vGA durch Weiterleitung eines § 89b HGB-Ausgleichsanspruchs an Gesellschafter-Geschäftsführer
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob eine GmbH einen Teil eines ihr zugeflossenen Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB an ihren (ehemaligen) Gesellschafter-Geschäftsführer weiterleiten durfte, ohne eine verdeckte Gewinnausschüttung auszulösen. Das FG Münster bejahte eine vGA, weil dem Gesellschafter kein hinreichend klar und im Voraus vereinbarter zivilrechtlicher Anspruch auf einen Anteil am Ausgleich zustand und eine fremdübliche betriebliche Veranlassung fehlte. Die Bildung einer gewinnmindernden Rückstellung/Verbindlichkeit war daher außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu neutralisieren. Soweit die Klage die Feststellung nach §§ 27, 28 KStG betraf, war sie mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, da sich die vGA auf das Einlagekonto nicht auswirkte.
Ausgang: Klage gegen Hinzurechnung einer vGA aus Weiterleitung des § 89b HGB-Ausgleichs abgewiesen; Einlagekonto-Klage unzulässig.
Abstrakte Rechtssätze
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Nichtgesellschafter bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt hätte, und dies zu einer einkommensmindernden Vermögensminderung führt.
Fehlt für eine Leistung an einen beherrschenden Gesellschafter eine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung, ist die Leistung regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren.
Aus einer dreiseitigen Überleitungs-/Sondervereinbarung über die Fortführung eines Handelsvertretervertrags folgt ein Anspruch des ausscheidenden Handelsvertreters gegen die nachfolgende GmbH auf Beteiligung an einem späteren § 89b HGB-Ausgleichsanspruch nur, wenn dies ausdrücklich und hinreichend bestimmt geregelt ist.
Eine nachträgliche Zahlung an einen ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer zur Honorierung seines „persönlichen Einsatzes“ ist betrieblich regelmäßig nicht veranlasst, wenn die Tätigkeit bereits durch Gehalt, Tantieme und Versorgungszusagen abgegolten war.
Ist eine Klage gegen die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos/Sonderausweises unzulässig, weil sich der Streitpunkt auf diese Feststellungen nicht auswirkt, fehlt es insoweit am Rechtsschutzbedürfnis.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die teilweise Weiterleitung einer Ausgleichszahlung nach § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) an den ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstellt.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), welche im Handelsregister des Amtsgerichts T. unter dem Registerblatt HRB ... eingetragen ist. Ihr Geschäftsführer war bis zum 1.1.2014 Herr B. X. und danach Herr A. X. Der Unternehmensgegenstand der Klägerin ist ... [Handel].
Die Klägerin wurde zum Januar 1990 gem. §§ 46 ff des Umwandlungsgesetzes 1977 (UmwG) aus einer von Herrn B. X. und Herr C. X. geführten ... OHG (im Folgenden X. OHG) in ihre heutige Rechtsform umgewandelt.
Die X. OHG war im Handelsregister des Amtsgerichts S. unter dem Registerblatt HRA ... eingetragen. Sie war kurz vor der Umwandlung aus den Einzelunternehmen des Herrn B. X. und des Herrn C. X. gegründet worden, damit ein umwandlungsfähiger Rechtsträger vorlag. Zuvor hatte zwischen den beiden Einzelunternehmen lediglich eine Bürogemeinschaft bestanden.
Herr B. X. hatte im Jahr 1983 mit der Firma ... GmbH (im Folgenden: Z1. GmbH) einen Vertretungs-Vertrag abgeschlossen, in welchem ihm die Vertretung für bestimmte Produkte für ein durch die Angabe von Postleitzahlen genau bezeichnetes Gebiet übertragen worden war. Er musste für die Übernahme des Vertretungsbezirks keine Einstandszahlung leisten, weil sein Vorgänger in dem vor Übernahme durch Herrn B. X. wesentlich größeren Vertretungsgebiet keine Kunden für die Z1. GmbH hatte werben können. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertretungs-Vertrag vom ... 1983 Bezug genommen.
Im Zeitpunkt der Umwandlung der X. OHG in die Klägerin waren Herr C. X. mit einem Anteil von 30 % und Herr B. X. mit einem Anteil von 70 % Gesellschafter der X. OHG. Nach der Umwandlung hielt Herr C. X., der zugleich zum alleinvertretungsberechtigten Prokuristen der Klägerin bestellt wurde, Anteile an der Klägerin in Höhe von 30 % (nominell: 15.000 DM) und Herr B. X., der zugleich zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klägerin bestellt wurde, Anteile in Höhe von 70 % (nominell: 35.000 DM).
Die Z1. GmbH schloss mit der Klägerin am 1.1.1990 einen Handelsvertretervertrag, nach welchem diese als selbstständige Gebietsvertreterin im Sinne von § 87 Abs. 2 HGB die Vertretung der Z1. GmbH in dem Vertragsgebiet des Herrn B. X. übernahm.
Zudem schloss die Z1. GmbH mit der Klägerin und Herrn B. X. persönlich ebenfalls am 1.1.1990 eine Sondervereinbarung, welche den Zweck hatte, den zwischen Herrn B. X. und der Z1. GmbH bestehenden Handelsvertretervertrag im Ergebnis auf die Klägerin überzuleiten. Die Sondervereinbarung enthielt u.a. folgende Regelungen:
„III.
Z. und Herr B. X. sind darüber einig, daß aus dem per 31.12.1989 beendeten früheren Handelsvertreterverhältnis und im Zusammenhang mit dessen Beendigung beiderseits keinerlei Ansprüche gleich aus welchem Rechtsgrund mehr bestehen.
Sollte die GmbH [hier: die Klägerin] das Vertragsverhältnis kündigen, weil Herrn B. X. verstorben ist, oder weil Herrn B. X. wegen seines Alters (Vollendung des 65. Lebensjahres) oder wegen Krankheit eine Fortsetzung seiner Tätigkeit nicht mehr zugemutet werden kann, können eventuelle Ausgleichsansprüche i.S. § 89 b HBG [gemeint: HGB] von der GmbH geltend gemacht werden.
IV.
Der bisherige Inhaber des Vertretungsgebietes, der Einzelkaufmann B. X., verzichtet hiermit gegenüber Z. aufgrund der Überleitung des Vertragsverhältnisses auf die GmbH auf jegliche Ausgleichsansprüche i.S. § 89 b HGB. Im Gegenzug dafür gibt Z. gegenüber der GmbH die Erklärung ab, daß alle von Herrn B. X. als Einzelkaufmann zwischen dem 1.4.1983 und dem 1.1.1990 geworbenen Neukunden (einschließlich solcher i.S. § 89 b Abs. 1 Satz 2 HGB) der GmbH bei der Ermittlung eines eventuellen Ausgleichsanspruchs gegen Z. zugerechnet werden.“
Wegen der Einzelheiten wird auf den Handelsvertretervertrag nebst Sondervereinbarung vom 1.1.1990 Bezug genommen.
Herr C. X. verstarb am ... 2002 und wurde von seiner Ehefrau u.a. mit dem Anteil an der Klägerin in Höhe von 30 % beerbt. Diese übertrug den geerbten Anteil am ... Januar 2003 unentgeltlich auf ihren Enkel, Herrn A. X. Zu diesem Zweck wurde das Stammkapital der Klägerin zunächst auf Euro umgestellt und durch Bareinlage auf einen Betrag in Höhe von 26.000 € erhöht. Die Gesellschafter übernahmen die Erhöhungsbeträge entsprechend den bestehenden Beteiligungsverhältnissen. Anschließend erfolgte die Übertragung des Anteils in Höhe von 30 % (nominell: 7.800 €) auf den Enkel A. X..
Am ... Oktober 2006 schloss die Z1. GmbH mit der Klägerin und den Firmen ... GmbH & Co. KG (im Folgenden: Z2. KG) sowie ... GmbH (im Folgenden Z3. GmbH) zu dem am 1.1.1990 geschlossenen Handelsvertretervertrag einen Ergänzungsvertrag insbesondere vor dem Hintergrund, dass eine Spaltung der Z1. GmbH in die Z2. KG und die Z3. GmbH stattgefunden hatte. Der Vertrag hatte u.a. folgenden Inhalt:
„1. Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass das bestehende Handelsvertreterverhältnis mit der Vertragspartei zu 2.b [der Z2. KG] fortgesetzt worden ist, nachdem diese im Jahr 1997 das operative Geschäft übernommen hat. Weiter sind sich die Vertragsparteien darüber einig, dass die Vertragspartei zu 2.a [die Z1. GmbH] damit aus dem Vertragsverhältnis ausgeschieden ist. […]
3. Die Vertragsparteien sind sich weiter darüber einig, dass grundsätzlich ein Ausgleichsanspruch gemäß § 89 b HGB erst besteht, wenn das Handelsvertreterverhältnis beendet wird, es sei denn, die Ausschlussgründe des § 89 b Abs. 2 HGB treffen zu.
4. Die Vertragsparteien vereinbaren, dass der Vertragspartei zu 1. [der Klägerin] ein Ausgleichsanspruch nach Maßgabe des § 89 b Abs. 1, 2 HGB zusteht, wenn deren Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn ... [B. X.] seine Tätigkeit für die Vertragspartei zu 1. endgültig einstellt und als Geschäftsführer aus der Gesellschaft ausscheidet, frühestens jedoch nach Vollendung des 65. Lebensjahres des Herrn ... [B. X.], unabhängig davon, ob das Vertragsverhältnis zwischen den Vertragsparteien beendet oder fortgesetzt wird.
5. Für den Fall der Fortsetzung des Handelsvertretervertrags zwischen den hiesigen Vertragsparteien über den Zeitpunkt der Beendigung der Tätigkeit des Herrn ... [B. X.] persönlich für diese Gesellschaft hinaus vereinbaren die Vertragsparteien, dass sämtliche Zahlungen, welche aufgrund Ziffer 3. dieser Vereinbarung seitens der Vertragspartei zu 2. [der Z1. GmbH, der Z2. KG und der Z3. GmbH] an die Vertragspartei zu 1. [die Klägerin] erbracht wurden, dem Grunde und der Höhe nach auf mögliche Ausgleichsansprüche angerechnet werden, welche der Vertragspartei zu 1. [der Klägerin] bei einer Beendigung des Handelsvertretervertrages zwischen ihr und der Vertragspartei zu 2. [der Z1. GmbH, der Z2. KG und der Z3. GmbH] zustehen könnten.
6. […] Für den Fall, dass die Voraussetzungen des Entstehens eines Ausgleichsanspruchs gemäß § 89 b HGB nach dem Inhalt dieser Vereinbarung eintreten, steht ein solcher Anspruch der Vertragspartei zu 1. [der Klägerin] auch gegenüber der Vertragspartei zu 2.c [der Z3. GmbH] zu, soweit diese die Handelsvertreterleistungen der Vertragspartei zu1. [der Klägerin] verprovisioniert hat.“
Wegen der Einzelheiten wird auf den Ergänzungsvertrag vom ... Oktober 2006 Bezug genommen.
Zum 1.1.2013 übertrug Herr B. X. einen Geschäftsanteil an der Klägerin in Höhe von 20 % (nominell: 5.200 €) unentgeltlich auf seinen Sohn A. X. mit der Folge, dass nunmehr beide zu gleichen Teilen Gesellschafter der Klägerin waren. Zudem wurde Herr A. X. zum 1.7.2013 zum weiteren alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klägerin bestellt.
Zum 1.1.2014 legte Herr B. X. sein Amt als Geschäftsführer der Klägerin nieder. Ihm wurde stattdessen eine Einzelprokura erteilt. Vor diesem Hintergrund schloss die Klägerin mit der Z2. KG am ... März 2014 eine Vereinbarung, in der zunächst festgestellt wurde, dass aufgrund des Ausscheidens des Herrn B. X. aus der Geschäftsführung der Klägerin ein Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB fällig sei, der der Klägerin zustehe. Die Vertragsparteien seien sich darüber einig, dass sämtliche im Zusammenhang mit der Beendigung der Tätigkeit des Herrn B. X. gezahlten Ausgleichsansprüche zur Anrechnung gelangten, wenn Ausgleichsansprüche aufgrund einer Beendigung des Handelsvertretervertrages zwischen der Klägerin und der Z2. KG entstünden. In der Folge sei die Klägerin bei der Berechnung eines späteren Ausgleichsanspruchs gem. § 89b HGB so zu behandeln, als sei der Handelsvertretervertrag zwischen ihr und der Z2. KG zum 1.1.2014 abgeschlossen worden und als habe die Klägerin den vorhandenen Kunden- und Umsatzbestand zum 1.1.2014 von der Z2. KG übernommen. Eine inhaltlich dieser Vereinbarung entsprechende Vereinbarung schloss die Klägerin am ... Mai 2014 ebenfalls mit der Z3. GmbH. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarungen vom ... März 2014 und vom ... Mai 2014 Bezug genommen.
Am 14.3.2014 zahlte die Z2. KG an die Klägerin einen bis zum 1.1.2014 entstandenen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB in Höhe von 283.767,20 € zuzüglich Umsatzsteuer aus. Bei der Ermittlung des Ausgleichsanspruchs legte die Z2. KG den Höchstbetrag nach § 89b Abs. 2 HGB zu Grunde, welcher sich auf die nach dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre der Tätigkeit des Handelsvertreters berechnete Jahresprovision belief. Diesen berechnete sie wie folgt:
| Provision | Erfolgsprämie | Neukundenprämie | |
| 2009 | ... € | ... € | ... € |
| 2010 | ... € | ... € | ... € |
| 2011 | ... € | ... € | ... € |
| 2012 | ... € | ... € | ... € |
| 2013 | ... € | ... € | ... € |
| Summe | ... € | ... € | ... € |
| Durchschnitt | ... € | ... € | ... € |
| Summe | 283.767,20 € |
Die Z3. GmbH überwies am 12.5.2014 an die Klägerin aufgrund der geschlossenen Vereinbarung einen bis zum 1.1.2014 in entsprechender Weise berechneten Netto-Ausgleichsanspruch in Höhe von 153.120,56 € zuzüglich Umsatzsteuer.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnungen der Ausgleichszahlungen vom 31.12.2013 bzw. 9.5.2014 Bezug genommen.
In Bezug auf die erhaltenen Ausgleichszahlungen schloss die Klägerin mit Herrn B. X. am ... Dezember 2014 eine Vereinbarung, mit der sich die Klägerin verpflichtete, von den vorzeitig erhaltenen Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB in Anerkennung der Verdienste des Herrn B. X. einen Betrag in Höhe von 153.000 € zzgl. Umsatzsteuer an Herrn B. X. weiterzuleiten, weil die Entstehung und Höhe des Ausgleichsanspruchs zu einem ganz wesentlichen Teil seinem persönlichen Einsatz zu verdanken sei. Die Verpflichtung sollte im Zeitpunkt der Unterzeichnung der Vereinbarung entstehen. Der Gesamtbetrag sollte ab dem 1.1.2015 in monatlichen Raten in Höhe von 4.250 € zzgl. Umsatzsteuer fällig sein. Die Klägerin bildete aufgrund dieser Zahlungsverpflichtung in ihrer Bilanz zum 31.12.2014 gewinnmindernd eine Rückstellung in Höhe von 153.000 €.
Der Beklagte erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zunächst den Steuererklärungen der Klägerin entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer für 2014, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31.12.2014 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014.
Im Dezember 2015 begann der Beklagte bei der Klägerin mit einer steuerlichen Außenprüfung, welche unter anderem die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer für 2014 umfasste. Im Prüfungsbericht vom ... 2016 vertrat der Betriebsprüfer unter anderem die Auffassung, dass der Betrag der erhaltenen Ausgleichszahlungen im Sinne von § 89b HGB, soweit die Klägerin diesen an den Gesellschafter B. X. ab dem 1.1.2015 weitergeleitet und hierfür im Jahr 2014 eine Rückstellung in Höhe von 153.000 € gebildet hatte, eine vGA darstelle, die das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfe.
Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ gem. § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer für 2014 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 KStG zum 31.12.2014, jeweils vom 20.7.2016, sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 vom 28.7.2016. In diesen Bescheiden erhöhte der Beklagte das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin um eine vGA in Höhe von 153.000 €; den Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin und den Sonderausweis nach § 28 Abs.1 KStG stellte er unverändert mit einem Betrag in Höhe von jeweils 0 € fest.
Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin am 19.8.2016 Einsprüche ein, welche der Beklagte als unbegründet zurückwies.
Gegen die Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.5.2017 hat die Klägerin am 27.6.2017 die vorliegende Klage erhoben.
Sie ist der Auffassung, dass die Weiterleitung des in Raten zu zahlenden Betrags in Höhe von insgesamt 153.000 € an Herrn B. X. betrieblich veranlasst, fremdüblich und angemessen sei. Die Weiterleitung des Betrages sei deshalb erfolgt, weil Herr B. X. bereits vor der Übernahme des Handelsvertretervertrags durch die Klägerin einen für den Ausgleichsanspruch relevanten Wert geschaffen habe. Dieser Wert, der sich in den Kundenbeziehungen manifestiere, würde von keinem ordentlichen Geschäftsmann unentgeltlich überlassen werden. Die Klägerin, Herr B. X. und die Z1. GmbH hätten den erkennbaren Willen gehabt, dass Herr B. X. eine Vergütung für die Verschaffung der Handelsvertretung erhalten solle. Es handele sich bei der Sondervereinbarung aus dem Jahr 1990 um eine sog. dreiseitige Nachfolgevereinbarung. Der Gesetzgeber habe im Falle von Nachfolgevereinbarungen die Entstehung eines Anspruchs nach § 89b Abs. 3 Nr. 3 HGB kraft Gesetzes ausgeschlossen. Er sei davon ausgegangen, dass zwischen dem Handelsvertreter und seinem Nachfolger eine Regelung darüber getroffen werde, welche Leistung von dem Nachfolger dafür zu erbringen sei, dass der ausscheidende Handelsvertreter seinem Nachfolger die Handelsvertretung verschaffe. Die in der Sondervereinbarung vom 1.1.1990 getroffene Regelung zur Vertragsübernahme stelle eine solche Nachfolgevereinbarung dar. Es handele sich bei der Zahlung in Höhe von 153.000 € um eine Gegenleistung für die Überlassung der bereits gewonnenen Neukunden im Jahr 1990 an die Klägerin. Dieser Anspruch sei nach der Interessenlage aller Beteiligten aufschiebend bedingt gewesen auf den Zeitpunkt, in dem Herr B. X. aus der Geschäftsführung der Klägerin ausscheide.
Der Höhe nach beruhe der Weiterleitungsbetrag darauf, dass die von der Z2. KG und von der Z3. GmbH entrichteten Ausgleichszahlungen zu ca. einem Drittel auf Provisionsansprüchen durch Werbung von Kunden beruhten, die Herr B. X. schon vor dem 1.1.1990 gewonnen habe.
Ein auszugleichender Anspruch des Herrn B. X. sei bei der Umwandlung der X. OHG nicht verdeckt in die Klägerin eingelegt worden, weil im Zeitpunkt der Umwandlung noch kein einlagefähiges Wirtschaftsgut bestanden habe. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) werde dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB vor dessen Entstehung kein Wert beigemessen; er stelle weder eine Anwartschaft noch ein Wirtschaftsgut dar. Einer Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Köln (Urteil vom 24.4.1996 12 K 3228/91, EFG 1996, 1019) habe eine von § 89b HGB abweichende, für Handelsvertreterverträge völlig unübliche Vereinbarung zu Grunde gelegen, nach welcher ein Ausgleichsanspruch zivilrechtlich verbindlich unbeschadet etwaiger Ausschlusstatbestände des § 89b Abs. 3 HGB vereinbart worden sei. Diese Entscheidung habe daher für den Streitfall keine Bedeutung. Im Übrigen hätten der Sondervereinbarung zur Überleitung des Handelsvertretervertrags keine steuerrechtlichen Erwägungen zu Grunde gelegen, sondern die Vertragsparteien hätten die wirtschaftlich gravierenden Folgen vermeiden wollen, die sich ergeben hätten, wenn der Vertrag nicht im gegenseitigen Einvernehmen jedem Beteiligten seine ihm jeweils wichtigen Punkte gesichert hätte. So sei es das Interesse des Herrn B. X. gewesen, dass sein Vertreterrecht nunmehr zugunsten der Klägerin fortbestehe. Dem Prinzipal, der Z1. GmbH, sei wichtig gewesen, im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Beendigung des Vertrags mit Herrn B. X. (noch) keine Ausgleichszahlung leisten zu müssen und sich nicht auf eine GmbH als ein anonymes Gebilde einlassen zu müssen, sondern selbst darüber zu befinden zu können, wer persönlich die Handelsvertreterleistung erbringe.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2014 sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2014, jeweils vom 20.7.2016, und den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag für 2014 vom 28.7.2016, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.5.2017, in der Weise zu ändern, dass die Erhöhung des Einkommens und des Gewerbeertrags um 153.000 € nicht mehr vorgenommen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass in der teilweisen Weiterleitung der Ausgleichszahlung in Höhe von insgesamt 153.000 € eine vGA zu sehen sei, weil die Klägerin die Handelsvertretertätigkeit selbst gegenüber der Z2. KG und gegenüber der Z3. GmbH erbracht habe. Daher stehe ihr der aufgrund der Vereinbarungen vom 1.1.1990, modifiziert durch die Vereinbarung vom ... Januar 2006, entstandene Ausgleichsanspruch i.S.v. § 89b HGB zu und nicht Herrn B. X.. Die teilweise Weiterleitung der Zahlung stelle eine vGA dar. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Zahlung in Höhe von 153.000 € gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter sei, unter sonst gleichen Umständen nicht vorgenommen.
Auch aus den mit der Z2. KG und der Z3. GmbH geschlossenen Sondervereinbarungen vom ... Januar 2006 ergebe sich kein eigener Anspruch des Herrn B. X. gegenüber der Klägerin. Aus diesen Vereinbarungen ergebe sich lediglich, dass die Höhe des Ausgleichsanspruchs zu einem ganz wesentlichen Teil dem persönlichen Einsatz des Herrn B. X. zu verdanken sei, ohne dass ein Rechtsanspruch begründet werde. Herr B. X. habe seine Arbeitsleistung als Gesellschafter-Geschäftsführer in den Dienst seiner Arbeitgeberin, der Klägerin, gestellt und von dieser angemessen vergütet bekommen. Lediglich seine Arbeitgeberin habe einen Anspruch auf eine Handelsvertretervergütung, weil eine anderslautende Vereinbarung mit Herrn B. X. nicht abgeschlossen worden sei.
Schließlich ergebe sich aus der Vereinbarung vom ... April 2014 kein Anspruch des Herrn B. X. auf Weiterleitung eines Teilbetrags des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB, da diese Vereinbarung keine Aussage dazu enthalte, worauf sich die Gegenleistung dem Grunde und der Höhe nach gründe. Der an Herrn B. X. weitergeleitete Betrag sei auch nicht von den auszahlenden Gesellschaften, der Z2. KG und der Z3. GmbH, errechnet und in ihrem Auftrag weitergeleitet worden, sondern die Klägerin habe den an Herrn B. X. weitergeleiteten Betrag der Höhe nach selbst ermittelt.
Die Berichterstatterin hat am 30.10.2019 einen Erörterungstermin durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins verwiesen.
Der Senat hat am 19.12.2019 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage wegen der Feststellungen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2014 ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, da sich die streitgegenständliche vGA nicht auf die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises auswirkt. Sowohl der ursprüngliche wie auch der Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 KStG stellen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals zum 31.12.2014 jeweils in Höhe von 0 € fest.
2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2014 vom 20.7.2016 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 vom 28.7.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.5.2017 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin um eine vGA in Höhe von 153.000 € erhöht.
a. Dabei kommt es letztlich nicht darauf an, dass die Klägerin dem Grunde nach nicht eine Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit hätte bilanzieren müssen, weil sie sich gegenüber Herrn B. X. zur Zahlung eines der Höhe und dem Grunde nach bestimmten Geldbetrages verpflichtet hatte. Auch ist es für die Rechtmäßigkeit der Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 letztlich nicht von Bedeutung, ob und in welchem Umfang die Klägerin die Verbindlichkeit gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hätte abzinsen müssen. Denn auch bei zutreffender bilanzieller Behandlung wäre die durch die Erfassung der Verbindlichkeit eingetretene Gewinnminderung dem Einkommen bzw. dem Gewerbeertrag der Klägerin gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als vGA (siehe dazu unter b.) wieder hinzuzurechnen gewesen.
b. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der I. Senat des BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; vom 27.7.2016 I R 8/15, BFHE 255, 32, BStBl II 2017, 214). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA ferner dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (sog. formeller Fremdvergleich, z.B. BFH-Urteile vom 17.1.2018 I R 74/15, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2018, 836; vom 17.12.1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, jeweils m.w.N.).
Die Voraussetzungen einer vGA liegen im Streitfall vor.
aa. Die Übernahme einer Verbindlichkeit gegenüber Herrn B. X. und die im Zusammenhang damit vorgenommene gewinnmindernde Einbuchung einer Rückstellung in Höhe von 153.000 € hat bei der Klägerin zu einer Vermögensminderung geführt, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt hat, in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stand und geeignet war, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug auszulösen.
bb. Diese Vermögensminderung war auch gesellschaftsrechtlich veranlasst. Denn die Forderung gegenüber der Klägerin wurde Herrn B. X. aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter mit einer Beteiligung in Höhe von 50 % an der Klägerin gewährt. Dies folgt zum einen daraus, dass die Klägerin bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter eine Forderung in Höhe von insgesamt 153.000 € nicht eingeräumt hätte. Denn Herr B. X. hatte weder einen – ggf. aufschiebend bedingten – zivilrechtlich wirksam, hinreichend eindeutig und klar vereinbarten Anspruch gegenüber der Klägerin auf Einräumung einer solchen Forderung (dazu unter (1)), noch hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter diese Forderung aus anderen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegenden Gründen eingeräumt (dazu unter (2)).
(1) Ein zivilrechtlicher Anspruch des Herrn B. X. auf Einräumung einer Forderung in Höhe von 153.000 € gegenüber der Klägerin ergibt sich weder aus dem Überleitungsvertrag nebst Sondervereinbarung vom 1.1.1990 (dazu unter (a)-(c) und (f)) noch aus dem Ergänzungsvertrag vom ... Oktober 2006 (dazu unter (d)-(f)).
(a) Der dreiseitigen Sondervereinbarung vom 1.1.1990 zwischen der Klägerin, der Z1. GmbH und Herrn B. X. lässt sich – auch im Wege der Auslegung – kein Anspruch des Herrn B. X. des Inhalts entnehmen, dass ihm zumindest ein Anteil an einem ggf. später zugunsten der Klägerin entstehenden Abfindungsanspruch i.S.v. § 89b HGB zustehen sollte. Nach der geschlossenen Sondervereinbarung verzichtete Herr B. X. vielmehr ausdrücklich auf einen etwaigen Abfindungsanspruch i.S.v. § 89b HGB gegenüber der Z1. GmbH, welche sich im Gegenzug dazu verpflichtete, bei einem ggf. später entstehenden Abfindungsanspruch der Klägerin auch die Kunden zu berücksichtigen, welche Herr B. X. bereits vor dem 1.1.1990 neu gewonnen hatte. Eine Regelung dazu, ob und in welcher Höhe Herrn B. X. ein Teil eines ggf. später entstehenden Abfindungsanspruchs der Klägerin gegenüber der Z1. GmbH persönlich zustehen und von der Klägerin an ihn weiterzuleiten sein sollte, findet sich in der Vereinbarung nicht.
(b) Ein Anspruch des Herrn B. X. auf Weiterleitung eines Teils des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB ergibt sich ferner nicht aus den hinter der Sondervereinbarung vom 1.1.1990 stehenden Interessen der Beteiligten, denn diesen Interessen wurde auch dann genügt, wenn sich aus der Sondervereinbarung vom 1.1.1990 kein eigener Anspruch des Herrn B. X. gegenüber der Klägerin auf Weiterleitung eines Teils eines später entstandenen Abfindungsanspruchs nach § 89b HGB ergab: Das Interesse der Z1. GmbH war es, aufgrund der Überleitung des Handelsvertretervertrags auf die Klägerin noch keinen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB zahlen zu müssen. Ob im Innenverhältnis ein ggf. nach § 89b HGB später entstehender Ausgleichsanspruch der Klägerin oder Herrn B. X. persönlich zustand, war für die Z1. GmbH unerheblich, solange der vereinbarte Betrag nur einmal an die beteiligten Vertragsparteien zu zahlen war. Den Interessen der Klägerin wurde durch die Vereinbarungen ebenfalls entsprochen, denn ihr Interesse war darauf gerichtet, in den Handelsvertretervertrag einzutreten. Herr B. X. beabsichtigte ebenfalls die Überleitung des Handelsvertretervertrages und hatte zugleich zum Ziel, die Berücksichtigung der von ihm vor dem 1.1.1990 geworbenen Neukunden bei der Berechnung eines ggf. der Klägerin gegenüber der Z1. GmbH entstehenden Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB sicherzustellen.
Dabei stand es Herrn B. X. im Verhältnis zur Klägerin frei, der Klägerin den von ihm in der Zeit von 1983 bis 1990 erwirtschafteten Anteil an einem später zu erwartenden Ausgleichanspruch nach § 89b HGB als Gesellschafterbeitrag oder auf der Grundlage einer schuldrechtlichen Vereinbarung zur Verfügung zu stellen (vgl. grundlegend BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Anhaltspunkte für das Vorliegen einer schuldrechtlichen Vereinbarung sind – wie bereits ausgeführt – indes nicht ersichtlich; vom Vorliegen einer solchen Vereinbarung ist auch umso weniger auszugehen, als in Bezug auf andere Rechtsverhältnisse (Mietverhältnis, Darlehensverhältnis, Geschäftsführer-Anstellungsvertrag) eindeutige schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Herrn B. X. und der Klägerin getroffen worden sind. In Anbetracht dieser Ausgangslage vermag auch die Argumentation der Klägerin, von einer schuldrechtlichen Vereinbarung müsse jedenfalls deshalb ausgegangen werden, weil ein fremder Dritter einen aufgebauten Kundenstamm, welcher sich in einem später entstehenden Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB manifestiere, nicht unentgeltlich überlassen hätte, nicht zu überzeugen. Denn Herr B. X. hätte an einer künftigen Zahlung eines solchen Ausgleichsanspruchs wirtschaftlich auch als Gesellschafter partizipieren können. Solange er – wie von 1990 bis 2012 – beherrschender Gesellschafter der Klägerin war, hätte er sich diesen Betrag jederzeit (ggf. disquotal) ausschütten lassen können, sodass es für ihn im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 1.1.1990 nicht darauf ankam, ob (ggf. ein Teil) eines später entstandenen Ausgleichsanspruchs ihm persönlich oder der Klägerin zustand.
(c) Im Übrigen ergäbe sich, selbst wenn man die Vereinbarung vom 1.1.1990 im Sinne der Klägerin dahingehend auslegen würde, dass Herrn B. X. ein Teil eines ihr später entstandenen Abfindungsanspruchs zustehen sollte, auch in diesem Fall eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, weil Herr B. X. bei Abschluss der Sondervereinbarung vom 1.1.1990 beherrschender Gesellschafter der Klägerin war und es – selbst bei Vorliegen einer Vereinbarung dem Grunde nach – an einer klaren, im Voraus getroffenen Regelung zur Höhe eines von der Klägerin an Herrn B. X. weiterzuleitenden Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB fehlt. Insoweit wäre es erforderlich gewesen, die Höhe eines entsprechenden Anspruchs des Herrn B. X. gegenüber der Klägerin so konkret festzulegen, dass er sich bei seiner späteren Entstehung durch die bloße Anwendung von Rechenoperatoren berechnen ließe. Dass derartige Absprachen zwischen der Klägerin und Herrn B. X. getroffen worden sind, hat jedoch nicht einmal die Klägerin behauptet. Sie hat vielmehr selbst eingeräumt, dass sie den Anteil des Betrages i.S.v. § 89b HGB, der auf Provisionen von Kunden beruhte, die Herr B. X. persönlich bis zur Überleitung des Handelsvertretervertrags auf die Klägerin geworben hatte, nur im Wege einer Schätzung ermittelt hat.
(d) Aus dem Ergänzungsvertrag vom ... Oktober 2006, welchen die Klägerin mit der Z1. GmbH, der Z2. KG und der Z3. GmbH geschlossen hat, ergibt sich – auch nicht im Wege der Auslegung – ebenfalls kein Anspruch des Herrn X. gegenüber der Klägerin auf Einräumung eines Anteils an einem später entstandenen Ausgleichsanspruch der Klägerin nach § 89b HGB. Herr B. X. persönlich war schon nicht Vertragspartei dieser Vereinbarung. Die Vertragsparteien haben auch keine Vereinbarung zugunsten von Herrn B. X. als unbeteiligtem Dritten geschlossen. Insoweit gilt das zu unter (a) bis (c) Gesagte gleichermaßen für den Ergänzungsvertrag vom ... Oktober 2006, da sich bis zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ergänzungsvertrags vom ... Oktober 2006 keine Änderung der Interessenlage der Vertragsparteien ergeben hat und Herr B. X. im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung vom ... Oktober 2006 weiterhin beherrschender Gesellschafter war.
(e) Auch daraus, dass nach der zivilrechtlichen Vereinbarung vom ... Oktober 2006 ein Anspruch der Klägerin nach § 89b HGB ggf. schon vorzeitig, nämlich bereits bei Ausscheiden des Herrn B. X. aus der Geschäftsführung der Klägerin und unabhängig von einer Fortführung des Handelsvertretervertrages mit der Klägerin entstehen sollte, ergibt sich nichts anderes. Auch diese Vereinbarung vom ... Oktober 2006 enthält nicht nur keine Anhaltspunkte dafür, dass ein solcher Anspruch zumindest anteilig Herrn B. X. persönlich anstelle der Klägerin zustehen sollte. Nach der ausdrücklichen Regelung unter Nr. 4. der Vereinbarung stand der Ausgleichsanspruch vielmehr der Klägerin zu.
(f) Dafür, dass weder mit der Sondervereinbarung vom 1.1.1990 noch mit dem Ergänzungsvertrag vom ... Oktober 2006 ein schuldrechtlicher Anspruch des Herrn B. X. auf teilweise Weiterleitung eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB begründet worden ist, spricht schließlich auch der Inhalt der Vereinbarung vom 8.12.2014, wonach eine Verpflichtung der Klägerin zur Weiterleitung des Betrages in Höhe von 153.000 € erst im Zeitpunkt der Unterzeichnung der Vereinbarung entstehen sollte, ohne dass in dieser Vereinbarung auf die Sondervereinbarung vom 1.1.1990 oder den Ergänzungsvertrag vom ... Oktober 2006 Bezug genommen wird. Hieraus folgt, dass auch die Vertragsparteien bis zum Abschluss der Vereinbarung vom ... Dezember 2014 offenbar selbst nicht vom Vorliegen einer entsprechenden Verpflichtung der Klägerin bzw. eines entsprechenden Anspruchs des Herrn B. X. ausgegangen sind.
(2) Schließlich hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter die Forderung in Höhe von insgesamt 153.000 € auch nicht aus anderen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegenden Gründen eingeräumt. Soweit als Grund für die Einräumung der Forderung des Herrn B. X. gegenüber der Klägerin im Vertrag vom ... Dezember 2014 angegeben wird, dass der Ausgleichsanspruch zu einem ganz wesentlichen Teil seinem persönlichen Einsatz zu verdanken sei, ist diese Begründung nicht tragfähig, um eine außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegende Veranlassung zu begründen. Denn den persönlichen Einsatz des ehemaligen Geschäftsführers Herr B. X. hat die Klägerin bereits durch sein Geschäftsführergehalt, die gezahlte Tantieme und die erworbenen Pensionsansprüche honoriert. Für eine nachträgliche Zahlung nach Beendigung des Geschäftsführervertrages besteht neben diesen Vergütungen kein betriebliches Interesse der Klägerin (vgl. dazu etwa BFH-Beschluss vom 14.04.2000 I B 1/98, BFH/NV 2000, 1364; FG Köln, Urteil vom 05.09.2002 13 K 512/02, EFG 2003, 118). Dies gilt umso mehr, als in Anbetracht des Umstandes, dass die Handelsvertretung bis zur Vereinnahmung der Ausgleichsansprüche bereits seit 24 Jahren von der Klägerin betrieben wurde, schon unklar ist, ob bzw. inwieweit die im Jahre 2014 vereinnahmten Ausgleichsansprüche überhaupt noch auf den persönlichen Einsatz des Herrn B. X. in den Jahren 1983 bis 1990 oder aber darauf zurückzuführen waren, dass die Klägerin neue Kunden hinzugewonnen bzw. die Geschäftsverbindung zu bereits geworbenen Kunden wesentlich erweitert hat (vgl. § 89b Abs. 1 Satz 2 HGB). Hierzu hat die Klägerin weder vor Abschluss der Vereinbarung vom ... Dezember 2014 Berechnungen durchgeführt noch hat sie dazu im Rahmen des vorliegenden Verfahrens konkrete Angaben gemacht.
II. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.