststellen, dass der Kläger für die Streitjahre 2004 bis 2006 den vorstehenden Anforderungen genügende Fahrtenbücher geführt hat.

a) Das für 2006 vorgelegte Fahrtenbuch entspricht schon der äußeren Form nach nicht den vorgenannten Anforderungen an ein – nicht nachträglich manipulierbares – Fahrtenbuch. Denn es handelt sich nicht um ein gebundenes Buch oder Heft in welchem nachträglich, d. h. nach Beginn der ersten Eintragungen, keine einzelnen Seiten mehr ausgewechselt werden können. Vielmehr ist das vom Kläger vorgelegte Fahrtenbuch von ihm selbst angefertigt worden, da es aus 7 Einzelblättern besteht, von denen 2 Blätter wiederverwendetes Altpapier – wie sich aus dem rückseitigen Aufdruck ergibt – sind. Diese 7 Blätter wurden in einen Heftdeckel mit Heftklammern zusammengefügt. Da ein Altpapierblatt u. a. mit „Bilanzkonten 2006  9. Januar 2007“ bedruckt ist, erscheint es dem Senat ausgeschlossen, dass diese Einzelblätter schon zu Beginn des Veranlagungszeitraumes 2006 mit einander verbunden wurden. Ob und in welchem Umfang gegebenenfalls einzelne Blätter ausgetauscht oder verändert wurden, kann daher nicht mehr festgestellt werden, so dass die Beweisfunktion eine ordnungsgemäße geführten Fahrtenbuches nicht mehr gegeben ist.

Aber auch inhaltlich entspricht das vorgelegte Fahrtenbuch nicht vorgenannten Anforderungen, da in einer nicht zu vernachlässigenden Zahl von Fahrten deren Ausgangs- / Ziel- und / oder Endpunkt nicht hinreichend bezeichnet ist. So enthält das Fahrtenbuch grundsätzlich keine Angaben zu den Ausgangs- und Endpunkten einer Fahrt. Darüber hinaus ist in vielen Fällen (z. B. am 09.01., 22.02., 23.03., 31.03., 13.04., 21.04., 29.04., 10.05., 23.05., 27.06., 27.07., 28.07., 17.08., 16.11., 28.12.) kein Zielort der beruflichen Fahrt angegeben.

b) Auch hinsichtlich der Fahrtenbücher für 2004 und 2005 ist der Senat überzeugt, dass diese weder der gebotenen äußeren Form genügen noch entsprechend den vorgenannten Grundsätze geführt wurden. Zwar liegen diese Fahrtenbücher dem Senat nicht vor. Eine somit an sich gebotene Entscheidung nach Beweislastregeln kommt allerdings im Streitfall nicht in Betracht. Denn beruht die Unmöglichkeit einer Sachaufklärung – wie im vorliegenden Fall – darauf, dass ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflicht verletzt, die gerade dem Zweck dienen soll, einen Sachverhalt umfassend aufzuklären, mindert sich sowohl die Ermittlungspflicht des Gerichts als auch das Beweismaß. Das Gericht kann sich dann damit begnügen, – zu einem geringeren Grad als nach § 88 AO geboten – davon überzeugt zu sein, dass ein bestimmter Sachverhalt vorliegt. Berühren die verletzten abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten überdies Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, kann es aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen durchaus auch nachteilige Schlüsse ziehen, wie z. B. einen belastenden Sachverhalt im Rahmen der Beweiswürdigung unterstellen, um zu vermeiden, dass demjenigen, der sich seinen Mitwirkungspflichten entzieht, daraus ein Vorteil entsteht. Als Kriterien für die Minderung der Sachaufklärungspflicht und des Beweismaßes sind die Schwere der Pflichtverletzung, die Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit sowie das vorausgegangene Tun des Steuerpflichtigen und insbesondere die Beweisnähe heranzuziehen. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist dabei umso größer und die des Gerichtes umgekehrt umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm (dem Steuerpflichtigen) beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (BFH-Urteil vom 09.06.2005 – IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, m.w.N.).

Da nach den unbestrittenen Feststellungen der Betriebsprüferin Fahrtenbücher auch für 2004 und 2005 existieren, lässt die pflichtwidrige (§ 76 Abs. 1 FGO, § 90 Abs. 1 AO) und absichtliche – der Kläger wurde wiederholt um Einreichung gebeten – Nichtvorlage dieser Beweismittel nur den Schluss zu, dass sie – wie schon das Fahrtenbuch für2006 – ebenfalls nicht den gesetzlichen Anforderungen genügen. Dass der Senat sich über die hiernach der Mitwirkungspflicht des Klägers unterliegenden Umstände kein Bild verschaffen kann, geht daher zu seinen Lasten.

Demgegenüber kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er nicht verpflichtet sei, die Fahrtenbücher für 2004 und 2005, die er im Verlauf der Betriebsprüfung bereits vorgelegt hatte, auch noch einmal im gerichtlichen Verfahren vorzulegen. Denn maßgeblicher Zeitpunkt für die Feststellung, ob eine die Änderung einer Steuerfestsetzung rechtfertigende Tatsache im Sinne des § 173 AO vorliegt, ist der Schluss der mündlichen Verhandlung im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 27.05.1999 – IV B 67/98, juris).

Darüber hinaus ergibt sich aber auch aus den Aufzeichnungen der Prüferin, dass die Eintragungen in den Fahrtenbüchern inhaltliche Mängel aufweisen, die bereits für sich allein genommen dazu führen, dass die Fahrtenbücher nicht anerkannt werden können. So sind diverse Fahrten, die sich im Einzelnen aus den vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung am 13.04.2012 überreichten Schriftstücken ergeben, zum nämlichen Ziel mit unterschiedlichen Kilometerangaben eingetragen, ohne dass dafür ein Grund (z. B. Fahrt über die Autobahn oder Landstraße) angegeben ist. Der Senat kann daher auch nicht feststellen, ob in den jeweiligen längeren Wegstrecken privat veranlasste Umwegfahrten enthalten sind.

2. Die Höhe der ermittelten Privatanteile begegnet ebenfalls keinen Bedenken. Solche sind vom Kläger auch nicht vorgetragen worden.

III. Änderungsbefugnis

Der Beklagte hat die Änderung der Bescheide für die Streitjahre 2004 und 2005 auch zu Recht auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt.

Danach können Steuerbescheide geändert werden, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Unter Tatsache im Sinne des § 173 AO sind sämtliche Umstände zu verstehen, die Merkmal eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein können, wie Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften etc. (BFH-Urteil vom 18.03.1988 – V R 206/83, BFH/NV 1990, 1, m.w.N.). Auch Umstände zum Abschluss und Inhalt von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen können nachträglich bekannt gewordene Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 sein, (z. B. BFH-Urteil vom 07.07.2014 – VI R 93/01, HFR 2005, 90; juris).

Nachträglich bekannt werden Tatsachen, wenn das Finanzamt sie bei Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte. Dafür kommt es auf den Abschluss der Willensbildung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Beamten an, in der Regel also auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens (BFH-Urteil vom 07.07.2014, a.a.O.). Eine Tatsache ist aber auch dann nachträglich bekannt geworden, wenn sie zwar nicht beim Erlass eines Aufhebungsbescheids oder Änderungsbescheids, wohl aber bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht zutage getreten ist (BFH-Beschluss vom 27.05.1999 – IV B 67/98, juris).

1. Die Grundlagen und Einzelheiten für die vom Kläger zum Abzug gebrachten Fremdleistungen, also der konkrete Inhalt des Beratervertrages, stellen danach Tatsachen im Sinne des § 173 AO dar.

Diese sind auch erst während der im Jahr 2009 durchgeführten Betriebsprüfung, mithin nach Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide bekannt geworden. Zwischen Kläger und Beklagtem ist unstreitig, dass der Beratervertrag zum Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagungen dem Beklagten noch nicht vorgelegen hat.

Es liegt auch kein dem Beklagten vorwerfbarer Ermittlungsfehler vor, der dazu führen würde, dass die neuen Tatsachen als bekannt zu gelten haben (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13.11.1985 – II R 208/82, BStBl II 1986, 241 und vom 18.05.2010 – X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225). Denn Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte bei der Bearbeitung der Steuererklärungen der Streitjahre Anlass gehabt haben könnte, den Ansatz der Ausgaben für Fremdarbeiten in den Gewinn- und Verlustrechnungen genauer zu überprüfen, liegen nicht vor. Dass in einem Steuerberatungsbüro Fremdarbeiten anfallen können, ist nicht unüblich, so dass der Beklagte auch dem in den Streitjahren geltend gemachten Ansatz der Ausgaben nicht mit Argwohn begegnen musste.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass den Akten des Beklagten Hinweise darauf zu entnehmen sind, dass die Fremdarbeiten zumindest zum Teil von nahen Angehörigen ausgeführt wurden. So spricht die handschriftliche Anmerkung „EF“ bei der Position „Fremdarbeiten“ in der Gewinnermittlung für 1994 durchaus dafür, dass schon damals – wie vom Kläger vorgetragen – dessen Ehefrau für ihn tätig war. Auch der Antwort des Klägers auf die Nachfrage des Beklagten im Veranlagungsverfahren für das Jahr 2001 ist ohne Weiteres zu entnehmen, dass es sich bei den Aufwendungen für Fremdarbeiten um Honorarzahlungen an die als Rechtsanwältinnen tätigen Töchter gehandelt hatte. Dieser Vortrag machte den Ansatz der Ausgaben durchaus plausibel und ließ aber nicht zugleich vermuten, dass den gezahlten Honoraren ein steuerlich nicht anzuerkennender Vertrag zugrunde liegen könnte. Weitere Ermittlungen waren daher auch in den Folgejahren nicht angezeigt.

2. Auch der Umstand, dass die Fahrtenbücher für 2004 und 2005 nicht den Anforderungen entsprechen, denen ordnungsgemäße Fahrtenbücher genügen müssen – wovon entsprechend den obigen Ausführungen insbesondere aufgrund der Weigerung des Klägers, diese im finanzgerichtlichen Verfahren noch einmal vorzulegen, auszugehen ist – ist erst nach Erlass der ursprünglich für die Streitjahre 2004 und 2005 ergangenen Bescheide bekannt geworden.

IV. Der Senat war auch nicht an einer Entscheidung gehindert, weil die Prozessbevollmächtige des Klägers/Beigeladene mit noch am selben Tag bei Gericht eingegangenem Fax-Schreiben vom 22.09.2016 und der Kläger mit einem erst am 23.09.2016 eingegangenem Schreiben vom 21.09.2016 um Terminsaufhebung/-verschiebung unter Verweis auf die Atteste des Dr. med. K. D. aus B-Stadt vom 21.09.2016 (die Prozessbevollmächtigte betreffend) und Dr. med. H. aus T-Stadt vom 19.09.2016 (den Kläger betreffend) gebeten hatten.

Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 227 ZPO kann ein Termin bei Vorliegen erheblicher Gründe aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Liegen erhebliche Gründe i. S. des § 227 ZPO vor, kann sich die Ermessensausübung zur Rechtspflicht verdichten (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 01.02.2002 – II B 38/01, BFH/NV 2002, 938); liegen solche erheblichen Gründe allerdings nicht vor, so ist (auch) das Gericht an den einmal anberaumten Termin gebunden (BFH-Beschluss vom 26.10.1998 – I B 3/98, BFH/NV 1999, 626, m.w.N.). Die Gründe sind auf Verlangen des Vorsitzenden bzw. des Gerichts glaubhaft zu machen (§ 227 Abs. 2 ZPO).

Eine akute Erkrankung eines Beteiligten kann einen solchen erheblichen Grund darstellen; in diesem Fall reicht dann gewöhnlich die Vorlage eines substantiierten privatärztlichen Attestes zur Glaubhaftmachung aus (BFH-Beschluss vom 17. Mai 2000 – IV B 86/99, BFH/NV 2000, 1353). Allerdings muss ein für diesen Zweck vorgelegtes privatärztliches Attest die Verhandlungs- und Reiseunfähigkeit eindeutig und nachvollziehbar beschreiben (vgl. BFH-Beschluss vom 17.07.2014 – XI B 87/13 BFH/NV 2014, 1891, m.w.N.).

Trotz in dieser Form dargelegter Verhinderungsgründe kann die Ablehnung der beantragten Terminsänderung gleichwohl dann ermessensgerecht sein, wenn ein Beteiligter seine prozessuale Mitwirkungspflicht zuvor in erheblicher Weise verletzt hat (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 17.05.2000 – IV B 86/99, BFH/NV 2000, 1353, m.w.N.). Das ist z. B. bei einer offensichtlichen Prozessverschleppungsabsicht der Fall; aber auch, wenn ein Beteiligter bereits im Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren seine Mitwirkungspflichten verletzt hat oder trotz einer bereits seit geraumer Zeit bestehenden Erkrankung keine Vorsorge für die Wahrnehmung eines Termins durch einen Berufskollegen getroffen hat (BFH-Beschluss vom 28.06.2002 – IV B 75/01, BFH/NV 2003, 45).

1. Danach war dem Verlegungsantrag der Prozessbevollmächtigten des Klägers/Beigeladenen schon deshalb nicht zu entsprechen, weil durch das Attest für die Prozessbevollmächtigte/Beigeladene keine plötzliche Erkrankung glaubhaft gemacht wurde. So bestehen schon aufgrund der lediglich schlagwortartigen Krankheitsbezeichnung „Psychovegetative Erschöpfung {F48.0G}, Reaktive Depression {32.9G}“ Zweifel, ob dadurch der von der Rechtsprechung geforderten genauen Schilderung der Erkrankung (BFH-Beschluss vom 07.08.2013 – VII B 43/13, BFH/NV 2013, 1792) Genüge getan wurde. Jedenfalls ist dem Attest nicht zu entnehmen, wie lange bzw. seit wann die Prozessbevollmächtigte des Klägers/Beigeladene bereits krank war. Insbesondere ob die aufgeführten Erkrankungen eventuell erstmals am 21.09.2016 – und damit für die Prozessbevollmächtigte/Beigeladene plötzlich und unerwartet – diagnostiziert wurden, lässt sich dem Attest nicht entnehmen.

Der Vorsitzende des Senats hatte daher noch am Tag des Einganges des Verlegungsantrages per Fax um 12:22 Uhr die Prozessbevollmächtigte des Klägers/Beigeladene darauf hingewiesen, dass eine Verlegung des Termins – jedenfalls zur Zeit – noch nicht erfolge, weil nach den eingereichten Unterlagen keine unvorhergesehen und plötzliche Erkrankung der Prozessbevollmächtigten vorliege, und sie für den Fall, dass der Verlegungsantrag aufrechterhalten werden sollte, aufgefordert, ein ärztliches Attest vorzulegen, aus dem sich zusätzlich noch ergibt, seit wann sie krank sei und wie lange Sie voraussichtlich noch krank sein werde sowie ob es sich bei ihrer Erkrankung um eine unvorhergesehene und plötzliche Erkrankung handele. Daraufhin hat sich die Prozessbevollmächtigte/Beigeladene aber nicht mehr gemeldet, insbesondere die erbetenen Angaben nicht nachgeholt.

2. Abgesehen davon hätte die Prozessbevollmächtigte des Klägers/Beigeladene ihre prozessuale Mitwirkungspflicht aber auch in erheblicher Weise verletzt, wenn sie trotz Vorliegens einer eventuell schon länger andauernden Erkrankung keinen Vertreter für die Sitzung bestellt hätte.

Für das Vorliegen einer derartigen Erkrankung sprechen nämlich die in dem vorgelegten Attest enthaltenen Angaben. Denn unter der von Herrn Dr. F. mit der Kennziffer „F48.0G“ bezeichneten Krankheit werden nach der Internationalen statistischen Klassifikation der Krankheiten und verwandten Gesundheitsprobleme, 10. Revision (- ICD - vgl. http://www.icd.code.de) andere neurotische Störungen verstanden und zwar eine „Neurasthenie“. Eine solche Erkrankung kann diagnostiziert werden, wenn die Dauer der Symptomatik (u. a. Erschöpfung) mindestens 3 Monate anhält (vgl. http://www.dr-mueck.de/HM_FAQ /Neurasthenie.htm), so dass es sich um eine langfristig andauernde Erkrankung handelt. Auch bei der mit der Kennziffer „F32.9G“ bezeichneten Erkrankung, einer „depressiven Episode, nicht näher bezeichnet“ handelt es sich um eine länger andauernde Erkrankung.

3. Auch aufgrund der durch das Attest des Dr. H., einem Facharzt für Innere Medizin / Kardiologie, vom 19.09.2016 bescheinigten Erkrankung des Klägers musste der Senat den Verhandlungstermin nicht verlegen.

a) Zwar wird in dem Attest eine akute Verschlechterung einer vorbestehenden chronischen Erkrankung bescheinigt, so dass von einer unerwarteten und plötzlich aufgetretenen Verschlimmerung dieser chronischen Erkrankung auszugehen sein dürfte, auch wenn genauere Angaben fehlen.

b) Die persönliche Verhinderung eines vertretenen Klägers, dessen persönliches Erscheinen nicht angeordnet worden ist, kann aber nur dann einen erheblichen Grund für eine Terminsänderung sein, wenn in dem Terminsänderungsantrag selbst substantiiert Gründe vorgetragen werden, die eine persönliche Anwesenheit des Klägers neben seinem Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung erfordern (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.01.2004 – VII B 66/03, BFH/NV2004, 796; vom 24.06.2014 – III B 12/13, BFH/NV 2014, 1581).

Solche Gründe haben aber weder die Prozessbevollmächtigte noch der Kläger in ihren Verlegungsanträgen vorgetragen. Dabei hat der Senat auch berücksichtigt, dass der Kläger als fachkundiger Steuerberater diese Begründungspflicht kennen musste.

V. Der nach Verkündung des Urteils gegen den Vorsitzenden des Senats am 04.10.2016 erneut gestellte Ablehnungsantrag ist wiederum unzulässig. Der Senat war daher nicht gehindert, das vorliegende Urteil in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung abzufassen und zu unterzeichnen.

1. Der Senat braucht in diesem Zusammenhang nicht zu entscheiden, ob für den erneuten Befangenheitsantrag des Klägers bereits das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, weil dieser erst nach Verkündung des Urteils gestellt wurde und sich daher die Mitwirkung des Vorsitzenden bei der Urteilabfassung nicht mehr auf den Urteiltenor auswirken kann (vgl. .auch BFH-Beschlüsse vom 10.11.2011 – IV B 60/11, BFH/NV 2012, 426; vom 10.12.2014 – V B 145/14, BFH/NV 2015, 344; vom 17.08.2007 – IV B 143/06, juris und vom 21.10.2015 – V B 36/15, BFH/NV 2016, 223).

2. Denn auch der erneute Befangenheitsantrag ist rechtsmissbräuchlich.

a) Soweit er auf angeblich formell oder materiell fehlerhafte Entscheidungen des Vorsitzenden des Senats gestützt wird, folgt dies bereits daraus, dass ein Ablehnungsgesuch grundsätzlich nicht drauf gestützt werden kann, dass ein Richter im Streitfall selbst oder in einem vorangegangenen Verfahren tatsächlich oder vermeintlich unrichtige Entscheidungen in formeller oder materiell-rechtlicher Hinsicht getroffen oder an solchen Entscheidungen mitgewirkt hat. Denn das Ablehnungsrecht ist den Rechtsschutzsuchenden lediglich eingeräumt, um sie vor Unsachlichkeit eines Richters zu bewahren, und soll im konkreten Verfahren den gesetzlichen Richter im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes gewährleisten. Das Institut der Richterablehnung ist daher kein geeignetes Mittel, sich gegen unrichtige bzw. für unrichtig gehaltene Rechtsauffassungen eines Richters zu wehren, gleichgültig, ob diese Ansichten formelles oder materielles Recht betreffen.

b) Darüber hinaus ist es auch nicht Sinn dieses Instituts, den Beteiligten die Möglichkeit zu eröffnen, nach ihrem Belieben Einfluss auf die Besetzung der Richterbank zu nehmen (vgl. Beschlüsse des BFH vom 09.12.1998 – X B 74/98, BFH/NV 1999, 803 und vom 30.01.2008 – V B 57/07, BFH/NV 2008, 611). Gerade dies ist aber offensichtlich der Hintergrund für die zu Unrecht immer wieder gegen den Vorsitzenden des Senats erhobenen Vorwürfe der Willkür und der Rechtsbeugung.

So hat der Vorsitzende mitnichten weder den Terminverlegungsantrag der Prozessbevollmächtigten des Klägers/Beigeladenen noch den eigenen Antrag des Klägers unterdrückt. Er hat vielmehr über den Antrag der Prozessbevollmächtigten des Klägers/Beigeladenen umgehend nach Eingang entschieden und auch den Beklagten sowohl über diesen Antrag als auch seine Entscheidung per Telefax informiert. Die zum Termin angereiste Vertreterin des Beklagten wurde zudem ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung zu deren Beginn auch ausdrücklich über den am Morgen des Terminstages eingegangenen eigenen Verlegungsantrag des Klägers vom 21.09.2016 durch Übergabe von Kopien sowohl der Antragsschrift als auch der dieser beigefügten Anlagen unterrichtet.

Es war auch nicht der Vorsitzende des Senats, der die vom BFH – im Übrigen nicht wegen Willkür, sondern wegen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht einwandfreier und vollständiger Berücksichtigung von entscheidungserheblichem Vorbringen des Klägers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung – aufgehobenen Urteile gefällt hat. Diese wurden vielmehr von dem Senat in seiner damaligen geschäftsplanmäßigen Besetzung gefällt.

Ebenfalls nicht von dem Vorsitzenden des Senats veranlasst oder beschlossen wurde die von dem Kläger gerügte Beiladung seiner Prozessbevollmächtigten. Die Beiladung, durch die im Übrigen gerade sichergestellt wird, dass ein steuerlicher Sachverhalt ggf. auch noch nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist sowohl bei einem Kläger als auch bei einem Beigeladenen korrespondierend behandelt werden kann, und die damit insbesondere auch der Vermeidung einer etwaigen Doppelbesteuerung dient, wurde von dem seinerzeit zuständigen Berichterstatter auf Antrag des Beklagten beschlossen.

Dass der Kläger gleichwohl ständig etwas anderes behauptet oder behaupten lässt, lässt nur den Schluss zu, dass er nichts unversucht lässt, um einen von ihm gewünschten Ausschluss des Vorsitzenden des geschäftsplanmäßig für die Entscheidung über die von ihm erhobene Klage zuständigen Senats vom weiteren Verfahren zu erreichen, er mithin Einfluss auf die Besetzung der Richterbank nehmen will.

c) Soweit der Kläger seinen erneuten Befangenheitsantrag somit wiederum nur auf Gründe stützt, die offensichtlich nicht geeignet sind, eine Befangenheit des Vorsitzenden des Senats zu belegen, kann der Antrag daher nur als rechtsmissbräuchlicher Versuch gewertet werden, nunmehr die Abfassung der Urteilsgründe sowie die Zustellung des Urteils zu verzögern.

VI. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der dazugehörigen Kosten des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen, da er nach dem Ergebnis des Verfahrens insgesamt unterlegen ist, §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO.

Der Beigeladenen waren keine Verfahrenskosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt und keine Rechtsmittel eingelegt hat, § 135 Abs. 3 FGO. Ihre außergerichtlichen Kosten waren allerdings auch nicht für erstattungsfähig zu erklären, da Billigkeitsgründe, die geeignet wären, eine derartige Entscheidung zu rechtfertigen, nicht ersichtlich sind, § 139 Abs. 4 FGO.

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