Vorzeitige Abfindungszahlung: Sondergewinn aus Erlöschen einer Abfindungsverbindlichkeit
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob bei einem Gesellschafter einer freiberuflichen GbR aus einer 1992 geleisteten, abgezinsten Vorauszahlung auf eine 2002 fällige Abfindung Sonderbetriebseinnahmen entstehen. Das FG bejahte für 2002 einen Sondergewinn i.H.d. Abzinsungsbetrags (175.000 DM/89.476 EUR), weil die persönlich begründete Abfindungsverbindlichkeit über 325.000 DM durch Zahlung von nur 150.000 DM insgesamt erlosch. Der Zufluss liege in der Bereicherung durch Wegfall der Verbindlichkeit und könne auch durch Verrechnung eintreten; bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei § 11 EStG maßgeblich. Vertrauensschutz aus BP-Bericht/Absprache verneinte das Gericht mangels Bindungswirkung, tatsächlicher Verständigung oder zusagebedingter Dispositionen.
Ausgang: Klage gegen Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen (Abzinsungsbetrag) in 2002 abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine persönlich begründete Abfindungsverbindlichkeit eines Mitunternehmers zum Erwerb eines Gesellschaftsanteils gehört als wirtschaftlich durch die Beteiligung veranlasste Schuld zum notwendigen passiven Sonderbetriebsvermögen.
Erlischt eine steuerlich anzuerkennende Abfindungsverbindlichkeit mit höherem Nennbetrag durch eine zuvor geleistete, abgezinste Zahlung, entsteht der Differenzbetrag als Sondergewinn aus dem Wegfall der Verbindlichkeit.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG richtet sich die zeitliche Erfassung des Sondergewinns nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG; der Zufluss kann auch durch Verrechnung gleichwertiger Gegenleistungen eintreten.
Der Zufluss eines Vorteils aus Verrechnung/Wegfall einer Verbindlichkeit tritt grundsätzlich in dem Zeitpunkt ein, in dem die Verrechnung rechtlich bzw. wirtschaftlich wirksam wird, nicht zwingend laufend über die Dauer der Kapitalüberlassung.
Aus einem Betriebsprüfungsbericht oder einer im Prüfungsverfahren geäußerten Rechtsauffassung folgt regelmäßig weder eine Bindungswirkung noch ein Vertrauenstatbestand, wenn keine tatsächliche Verständigung über Sachverhaltsfragen und keine zusagebedingten Dispositionen vorliegen.
Zitiert von (1)
1 neutral
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1) und zu 2) sind nicht erstattungsfähig.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Behandlung eines Vorgangs, bei dem eine Abfindung für einen Gesellschaftsanteil vorzeitig gezahlt wurde.
Der Kläger, dessen Ehefrau G und der Beigeladene zu 1.) (K.) waren Gesellschafter der Beigeladenen zu 2.), einer in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgeübten Steuerberatersozietät (fortan: GbR). Aus der GbR erzielten die Gesellschafter Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Der Gewinn der GbR wurde nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt. Mit schriftlichem Gesellschaftsvertrag vom 09.04.1992 trafen die Gesellschafter der GbR u. a. folgende Vereinbarungen:
"§ 10 Ausscheiden und Abfindung
1. Mit Vollendung des 65. Lebensjahres scheidet jeder Sozius aus der Sozietät aus.
(...)
3. Scheidet Frau G oder Herr K aus, so geht deren Sozietätsanteil allein auf Herrn B über. (...)
4. Ein ausscheidender Sozius erhält den Buchwert seines Kapitalkontos und seinen Anteil an den bereinigten Forderungen nach Verrechnung mit den anteilmäßigen Verbindlichkeiten ausgezahlt. Abweichend von den bisherigen sozietätsvertraglichen Vereinbarungen wird auf Ersuchen des Herrn K dem ausscheidenden Sozius von dem den Sozietätsanteil erwerbenden Sozius ein Anteil am Geschäftswert nach näherer Bestimmung der folgenden Regelung vergütet.
5. Regelung K
a) Auf ausdrückliches Ersuchen des Herrn K wird vereinbart, dass er mit seinem Ausscheiden am 28.05.2002 von Herrn B eine anteilige Vergütung des Geschäftswerts von DM 325.000,- erhält, was unter Berücksichtigung eines jährlichen Zinses von 8% und Zinseszinsen heute einem Barwert von rund DM 150.000,- entspricht.
Auf weiteres ausdrückliches Ersuchen des Herrn K erklärt sich Herr B schon heute bereit, Herrn K vorzeitig den vereinbarten anteiligen Geschäftswert mit seinem Barwert von DM 150.000,- in bar zu vergüten.
Der Betrag ist wie folgt fällig:
DM 20.000,- am 10.04.1992
DM 130.000,- am 30.04.1992
und auf folgendes Konto des Herrn K zu überweisen: (...)
Herr K gestattet Herrn B den Betrag von DM 150.000 über die Sozietätskonten zu finanzieren und dafür mit allen Sozien gesamtschuldnerisch zu haften.
Die Sozien sind sich einig darüber, dass Herr K mit seinem Ausscheiden die Abfindung auf den Geschäftswert mit DM 325.000,- als Veräußerungsgewinn zu versteuern hat und dass Herr B diesen Betrag in gleicher Höhe abschreiben kann. (...)"
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 09.04.1992 Bezug genommen.
Der Kläger zahlte im April 1992 den als Abfindung vereinbarten Betrag in Höhe von 150.000,- DM an K. Die erste Zahlung erfolgte am 06.04.1992 in Höhe von 20.000 DM, die zweite Zahlung am 24.04.1992 in Höhe von 130.000 DM.
Mit Vollendung des 65. Lebensjahres schied K. zum 28.05.2002 aus der GbR aus. Das zum Zeitpunkt des Ausscheidens negative Kapitalkonto des K. glich dieser später aus.
Mit Bescheid vom 02.08.2004 stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für die GbR für 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest. Die Einkünfte wurden den Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Erklärungsgemäß wurden im Bescheid bei K. ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 166.170,- € angesetzt. Weiter wurden bei ihm Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 89.477,- € (175.000,- DM) berücksichtigt. Den in der Gewinnermittlung beim Kläger geltend gemachten Abschreibungsbetrag auf den Praxiswert (116.170 €/325.000 DM) in Höhe von 32.322,- € erkannte der Beklagte an. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Zeit vom 30.11.2006 bis zum 22.03.2007 führte der Beklagte bei der GbR eine Betriebsprüfung durch, welche die Jahre 2002 bis 2004 zum Gegenstand hatte. In ihrem Prüfungsbericht vom 08.06.2007 gelangte die Prüferin u.a. zu dem Ergebnis, dass der Kläger als Gesellschafter der GbR den von dem ausgeschiedenen Gesellschafter K. erworbenen Praxiswert auf eine Nutzungsdauer von viereinhalb Jahren "im Sonderbereich" abschreiben dürfe. Der bisher berücksichtigte Abzinsungsbetrag als Sonderbetriebsausgabe des K. in Höhe von 89.477,- € sei nicht anzuerkennen. Außerdem seien die Steuerermäßigungen gem. §§ 18 Abs. 3, 34 EStG nicht zu gewähren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichtes vom 08.06.2007 Bezug genommen.
Am 06.09.2007 teilte die Betriebsprüferin dem Kläger fernmündlich mit, dass die Differenz zwischen dem vereinbarten Praxiswert in Höhe von 325.000,- DM und dem von den Sozien ermittelten Barwert in Höhe von 150.000,- DM - also in Höhe von 175.000,- DM - als Zinsertrag dem Kläger zuzurechnen und zu versteuern sei. Es handele sich dabei um Sonderbetriebseinnahmen des Klägers. Diese während der Betriebsprüfung und im Betriebsprüfungsbericht noch nicht vertretene Rechtsauffassung teilte die Betriebsprüferin dem Kläger auch mit Schreiben vom 07.09.2007 mit. Eine Änderung des Prüfungsberichtes erfolgte nicht.
Am 08.02.2008 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für die GbR für 2002 und rechnete dem Kläger nunmehr Sonderbetriebseinnahmen von insgesamt 98.017,- € zu. Hierin waren 89.476,- € (175.000,- DM) als Zinsertrag berücksichtigt. Dem K. wurde ein Betrag in nahezu gleicher Höhe (89.477,- €) - anders als im Betriebsprüfungsbericht vorgesehen - als Sonderbetriebsausgabe zugerechnet. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen den geänderten Feststellungsbescheid legten K. sowie der Kläger für die GbR am 25.02.2008 Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 11.11.2008 als unbegründet zurück wies. Auf die Einspruchsentscheidungen wird Bezug genommen.
Der Kläger erhob am 19.11.2008 Klage, K. am 04.12.2008. Der Senat hat die Verfahren mit Beschluss vom 22.09.2009 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Der Kläger wendet sich mit seiner Klage gegen die Erhöhung der Sonderbetriebseinnahmen um 89.476,- €. Zum einen macht er geltend, dass insoweit eine Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheides bereits aus formalen Gründen nicht habe erfolgen dürfen. Zur Begründung trägt er vor, dass die Betriebsprüfung mit Übersendung des Prüfungsberichtes vom 08.06.2007 abgeschlossen gewesen sei. Es sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, bei dem er - der Kläger - davon habe ausgehen dürften, dass es nicht zu einer steuerlichen Erfassung eines Zinsertrages kommen würde. Denn bereits in der Schlussbesprechung am 22.03.2007, an der auch K. teilgenommen habe, sei die Frage des Ansatzes des Praxiswertes und der Gegenleistung durch die Betriebsprüferin abschließend beurteilt und das Beurteilungsergebnis ihm – dem Kläger – verbindlich mitgeteilt worden. Dieses Ergebnis sei nochmals am 23.08.2007 durch den zuständigen Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung dem Kläger gegenüber wiederholt und bestätigt worden. Es sei rechtsfehlerhaft, wenn der Beklagte dann später dennoch im Änderungsbescheid einen zu versteuernden Zinsertrag in Höhe von 89.476,- € annehme.
Darüber hinaus rügt der Kläger die Erfassung des Zinsertrages in materieller Hinsicht. So sei bereits nach den vertraglichen Vereinbarungen kein Zinsertrag geflossen. Auch handele es sich bei den streitbefangenen 150.000,- DM um einen abgezinsten Barwert des auf den 28.05.2002 vereinbarten Kaufpreises. Dieser Kaufpreis in Höhe von 325.000,- DM sei in voller Höhe dem Jahr 2002, dem Jahr der Veräußerung, zuzuordnen. Die Kaufpreisverpflichtung sei lediglich in Form einer vorzeitigen Zahlung im April 1992 in Höhe von 150.000,- DM und zusätzlich in Form von vorzeitiger Kapitalnutzung, die sich auf 175.000,- DM belaufe, erfüllt worden.
Mit Schriftsatz vom 09.02.2012 stellt der Kläger klar, er bleibe bei seiner Auffassung, dass Anschaffungskosten entsprechend der vertraglichen Vereinbarung vom 09.04.1992 zum 28.05.2002 in Höhe von 325.000 DM entstanden seien. In dieser Höhe seien Anschaffungskosten vereinbart gewesen und auch erbracht worden, und zwar durch eine Anzahlung zum 24.04.1992 in Höhe von 150.000 DM sowie durch die Verzinsung dieser Anzahlung in den Jahren 1992 bis 2002 unter Berücksichtigung eines jährlichen Zinses von 8% und Zinseszinsen gemäß der Vereinbarung. Eine derartige Vorleistung sei bilanziell als verzinsliche Anzahlung auszuweisen und in der Folgezeit zu bewerten. So sei bei dem Leistenden im Jahr der Erbringung der Anzahlung in dessen Sonderbilanz die geleistete Anzahlung gegen das Finanzkonto zu buchen. In den Folgejahren sei jeweils das Konto "Geleistete Anzahlung" zu erhöhen und gegen den jährlichen Zinsertrag - hier in Höhe von 17.500 DM - zu buchen. Auf diese Weise würden Anzahlung und Zinsen miteinander verrechnet. Bei dem Empfänger der Anzahlung - hier dem K. - seien die erhaltene Anzahlung in Höhe von 150.000 DM und in den Folgejahren ein jährlicher Zinsaufwand gegen das Konto „Erhaltene Anzahlung“ zu buchen. Diese Vorgehensweise werde von den Meinungen in der Literatur und der Rechtsprechung gestützt. Für den Streitfall bedeute dies, dass die vereinbarten 325.000 DM für den Firmenwert mit der geleisteten Anzahlung und den auflaufenden Zinsen verrechnet würden. Für die Auffassung des Klägers spreche auch, dass man bei der Frage der Höhe der Anschaffungskosten nicht "isoliert" auf den Zeitpunkt der Zahlung abstellen dürfe. Vielmehr habe die vorzeitige Anzahlung von 150.000 DM unter Berücksichtigung des Zinsvorteils für den Veräußerer eine Wertigkeit in Höhe von 325.000 DM. So sei auch Wertmaßstab im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG der gemeine Wert.
Weiter sei bilanztechnisch eine später fällig werdende Forderung auf ihren Kapitalwert als Anschaffungskosten abzuzinsen und die Zinsdifferenz jährlich als Aufwand beim Erwerber sowie als Ertrag beim Veräußerer auszuweisen. Umgekehrt müsse dann eine früher fällig werdende Forderung auf ihren zukünftigen Kapitalwert als Anschaffungskosten schrittweise aufgezinst werden. In diesem Zusammenhang verweist der Kläger weiter auf die bilanzrechtliche Behandlung von Verbindlichkeiten oder Schuldverschreibungen mit einem einbehaltenen Disagio sowie von Zerobonds. Ferner schließt der Kläger aus, dass im Streitfall von einem verzinslichen Darlehen ausgegangen werden könne. Außerdem seien das bilanzielle Periodenprinzip und die bilanzielle Periodenabgrenzung zu beachten.
Unter dem 07.03.2012 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit für 2002 und erkannte weitere Sonderbetriebsausgaben des K. an. Die dem Kläger zugerechneten Besteuerungsgrundlagen blieben in dem Feststellungsbescheid vom 07.03.2012 unverändert.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 für die Sozietät B, K und G vom 07.03.2012 dahingehend zu ändern, dass der Sondergewinn des Klägers um 89.476 EUR gekürzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend weist er darauf hin, die in dem Betriebsprüfungsbericht geäußerte Rechtsauffassung stelle keine verbindliche Auskunft des Finanzamtes dar. Hinsichtlich der materiell rechtlichen Beurteilung der vorzeitigen Kapitalnutzung durch K. werde auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.06.1997 (Az. 11 K 5307/95 F) verwiesen. Dort vertrete das Gericht die Auffassung, dass es sich bei dem im Jahr 1992 gezahlten Betrag i.H.v. insgesamt 150.000 DM um einen abgezinsten Betrag handele. Demnach gelte der Zinsanteil in Höhe von 175.000 DM in dem Zeitpunkt, in dem der Kaufpreis fällig geworden sei, als zugeflossen. Dies sei am 28.05.2002 der Fall gewesen. Der Zinsanteil sei steuerpflichtig und beim Kläger als Einnahme zu erfassen.
K., der die in seinem Namen eingereichten Klage nach dem Änderungsbescheid vom 07.03.2012 zurückgenommen hat, wurde - nach der Abtrennung und Einstellung seines Verfahrens - mit Beschluss vom 02.05.2012 zum Verfahren des Klägers beigeladen. Die Beiladung der GbR erfolgte mit Beschluss vom 14.08.2012.
Am 10.05.2011 hat ein Erörterungstermin vor dem Vorsitzenden stattgefunden. Die mündliche Verhandlung wurde am 14.08.2012 durchgeführt. Auf das Protokoll vom 10.05.2011 und die Sitzungsniederschrift vom 14.08.2012 wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 07.03.2012, der nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist in Bezug auf den - allein angegriffenen - Sondergewinn des Klägers rechtmäßig.
Zu Recht hat das Finanzamt einen Betrag in Höhe von 175.000 DM (89.476 EUR) dem Sondergewinn des Klägers bei der Feststellung des Gesamtgewinns aus der Beteiligung des Klägers an der GbR für 2002 zugerechnet.
Der Gewinn ist mit dem Ausscheiden des K. aus der GbR am 28.05.2002 durch das Erlöschen der zum passiven Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörenden Abfindungsverbindlichkeit in Höhe von 175.000 DM entstanden.
Mit dem Gesellschaftsvertrag vom 09.04.1992 ist der Kläger eine Verbindlichkeit des Inhalts eingegangen, dass K. mit seinem Ausscheiden am 28.05.2002 vom Kläger eine anteilige Vergütung des Geschäftswertes von 325.000 DM erhalten sollte. Diese Verbindlichkeit wurde in der Person des Klägers begründet. Denn K. sollte nicht gegen Abfindung durch die Gesellschaft aus dieser ausscheiden. Der Gesellschaftsanteil des K. sollte nach § 10 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages allein auf den Kläger übergehen. Dementsprechend wurde die zu zahlende Vergütung als persönliche Verpflichtung des Klägers geregelt.
Die Verbindlichkeit gehörte - unabhängig von einer Bilanzierung - mit ihrer Begründung zum notwendigen passiven Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Verbindlichkeiten stellen passives Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters dar, soweit sie unmittelbar durch den Betrieb der Personengesellschaft oder durch seine Beteiligung wirtschaftlich veranlasst sind. Hierzu gehören insbesondere die Verbindlichkeiten des Gesellschafters zur Finanzierung seiner Beteiligung an der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 42/98, BStBl. II 2000, 390). Da der Kläger die Zahlungsverpflichtung in Höhe von 325.000 DM eingegangen ist, um den Gesellschaftsanteil des K. zu übernehmen und um dadurch seine - bereits vorhandene - Mitunternehmerstellung zu erweitern, dient die Verbindlichkeit unmittelbar seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der Personengesellschaft und stellt demnach passives Sonderbetriebsvermögen des Klägers da.
Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die zivilrechtliche Verbindlichkeit steuerlich nicht anzuerkennen war. Die Verbindlichkeit begegnet weder dem Grunde noch der Höhe nach steuerlichen Bedenken. Zu berücksichtigen ist dabei, dass es sich um eine Vereinbarung unter Fremden handelte, bei der die Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung vermutet wird (BFH-Urteil vom 16.12.1997 IX R 11/94, BStBl. II 1998, 718). Dies gilt insbesondere für die Berechnung des anteiligen Geschäftswertes, welcher der Begründung der Verbindlichkeit in Höhe von 325.000 DM zugrunde lag. Bedenken ergeben sich auch nicht daraus, dass die Gesellschafter bereits im Jahre 1992 den Geschäftswert bestimmt haben, der für ein Ausscheiden des K. im Jahre 2002 maßgeblich sein sollte. Jede Berechnung des Geschäftswertes beruht auf einer Prognose, die Unsicherheiten in Bezug auf die spätere Geschäftsentwicklung beinhaltet. Die um Jahre vorgezogene Prognose im Streitfall zeichnet sich dadurch aus, dass sich hierdurch die Unsicherheit erhöht, ohne dass dies dem Rechtscharakter einer verbindlichen Abfindungsregelung widerspricht. Eine solche Vereinbarung ist zwar nicht üblich; dies steht einer steuerlichen Anerkennung aber jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Vereinbarung - wie im Streitfall - nicht unter Angehörigen, sondern unter Fremden erfolgt. Insoweit kommt es auf eine Üblichkeit der Vereinbarung nicht an.
Für eine ernst gemeinte und nicht nur zum Schein getroffene Vereinbarung spricht der tatsächliche Vollzug. Zwar ist von den 325.000 DM nur ein Betrag von 150.000 DM bezahlt worden. Da die Zahlung aber nicht mit dem Ausscheiden des K. im Jahre 2002, sondern schon 10 Jahre zuvor erfolgt ist, wurde eine - angemessene - Abzinsung von jährlich 8 % vereinbart, was einen - unstreitigen - abgezinsten Barwert für 1992 von 150.000 DM ergab. Die Zahlung dieses Betrags in 1992 und die angemessene Abzinsung von jährlich 8 % lassen die Abfindungsverpflichtung von 325.000 DM als tatsächlich vollzogen gelten. Hieraus ergeben sich das Entgelt, das dem zu erfassenden Veräußerungsgewinn des K. entspricht, und die Anschaffungskosten, die in Höhe des übergehenden Geschäftswertes vom Kläger in seiner Ergänzungsrechnung zur gewinnmindernden Abschreibung führen. Dies ist in dem angefochtenen Feststellungsbescheid auch vollzogen worden und zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Rechtsfolge entspricht auch der Regelung in § 10 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages, wonach K. 325.000 DM als Veräußerungsgewinn zu versteuern und der Kläger den Betrag in gleicher Höhe abschreiben sollte.
Mit dieser - unstreitigen - Annahme eines Entgeltes in Höhe von 325.000 DM - trotz tatsächlicher Zahlung von nur 150.000 DM - korrespondiert das Entstehen eines Sondergewinns des Klägers in Höhe von 175.000 DM. Dieser Gewinn ist dadurch entstanden, dass die zivilrechtlich begründete und steuerlich anzuerkennende Verbindlichkeit von 325.000 DM durch Zahlung von - nur - 150.000 DM insgesamt erloschen ist. Danach ergab sich im Bereich der Gewinnermittlung zweiter Stufe für den Kläger ein außerordentlicher Ertrag, der dem Abzinsungsbetrag entsprach. Dieser Vorteil ist dem Kläger in 2002 zugeflossen und deshalb nach § 11 EStG in diesem Jahr zu erfassen.
Da die Gesellschaft als freiberufliche Personengesellschaft weder buchführungspflichtig war noch freiwillig den Gewinn durch Bilanzierung ermittelt hat, durfte die Ermittlung des Gesellschaftsgewinns durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen. Die GbR hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Die Gewinnermittlungsmethode für die Ermittlung des Gesellschaftsgewinns ist aber auch für die Ermittlung des Sondergewinns der Gesellschafter maßgeblich. Deshalb sind auch für die Ermittlung des Sondergewinns im Streitfall § 4 Abs. 3 EStG und damit § 11 EStG anwendbar.
§ 11 Abs. 1 EStG stellt grundsätzlich auf den Zufluss, d. h. auf die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ab, ohne dass es darauf ankommt, für welchen Zeitraum die Leistung erfolgt, d. h. welchem Jahr die Einnahmen und Ausgaben wirtschaftlich zuzurechnen sind. Ausnahmetatbestände hierzu liegen im Streitfall nicht vor.
Die Anwendung des § 11 EStG führt im Streitfall nicht dazu, einen Zufluss in Höhe von 175.000 DM überhaupt zu verneinen oder eine andere zeitliche Zuordnung als zum Jahr 2002 vorzunehmen. Dem Zufluss steht nicht die Tatsache entgegen, dass K. an den Kläger keine Zinsvergütung in bar gezahlt hat. Denn zu einem Zufluss kann es auch durch eine Verrechnung kommen (vgl. dazu Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 11 Rz. B 107 ff; Glenk in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 11 Rz. 50 ff). Im Streitfall geht es dabei nicht um einen einseitigen, für § 11 EStG irrelevanten Verzicht auf Ansprüche, sondern um eine Verrechnung von Zins- und Abfindungsansprüchen. Es liegt weder ein einseitiger Verzicht des Klägers auf eine Verzinsung des vorzeitig überlassenen Kapitals (175.000 DM) noch ein einseitiger Verzicht des K. auf einen Vergütungsanspruch aus der Übertragung seines Gesellschaftsanteils in gleicher Höhe vor. Beide Leistungen stehen vielmehr in einem unmittelbaren Gegenseitigkeitsverhältnis. Anstelle wechselseitiger, gleich hoher Barzahlungen erfolgte eine Verrechnung beider Gegenleistungen, was unter Berücksichtigung der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise einen Zufluss und Abfluss im Sinne des § 11 EStG bewirkt. Bei dieser Betrachtungsweise besteht kein Unterschied zwischen der im Streitfall gewählten Gestaltung - abgezinste Anzahlung ohne Zinszahlung bei späterer Anrechnung der Anzahlung in Höhe der nominalen Abfindungschuld - und der Gestaltung, wonach Zinsen auf den vorzeitig geleisteten Abfindungsbetrag und im Gegenzug ein Restabfindungsbetrag in gleicher Höhe in bar gezahlt werden. In beiden Fällen wird der vorgezogenen Kapitalüberlassung Rechnung getragen, entweder durch die Zinszahlung an den die Vorauszahlung leistenden Anteilserwerber oder durch den Wegfall der erhöhten Verbindlichkeit ohne gesonderte Zinszahlung an ihn. Letzteres lag im Streitfall vor und begründet den Sondergewinn des Klägers. Diese Beurteilung beruht nicht auf einer für § 11 EStG unzulässigen Fiktion tatsächlich nicht zugeflossener Einnahmen. Denn der Zufluss liegt in der eingetretenen Bereichnung des Klägers durch den Wegfall der zivilrechtlich begründeten Verbindlichkeit von 175.000 DM wegen der vorgezogenen Kapitalüberlassung.
Der Zufluss hat sich in 2002 vollzogen und nicht quotal in jedem Jahr der vorzeitigen Kapitalüberlassung.
Der Kläger geht zwar zutreffend davon aus, dass der Zinsanteil wirtschaftlich den einzelnen Jahren zwischen 1992 und 2002 zuzurechnen ist und dass dieser wirtschaftlichen Zuordnung bei einer Verbuchung Rechnung zu tragen wäre. Er hat allerdings übersehen, dass die Personengesellschaft ihren Gewinn nicht durch Bilanzierung, sondern für die Zeit zwischen der Anzahlung (1992) und dem Ausscheiden des K. (2002) - wie ausgeführt - nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dass der Veräußerungsgewinn des ausgeschiedenen Gesellschafters K. nicht nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln war - worauf der Kläger in der mündlichen Verhandlung zu Recht hingewiesen hat - betrifft die Gewinnermittlungsart für den Sondergewinn des Klägers nicht.
Ein jährlicher Zufluss könnte nur dadurch eingetreten sein, dass die Verbindlichkeit von 325.000 DM mit den Zinsen auf den ausgezahlten Betrag von 150.000 DM jährlich verrechnet worden ist. Dies ist weder vertraglich ausdrücklich vereinbart noch ergeben sich Anhaltspunkte hierfür aus dem Gesellschaftsvertrag, die zu einer solchen Annahme führen könnten. Hiervon geht auch der Kläger selbst nicht aus. Er hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des K. sei eine Verrechnung erfolgt und nicht schon jährlich. Auch der Senat geht davon aus, dass eine die Abfindungsschuld zum Erlöschen bringende Verrechnung in Höhe des Zinsanteils erst mit dem Ausscheiden des K. angenommen werden kann. In diesem Zeitpunkt ist die vertraglich vereinbarte Abfindungsschuld von insgesamt 325.000 DM erloschen unter gleichzeitiger Begründung entsprechender Anschaffungskosten des Klägers und eines entsprechenden Veräußerungsgewinns des K.
Es kann dahinstehen, ob dem im Sonderbetriebsvermögen des Klägers entstandenen Ertrag ein Zinsaufwand des K. gegenübersteht, der als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig war. Denn das Finanzamt hat diesen Abzug zugelassen; der Abzug ist nicht mehr streitig.
Das Finanzamt war nicht daran gehindert, von den im BP-Bericht vom 08.06.2008 getroffenen Feststellungen abzuweichen; dieser entfaltet keine Bindungswirkung und schafft keinen Vertrauenstatbestand. Der Kläger hat zwar vorgetragen, die Betriebsprüferin und der Sachgebietsleiter seien mit ihm einvernehmlich und ausdrücklich davon ausgegangen, dass kein Sondergewinn anzusetzen sei; von dieser geäußerten Rechtsauffassung sei die Betriebsprüferin erstmals in dem Telefongespräch vom 08.06.2007 abgewichen. Selbst wenn diese - vom Finanzamt nicht bestrittenen - Ausführungen als zutreffend unterstellt werden, begründet dies keine Bindung des Finanzamts, die einem - materiell richtigen - Ansatz des Sondergewinns entgegen steht. Eine Verbindlichkeit der Absprache ergibt sich insbesondere nicht unter dem Aspekt einer tatsächlichen Verständigung. Dabei handelt es sich um eine zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen getroffene einvernehmliche Festlegung des maßgeblichen Besteuerungssachverhaltes, die nicht einseitig widerrufbar ist (BFH-Urteil vom 01.09.2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593). Voraussetzung ist, dass sich die Verständigung auf Sachverhaltsfragen bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 63/07, BStBl. II 2009, 121). Im Streitfall scheitert die Annahme einer tatsächlichen Verständigung schon daran, dass kein streitiger Sachverhalt vorlag, sondern eine Rechtsfrage zu beurteilen war, nämlich welche steuerlichen Konsequenzen sich aus der vorzeitigen Abfindung ergeben.
Es ergibt sich auch keine Bindungswirkung aufgrund einer Zusage im Sinne des § 204 AO. Danach ist eine verbindliche Zusage für die Besteuerung maßgeblich, wenn sich der später verwirklichte Sachverhalt mit dem der verbindlichen Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt deckt. Im Streitfall geht es aber nicht um einen später verwirklichten Sachverhalt, sondern ausschließlich um die rechtliche Beurteilung eines vor der Betriebsprüfung liegenden Sachverhalts.
Nach ständiger Rechtssprechung des BFH können Finanzbehörden auch unabhängig von den Voraussetzungen des § 204 AO Zusagen geben, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist. Eine Bindung des Finanzamts lässt sich daraus aber nur ableiten, wenn die Zusage für bestimmte Dispositionen des Steuerpflichtigen ursächlich waren (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369 m.w.N.). Solche Dispositionen aufgrund der vermeintlichen Zusage sind vom - fachkundigen - Kläger weder vorgetragen worden noch sind aus der Akte hierfür Hinweise erkennbar. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, dass der Kläger - zwecks Erzielung einer einvernehmlichen Regelung - im Rahmen der Betriebsprüfung "Zugeständnisse" gemacht hat, von denen er Abstand genommen hätte, wenn er vom Ansatz des Sondergewinns gewusst hätte. Abgesehen davon hätte auch der Kläger die Möglichkeit gehabt, Streitpositionen, die er zur Erzielung einer einvernehmlichen Regelung fallen gelassen hat, im anschließenden Einspruchs- oder Klageverfahren wieder aufzugreifen. Dies ist nicht geschehen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.