Pizzeria: Umsatz- und Gewinnzuschätzung wegen Kassenmängeln rechtmäßig

Finanzgericht Münster · 12 K 2226/05 E · 23.01.2007

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob das Finanzamt für eine Pizzeria in den Jahren 1994–1999 Umsätze und Gewinne nach § 162 AO zuschätzen durfte. Das Gericht bejahte die Schätzungsbefugnis wegen nicht aufbewahrter Kassenstreifen/Tagesendsummenbons und damit fehlender Nachprüfbarkeit der Bareinnahmen. Die Höhe der Zuschätzung (u.a. Aufschlagskalkulation mit 330 % für Speisen) wurde mangels substantiierter Gegenbelege der Kläger bestätigt. Auch für 1994 trat wegen Steuerhinterziehung keine Festsetzungsverjährung ein (10-jährige Frist).

Ausgang: Klagen gegen geänderte ESt-, USt- und GewSt-Messbescheide 1994–1999 wegen rechtmäßiger Zuschätzung abgewiesen

Abstrakte Rechtssätze

Werden bei einem bargeldintensiven Betrieb Kassenstreifen und Tagesendsummenbons nicht aufbewahrt, ist die Kassenführung nicht ordnungsgemäß und die Buchführung regelmäßig nicht nach § 158 AO zugrunde zu legen.

Kann die Finanzbehörde Besteuerungsgrundlagen wegen wesentlicher Aufzeichnungsmängel nicht ermitteln, ist sie nach § 162 Abs. 1 AO zur Schätzung verpflichtet; die Schätzungsbefugnis gilt im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend.

Bei einer Schätzung kann ein anhand von Wareneinsatz und Rohgewinnaufschlagsätzen ermittelter Aufschlagsatz zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige keine konkreten, nachprüfbaren Umstände für niedrigere Werte (z.B. Preislisten, Belege, Mengen- und Aktionsnachweise) vorlegt.

Unvollständige oder nicht datierte Nachweise (z.B. Gutscheinaktionen ohne zeitliche Zuordnung) rechtfertigen regelmäßig keine schätzungsmindernde Berücksichtigung für einzelne Veranlagungszeiträume.

Bei Steuerhinterziehung gilt die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO), sodass Änderungsbescheide auch für länger zurückliegende Jahre ergehen können, wenn der objektive und subjektive Tatbestand der Hinterziehung festgestellt ist.

Tenor

Die Klagen werden abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden, soweit es um Einkommensteuer 1994 bis 1999 geht, den Klägern zu 1 und im Übrigen dem Kläger zu 2 auferlegt.

Gründe

Streitig ist, ob und in welcher Höhe Zuschätzungen zu den erklärten Umsätzen bzw. Gewinnen vorzunehmen sind.

Die Kläger (Kl.) wurden als Eheleute zur Einkommensteuer (ESt) zusammen veranlagt. Der Kl. erzielte aus einer Pizzeria Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Betrieb wurde in angemieteten Räumen ausgeübt. Die Gewinne ermittelte der Kl. durch Bilanzierung gemäß den §§ 4 und 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Steuererklärungen zu den Jahren 1994 und 1995 hatten die Kl. zwei Jahre später, die Steuererklärungen zu den übrigen Jahren im jeweils folgendem Jahr abgegeben.

Die Klin. (Ehefrau) war bis zur Geburt der Kinder (Zwillinge) im Jahr 1995 als Arbeitnehmerin im Betrieb des Kl. tätig. Die Klin. hat sich seit dem 01.07.2004 mit den Kindern nach Italien abgemeldet, der Kl. hat später am 16.03.2006 ebenfalls seinen Wohnsitz nach Italien verlegt.

Das Finanzamt (FA) hatte zunächst entsprechend den Angaben in den Erklärungen die Umsatzsteuern (USt) und ESt’n der Streitjahre 1994 bis 1999 festgesetzt und auf der Basis allein der erklärten Gewinne Gewerbesteuer (GewSt)-Messbeträge festgesetzt. Die USt-Bescheide der Jahre 1995 und 1996 waren endgültig. Im Übrigen standen sie gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die ESt-Festsetzungen und die Festsetzungen der GewSt-Messbeträge waren ebenfalls endgültig.

Im Jahr 2001 wurde bei dem Kl. eine Betriebsprüfung (Bp.) durchgeführt, die sich zunächst auf die Jahre 1997 bis 1999 erstreckte und später auf die Jahre 1995 und 1996 ausgeweitet wurde. Die Prüfer stellten fest, dass der Kl. die Kassenstreifen der Registrierkasse einschließlich Tagesendsummenbons nicht aufbewahrt hatte, obwohl er hierzu im Rahmen einer die Vorjahre betreffenden Prüfung durch das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (StrafaFA) aufgefordert worden war (vgl. Tz. 6 des Berichts über die Fahndungsprüfung vom 29.08.1994). Außerdem lagen nach Auffassung der Prüfer die erklärten Rohgewinnaufschlagsätze erheblich unter den Richtsatzwerten. Festgestellt wurde des weiteren, dass u.a. Mehl unregelmäßig eingekauft war und sich Fehlmengen ergaben.

Gegenüber dem Kl. wurde daraufhin ein Steuerstrafverfahren eingeleitet und die laufende Prüfung um das Jahr 1994 nochmals erweitert. Die Prüfung wurde nunmehr durch das StrafaFA fortgesetzt. Nach Meinung der Prüferin war die Buchführung nicht beweiskräftig. Nach ihren Feststellungen war der erklärte Wareneinkauf unvollständig. Für die Jahre 1994 – 1996 sowie 1998 und 1999 erstellte sie eine Ausbeute - und Aufschlagskalkulation, die beide zu erheblichen Differenzen führten.

Eine Schätzung erschien der Prüferin auch aus dem Grund gerechtfertigt, weil die ungebundenen Entnahmen sehr gering erschienen, so dass nicht ersichtlich war, von welchen Geldmitteln der persönliche Lebensunterhalt bestritten worden war. Schließlich war festgestellt, dass eine Zahlung vom 29.08.1999 in einer Höhe von X DM per Scheck vereinnahmt war, obwohl dieser Betrag in den Erlösen nicht erfasst war.

Nach dem Vorschlag der Prüferin waren die Umsätze in den Streitjahren im Schätzungswege gem. § 162 Abs. 1 AO wie folgt neu zu ermitteln (vgl. Tz. 8 des Berichts über die Fahndungsprüfung vom 15.09.2003 i.V.m. Anlage 5).

	1994	1995	1996	1997	1998	1999
WES gesamt lt. Bilanz
WES Getränke lt. Bilanz
WES Speisen lt. Bilanz
Aufschlag %
Aufschlag
Umsatz Speisen
Getränke lt. Ausbeute
Umsatz gesamt
Umsatz kalkuliert
Netto
Umsatz erklärt
Differenz
Umsatz Gesamt Kalkuliert
Anteil Bruttoumsatz 7 %
Umsatz 7 % kalkuliert netto
Umsatz 7 % erklärt
Mehr Umsatz
USt kalkuliert
USt erklärt
Mehr USt
Anteil Bruttoumsatz 15/16 %
Umsatz 15 % kalkuliert netto
Umsatz 16 % kalkuliert netto
Umsatz 15 % erklärt
Umsatz 16 % Erklärt
Mehr Umsatz
USt 15 % kalkuliert
USt 16 % kalkuliert
USt erklärt
Mehr USt

Bei dem vorstehend aufgeführten Wareneinsatz war die Prüferin von den Zahlen ausgegangen, die in den Bilanzen unter „Aufwendungen für  .... bezogene Waren“ aufgeführt waren und zwar als „Wareneingang 7 %“ und „Wareneingang 15 %“. Den Wareneinsatz für Getränke hatte sie gesondert behandelt. Hierbei hatte sie jeweils die auf Eigenverbrauch und Personalbeköstigung entfallenden Beträge abgezogen.

Bei dem verbleibenden Wareneinsatz für Speisen hatte sie einheitlich einen Aufschlag von 330 v. H. zu Grunde gelegt. Anlässlich der für das Jahr 1998 durchgeführten Kalkulation und bei Annahme eines Anteils der Getränke von 20 v. H. am Gesamtumsatz hatte sich ein Aufschlag von 332,64 v. H. ergeben. Nach einem Abgleich mit den Richtsätzen, die zwischen 203 v. H. und 374 v. H. liegen, erschien der Prüferin der Aufschlagsatz von 330 v. H. als im unteren Bereich des oberen Drittels liegend realistisch. Hinzu kam, dass der Prüfer des FA, der zunächst diese Prüfung begonnen hatte, ebenfalls einen Aufschlag von 332,64 v. H. ermittelt hatte.

Soweit Getränke zu berücksichtigen waren, hatte die Prüferin eine gesonderte Kalkulation erstellt. Für Speisen einerseits und Getränke andererseits zusammen ergaben sich aus diesem Grund Aufschlagsätze in unterschiedlicher Höhe.

Den auf dieser Basis ermittelten Umsatz einschließlich USt hatte die Prüferin auf Netto-Beträge umgerechnet, sodann mit den bisher erklärten Umsatzerlösen für Speisen und Getränke verglichen und war hierdurch auf die Differenzen in erheblicher Höhe gestoßen.

Den Umsatz, soweit er ermäßigt mit 7 v. H. zu besteuern war, und den mit dem Regelsteuersatz (15 v. H.) zu erfassenden Umsatz hatte die Prüferin in Anlehnung an die hierzu gemachten Angaben in den USt-Erklärungen aufgeteilt.

Auf diese Weise hatte sie höhere Umsätze ermittelt, um die die bisher erklärten Besteuerungsgrundlagen zu erhöhen waren.

Die hiernach anzunehmenden höheren Betriebseinnahmen führten ebenfalls im Schätzungswege gemäß § 162 Abs. 1 AO auch zu höheren gewerblichen Gewinnen.

Das FA folgte dem Vorschlag der Prüferin und änderte jeweils am 15.01.2004 die bisherigen USt- und ESt-Festsetzungen der Streitjahre 1994 bis 1999 gem. § 164 Abs. 1 AO bzw. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Auf der Basis der geänderten Gewinne setzte es auch die GewSt-Meßbescheide dieser Streitjahre bei Berücksichtigung der Dauerschuldzinsen in der bisher angegebenen Höhe allein nach dem Gewerbeertrag anderweitig fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kl. wegen ESt der Jahre 1994 bis 1999 unter dem Az.: 12 K 2226/05 E, und der Kl. wegen USt und GewSt-Meßbescheiden der Jahre 1994 bis 1999 unter dem Az.: 12 K 2234/05 G, U jeweils getrennt Klage erhoben. Mit Beschluss vom 24.01.2007 hat der Senat beide Verfahren gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

Das Steuerstrafverfahren gegen den Kl. ist durch rechtskräftig gewordenen Strafbefehl vom 00.00.2005 des Amtsgerichts - Az.: Cs  - ( Js   /05) abgeschlossen worden. Wegen Verkürzung von USt, ESt und GewSt der Jahre 1995 bis 1999 ist gegen den Kl. wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO eine Gesamtgeldstrafe von X Tagessätzen zu je X,-- Euro festgesetzt worden.

Die Kl. machen geltend, dass die Zuschätzungen nicht gerechtfertigt seien. Soweit Fehler in dem Buchführungswerk festgestellt worden seien, handele es sich um formelle Fehler, die die materielle Richtigkeit unberührt ließen. Soweit Kassenzettel und Registrierkassenstreifen nicht aufbewahrt worden seien und die Kasseneinnahmen und - ausgaben sowie private Entnahmen und Einlagen nicht festgehalten worden seien, seien lediglich Ordnungsvorschriften verletzt worden. In materieller Hinsicht sei die Buchführung aber ordnungsmäßig.

Einkäufe, die nicht verbucht gewesen seien (Schwarzeinkäufe), seien nicht festgestellt worden.

Soweit es um unregelmäßig eingekauftes Mehl gehe, habe das FA nicht berücksichtigt, dass Bestände vorhanden gewesen seien. Das Mehl sei auch nicht immer von dem ursprünglichen Lieferanten erworben worden, sondern von lokalen Supermärkten, die preiswerter gewesen seien. Darüber hinaus sei die eiserne Reserve zunächst aufgebraucht worden. Ein Mehleinkauf sei daher in den umsatzstärksten Monaten nicht notwendig gewesen.

Wenn das FA sich darauf berufe, dass auch das sog. „Chi-Quadrat-Testverfahren“ gegen die Richtigkeit der Aufzeichnungen spreche, sei dieser Rückschluss nicht erlaubt.

Aus geringen Privatentnahmen könne das Finanzamt eine Zuschätzung ebenfalls nicht herleiten. Sie, die Kl., bestritten ihren Lebensunterhalt größtenteils aus Mitteln des Betriebes. Hierfür werde ein Eigenverbrauch mit den Pauschbeträgen berücksichtigt.

Schließlich seien die länger zurückliegenden Jahre auch deswegen nicht mehr zu korrigieren, weil mittlerweile Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Insbesondere soweit es um das Jahr 1994 gehe, sei eine Änderung nur dann zulässig, wenn ihm, dem Kl., eine leichtfertige Steuerverkürzung vorgehalten werden könne. Das aber sei nach den vorstehenden Ausführungen nicht der Fall.

Selbst wenn dem Grunde nach eine Zuschätzung gerechtfertigt sei, sei aber die Höhe der vom FA angesetzten Beträge verfehlt. Der tatsächliche Aufschlagsatz liege wesentlich geringer. Folgendes sei unberücksichtigt geblieben:

So seien Pizzagutscheine, nach denen jede zehnte Pizzalieferung frei gewesen sei, nicht ausreichend berücksichtigt worden. Das FA habe 2.309 Gutscheine festgestellt, für die es einen Abschlag lediglich in Höhe von 1 v.H. vorgenommen habe.

Die Verkaufspreise hätten mit niedrigeren Werten berücksichtigt werden müssen. Das FA habe einen Rückschluss lediglich von einem Bon vom 28.03.1997 zu der zu diesem Zeitpunkt aktuellen Speisekarte vorgenommen. Dies sei nicht repräsentativ. Mehrere Speisen und Getränke seien günstiger angeboten worden. Preiserhöhungen im Bereich der Getränke seien dagegen nur geringfügig erfolgt.

Im Übrigen könne die Schätzung nur für einen Veranlagungszeitraum – hier: 1998 - nicht auf die anderen Jahre übertragen werden.

Aktionstage, nach denen jeweils Donnerstags ein Salattag gewesen sei und Dienstags ein Nudeltag, seien nicht hinreichend berücksichtigt worden. Ein Viertel der Wochengesamtumsätze – so behaupten die Kl. – seien auf diese Gerichte an diesen Tagen entfallen.

Das FA habe auch nur halbherzig untersucht, inwieweit veränderte Rezepturen auch veränderte Preise zur Folge gehabt hätten. Im Falle einer Offenlegung würden zugleich Produktions- und Betriebsgeheimnisse offenbart werden. Hieran hätten sie, die Kl., aber kein Interesse.

Auch sei die jeweilige Portionsgröße nicht hinreichend gewürdigt worden.

Schließlich sei auch nicht hinreichend gewürdigt, dass es beim Mehl bis zu dessen Verbrauch immer zu einem Schwund gekommen sei. Bei Salaten habe es jeweils eine kostenlose Beigabe in Form von Pizzabrot gegeben. Die verwandte Mehlmenge – so behaupten sie - habe der einer Pizza entsprochen. Schließlich habe es an jedem Tag auch eine nichtverbrauchte Menge an Pizzateig gegeben, der entsorgt worden sei. Hierbei behaupten die Kl., dass von einem Verlust in der Größenordnung von etwa 2 kg/Tag auszugehen sei.

Nicht hinreichend gewürdigt worden sei auch die Menge der Pizzakartons. Bei den außer Haus-Verkäufen sei eine entsprechende Kürzung aus umsatzsteuerlicher Sicht vorzunehmen.

Die Kl. beantragen,

              die geänderten ESt-Bescheide für 1994 bis 1999 jeweils vom 15.01.2004 und die darauf bezogene Einspruchsentscheidung (EE) vom 28.04.2005 aufzuheben.

Der Kl. zu 2. beantragt,

              die geänderten USt-Bescheide der Streitjahre 1994 bis 1999 jeweils vom 15.01.2004 und die geänderten GewSt-Meßbescheide der Streitjahre 1994 bis 1999 sowie die auf diese Bescheide bezogene (EE) vom 28.04.2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,

              die Klagen abzuweisen.

Unter Hinweis auf die Ausführungen in der EE macht es geltend, dass die Buchführung des Kl. erhebliche Mängel aufgewiesen habe, die rechtlich wie tatsächlich die vorgenommenen Hinzuschätzungen gerechtfertigt hätten. Anlässlich einer Besprechung am 16.12.2004 sei die grundsätzliche Berechtigung zu einer Zuschätzung nicht bestritten worden. Hinsichtlich deren Höhe habe eine tatsächliche Verständigung erfolgen sollen. Zu einem Ergebnis sei es aber nicht gekommen.

Den Einwendungen des Kl. sei bereits im Rahmen der Prüfung durch das StrafaFA Rechnung getragen worden. Pizzagutscheine habe es zwar gegeben. Die Nachweise hierüber seien aber nicht vollständig.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten FA-Akten verwiesen.

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

Die Klage ist unbegründet.

Die USt- und ESt-Festsetzungen sowie die Festsetzungen der GewSt-Meßbeträge für die Streitjahre 1994 bis 1999 sind rechtmäßig. Die Zuschätzungen sind sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Gem. § 162 Abs. 1 S. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, sowie sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigten, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn ein Steuerpflichtiger Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können. Diese Schätzungsbefugnis gilt im gerichtlichen Verfahren gem. § 96 Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz FGO auch für das Gericht.

Gem. § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 – 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Nach § 146 Abs. 1 S. 1 AO sind Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und –ausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 S. 2 AO).

Wird – wie im Streitfall – eine Pizzeria betrieben, fallen regelmäßig Bareinnahmen an. Diese sind grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Handelt es sich um Waren von geringem Wert, die an eine unbestimmte Anzahl nicht bekannter Personen verkauft werden, entfällt zwar die Pflicht zur Einzelaufzeichnung (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1966 IV 472/60, BStBl. III 1966, 371, vom 13.07.1971 VIII R 1/65, BStBl. II 1971, 729, und vom 20.06.1985 IV R 41/82, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1985, 12). In einem solchen Fall genügt es, dass die Kasseneinnahmen täglich in einer Summe in das Kassenbuch oder in einen Kassenbericht eingetragen werden (BFH-Urteile vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226, und vom 12.09.1990 I R 122/85, BFH/NV 1991, 573). Das Zustandekommen der Summe muss dann aber durch Aufbewahrung der einzelnen Ursprungsaufzeichnungen wie Kassenstreifen, Kassenzettel oder Kassenbons nachgewiesen werden. Außerdem muss eine Gewähr der Vollständigkeit der von den Unterlagen übertragenen Aufzeichnungen nach den tatsächlichen Verhältnissen gegeben sein. Kassenbuchungen sind grundsätzlich am Tag des Geschäfts, ausnahmsweise am folgenden Geschäftstag, vorzunehmen. Nach dem Gebot der größten Zeitnähe ist regelmäßig erforderlich, dass der Steuerpflichtige das Kassenbuch selbst führt oder einen Kassenbericht erstellt (BFH-Urteil vom 21.02.1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683). Im Streitfall war die Kassenführung in allen Streitjahren nicht ordnungsgemäß.

Nach der Art und Weise, wie im Streitfall die Kasse vom Kl. geführt war, war nicht gewährleistet, dass die erklärten Einnahmen auch zutreffend und vollständig gewesen sind. Im Betrieb des Kl. wurden nach den im Rahmen der Prüfung getroffenen Feststellungen die betrieblichen Einnahmen in einer Registrierkasse erfasst. Dabei wurden die registrierten Einnahmen in Kassenstreifen festgehalten und um Ende eines Tages Summenbons über die Gesamtheit der an diesem Tag angefallenen Einnahmen gebildet.

Diese Handhabung war schon vor dem streitigen Zeitraum geübt worden (vgl. Bericht vom 29.08.1994 über die Fahndungsprüfung betreffend die Jahre 1988 – 1993). Da im Rahmen jener Prüfung festgestellt war, dass die Kassenstreifen und die Tagesendsummenbons nicht aufbewahrt waren und die Vollständigkeit der betrieblichen Einnahmen aus diesem Grund nicht gewährleistet war, war es zu Zuschätzungen gekommen – vgl. Tz. 2.1 der tatsächlichen Verständigung vom 25.08.1994. Im Hinblick auf eine zutreffende Ermittlung der betrieblichen Einnahmen war daher dem Kl. die Auflage gemacht worden, sämtliche Kassenrollen einschließlich der Tages-endsummenbons aufzubewahren. Außerdem waren, soweit sich eine Aufteilung der Umsätze in Lokal- und Außer-Haus-Verkäufe hieraus nicht ergeben sollte, hierüber täglich gesonderte Aufzeichnungen zu führen. Dies ist ebenfalls in Tz. 6 des Berichts vom 29.08.1994 über die Fahndungsprüfung betreffend die Jahre 1988 – 1993 nachzulesen.

Obwohl hiernach dem Kl. noch während des zu Beginn des streitigen Zeitraums liegenden Jahres 1994 deutlich gemacht war, dass es im Hinblick auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der betrieblichen Einnahmen auf die Vorlage der Kassenstreifen und der Tagesendsummenbons ankam, hat er diese über den gesamten streitigen Zeitraum 1994 – 1999 nicht aufbewahrt. Entsprechende Feststellungen des Finanzamts hat er nicht in Abrede gestellt. Ob die erklärten Umsatzerlöse vollständig waren sowie ob sie mit den zutreffenden Beträgen ermäßigt bzw. mit dem Regelsteuersatz zu erfassen waren, ist damit anhand der beim Kl. vorgefundenen Unterlagen nicht zu erkennen.

Angesichts der Struktur des Betriebes ergreift die Fehlerhaftigkeit der Kassenführung die gesamte Buchführung. Denn der Kl. tätigte in seinem Gaststättenbetrieb vornehmlich Bargeschäfte (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.1998 X R 39/87, BStBl. II 1990, 109).

Der Wertung der Kl., dass es sich lediglich um formelle Fehler gehandelt habe, die die materielle Richtigkeit unberührt lasse, vermag der Senat nicht zu folgen.

Dass die betrieblichen Einnahmen nicht vollständig erklärt waren, wird auch daran deutlich, dass am 29.08.1999 eine Zahlung per Scheck in einer Höhe von X DM vereinnahmt war, die aber als betrieblicher Erlös nicht erfasst war.

Die Kassenführung war auch in allen Streitjahren 1994 – 1999 nicht beweiskräftig. Hiervon ist das FA erkennbar ausgegangen. Die dem zugrunde liegenden Umstände haben die Kl. nicht in Abrede gestellt.

Im Übrigen wird der Umstand, dass Zuschätzungen aus dem Gesichtspunkt von unvollständig erfassten betrieblichen Einnahmen bzw. Umsätzen gerechtfertigt sind, auch dadurch bestätigt, dass der Kl. durch rechtskräftig gewordenen Strafbefehl des Amtsgerichts vom 00.00.2005 wegen Steuerhinterziehung gem. § 370 AO – USt 1995 – 1999, ESt 1995 – 1998, GewSt 1995 – 1999 – zu einer Geldstrafe verurteilt worden ist, Az.:  Cs (Az. der Staatsanwaltschaft  Js /05). Hätte ein die Steuerverkürzungen bewirkendes vorsätzliches Handeln in der Person des Kl. nicht vorgelegen, hätte es nahegelegen, dass er gegen diese Verurteilung vorgegangen wäre.

Lagen hiernach bereits aus dem Gesichtspunkt einer nicht ordnungsgemäßen Kassenführung die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor, braucht der Senat der Frage nicht weiter nachzugehen, ob auch aus dem Gesichtspunkt von in auffällig geringer Höhe gebuchten Privatentnahmen Zuschätzungen in Betracht gekommen sind. Ebenfalls unerheblich ist, ob auch ein sog. „Chi-Quadrat-Testverfahren“ gegen die Richtigkeit der vom Kl. vorgelegten Aufzeichnungen gesprochen hat.

Für alle Streitjahre 1994 – 1999 sind die Besteuerungsgrundlagen, wie sie der Höhe nach vom FA angesetzt worden sind, nicht zu beanstanden.

Mangels anderer Anhaltspunkte war für jedes Jahr von dem in den Bilanzen gebuchten Wareneinsatz auszugehen. Dieser war um den Eigenverbrauch und die Personalbeköstigung zu bereinigen, da mit diesen Waren Umsätze bzw. betriebliche Erlöse nicht erzielt wurden. Die Beträge, die aus diesem Anlass von der Prüferin in Abzug gebracht worden sind, haben die Kl. nicht beanstandet.

Ein zusätzlicher Wareneinsatz war nicht zu berücksichtigen. Darüber, aus welchem Gesichtspunkt und in welcher Höhe hierfür Beträge in Betracht gekommen sein könnten, haben die Kl. keinerlei Nachweise erbracht.

Ihr Vortrag hierzu ist bereits widersprüchlich. Einerseits haben sie darauf verwiesen, dass der gebuchte Wareneinsatz vollständig sei. Hierfür spreche, dass während der Prüfung „Schwarzeinkäufe“ nicht festgestellt worden seien. Andererseits haben sie auf den Hinweis der Prüferin auf unregelmäßig eingekauftes Mehl darauf verwiesen, dass Mehl nicht immer von dem ursprünglichen Lieferanten erworben worden sei, sondern auch von lokalen Supermärkten, die preiswerter gewesen wären. In diesem Zusammenhang sind aber – soweit ersichtlich – Einkaufsrechnungen nicht vorgelegt worden.

Der Senat hat keinerlei Anlass gesehen, die näheren Umstände weiter aufzuklären. Ein zusätzlicher Wareneinsatz hätte zu Minderungen der in den einzelnen Streitjahren jeweils zu berücksichtigenden Gewinne geführt. Hierfür tragen die Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast – vgl. BFH-Urteil vom 24.06.1976 IV R 101/75, BStBl. II 1976, 562, ständige Rechtsprechung). Es wäre ihre Sache gewesen, die zu geringeren Gewinnen führenden Umstände konkret vorzutragen.

Zutreffend erscheint es auch, wenn die Prüferin auf der Basis des bereinigten Wareneinsatzes die Umsatzerlöse für die Getränke und die Speisen jeweils gesondert untersucht hat.

Dass bei den Getränken in den einzelnen Jahren von ihr die Aufschlagzahlen fehlerhaft ermittelt sind, haben die Kl. nicht geltend gemacht.

Bei den Speisen ist der von der Prüferin zugrunde gelegte Aufschlagsatz von 330 v. H. nicht zu beanstanden. Dieser Satz liegt in dem Rahmen, der anlässlich von Prüfungen durch Finanzämter bei anderen Pizzeria-Betrieben festgestellt wurde. Die dabei festgestellten Sätze liegen zwischen 203 und 355 v. H.

Auszugehen ist davon, dass – sofern das Verhalten eines Steuerpflichtigen Anlass zu einer von der Steuererklärung abweichenden Schätzung gibt - er in Kauf nehmen muss, dass eventuell über das Maß der eigentlichen Steuerschuld hinaus bis zur  oberen Grenze des Schätzungsrahmens eine Belastung erfolgt (vgl. BFH-Beschluss vom 01.12.1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741). Das FA ist bei Schätzungen nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, in dem gegebenen Schätzungsrahmen an die oberste Grenze zu gehen (vgl. BFH-Urteile vom 09.03.1967 IV 184/63, BStBl. III 1967, 349, und vom 13.07.2000 IV R 55/99, BFH/NV 2001, 3).

Im Streitfall ist das FA bei der Anwendung eines im Schätzungswege gefundenen Aufschlagsatzes auf die Speisen nicht einmal von der im Vergleich zu den Richtsätzen höchst möglichen Zahl ausgegangen. Allerdings vermögen die Einwendungen der Kl. eine Korrektur zu ihren Gunsten auch nicht zu rechtfertigen.

Soweit sie sich darauf berufen, dass es Pizzagutscheine (10 Pizzen bezahlen, 11 bestellen) gegeben hat, war dieser Umstand dem FA bekannt. Die Gutscheine für die Freilieferungen hatten aber nicht vollständig vorgelegt werden können (vgl. Tz. 6 des Berichts vom 15.09.2003 über die Fahndungsprüfung). Dieser Umstand ist von den Kl. nicht in Abrede gestellt worden. Abgesehen davon waren von den im Rahmen der Prüfung festgestellten 2.309 Gutscheinen 1.816 ohne Datum. Damit ist eine Zuordnung zu einem bestimmten Jahr nicht möglich.

Der vom FA im Schätzungswege angenommene Aufschlagsatz von 330 v. H. war auch in allen Streitjahren zugrunde zu legen. Konkrete Umstände, ob und in welcher Weise in einzelnen Jahren hiervon hätte abgewichen werden sollen, haben die Kl. nicht geltend gemacht. Der Hinweis, dass mehrere Speisen und Getränke in anderen Jahren günstiger angeboten worden seien als aus einer am 28.03.1997 aktuellen Speisekarte ersichtlich gewesen sei, und dass Preiserhöhungen im Bereich der Getränke nur geringfügig erfolgt seien, führt in dieser allgemeinen Form nicht weiter. Damit ist nicht konkret dargelegt, welche Verkaufspreise zu welchem Zeitpunkt gegolten haben. Solange die Kl. die für die einzelnen Jahre gültigen Speisekarten mit den konkret geltenden Verkaufspreisen nicht vorgelegt haben, ist die Übertragung eines für ein Jahr angenommenen Aufschlagsatzes auf die anderen Jahre nicht zu beanstanden.

Soweit die Kl. darauf verweisen, dass Aktionstage nicht hinreichend berücksichtigt worden seien, an denen die Speisen preisgünstiger abgegeben worden seien (Donnerstags: Salattag, Dienstags: Nudeltag) führt dieser Umstand ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung. Es ist nicht ersichtlich, in welcher Menge und zu welchen Preisen an diesen Tagen durch die Sonderaktionen bedingte Umsätze erzielt worden sind. Da die Kl. hierüber den genaueren Einblick hätten haben müssen, hätte es an ihnen gelegen, die für sie günstigen Umstände glaubhaft zu machen.

Die Angaben zu den angeblichen Fehlmengen bei Mehl führen ebenfalls nicht weiter. Die Kl. haben nicht näher dargelegt, in welcher Weise sich die kostenlose Beigabe von Pizzabrot ausgewirkt haben soll. Soweit sie behaupten, dass insbesondere bei Salaten die verwandte Menge der einer Pizza entsprochen habe, vermag ihnen der Senat ohne nähere Glaubhaftmachung dieser Menge nicht zu folgen. Dasselbe gilt für die Behauptung, dass an jedem Tag eine nicht verbrauchte Menge an Pizzateig entsorgt worden sei, der sich in einer Größenordnung von etwa 2 kg/Tag ausgewirkt habe.

War hiernach der Aufschlagsatz bei Speisen von 330 v. H. in jedem der Streitjahre nicht zu beanstanden, sind die Zuschätzungen in Höhe von netto

1994	1995	1996	1997	1998	1999
X DM	X DM	X DM	X DM	X DM	X DM

nicht zu beanstanden.

Diese Beträge sind auch zutreffend in ermäßigt zu besteuernde Umsätze (7 v. H.) und mit dem Regelsteuersatz zu erfassende Umsätze (15 v. H. bzw. ab 01.04.1998: 16 v. H.) aufgeteilt worden. Hierfür hat die Prüferin das Verhältnis der Umsätze zugrunde gelegt, wie sie der Kl. in seinen Erklärungen zur USt selbst angegeben hatte. Da es über die ermäßigt zu besteuernden Außer-Haus-Verkäufe trotz des Hinweises unter Tz. 6 des die Jahre 1988 – 1993 betreffenden Fahndungsberichts vom 29.08.1994 keine Aufzeichnungen gibt, erscheint dieses Vorgehen mangels anderer Anhaltspunkte zutreffend. Die Anzahl der möglicherweise verbrauchten Pizzakartons vermag keinen näheren Aufschluss zu geben, zumal hieraus nicht ersichtlich ist, zu welchen Preisen Pizzen verkauft worden sind, sowie die Frage offen bleibt, ob und in welcher Weise noch andere Speisen als Pizzen außer Haus verkauft worden sind.

Die vorstehend aufgeführten Zuschätzungen sind daher wie folgt aufzuteilen:

	1994	1995	1996	1997	1998	1999
Mehr Umsatz 7 v.H.
Mehr USt 7. v. H.
Mehr Umsatz nach     Regelsteuersatz
Mehr USt 15 v. H./ 16 v. H.

Um die oben aufgeführten Zuschätzungsbeträge waren die bisher erklärten Gewinne bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erhöhen. Zugleich hat das FA die aus diesem Grund erhöht anfallenden GewSt’n durch Bildung von Rückstellungen Gewinn mindernd berücksichtigt. Das erscheint zutreffend.

Daher waren die gewerblichen Gewinne wie folgt zu erhöhen (vgl. Tz. 10 in Verbindung mit Anlage 2 zum Fahndungsbericht vom 15.09.2003):

	1994	1995	1996	1997	1998	1999
Bisher
Zuschätzungen
GewSt-Rück-stellung
Gewinne neu

In gleicher Weise waren auch die für die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge maßgeblichen Gewinne zu erhöhen.

Das FA hat die bisher erteilten Bescheide auch zu Recht geändert.

Soweit die Steuerfestsetzungen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hatten, beruhte die Rechtsgrundlage für die Änderungen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Aufgrund der Fahndungsprüfung sind dem FA nachträglich Umstände bekannt geworden, die zu den höheren Steuerfestsetzungen geführt haben.

Denn die im Veranlagungsbereich im FA tätigen Bearbeiter wussten bis dahin nicht, dass die Kassenführung wegen der nicht aufbewahrten Kassenstreifen und Tagesendsummenbons nicht beweiskräftig war und infolge dessen das gesamte Buchführungswerk fehlerhaft war. Außerdem waren nicht die Umstände bekannt, die zu den höheren Aufschlagsätzen bei den Speisen und Getränken führten.

Als Folge dieser Änderungen waren auch die Gewerbesteuermessbescheide gem. § 35 b GewStG zu berichtigen.

Die Änderungen für das Jahr 1994 hatten entgegen der Rechtsauffassung der Kl. auch nicht aus dem Gesichtspunkt einer Festsetzungsverjährung zu unterbleiben. Festsetzungsverjährung war im Zeitpunkt der Änderung am 15.01.2004 noch nicht eingetreten.

Die Festsetzungsfrist beträgt zwar gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beträgt aber nach Satz 2 dieser Vorschrift 10 Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Dies war hinsichtlich der für das Jahr 1994 festgestellten Mehrsteuern der Fall.

Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht eine Steuerhinterziehung, wer u. a. den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Diese Voraussetzungen liegen dem objektiven Tatbestand nach vor.

Der Kl. war verpflichtet, für die Festsetzung der USt, ESt und des GewSt-Messbetrags für das Jahr 1994 den in diesem Jahr erzielten Umsatz und Gewinn aus Gewerbebetrieb in zutreffender Höhe zu erklären. Dieser Verpflichtung war er – soweit es die Umsätze und die Höhe des Gewinns angeht – nicht vollständig nachgekommen. Er hatte Umsätze lediglich in Höhe von X DM sowie einen Gewinn lediglich in Höhe von X DM erklärt, obwohl beide Größen tatsächlich wesentlich höher waren.

Durch seine unrichtige Erklärung hatte der Kl. auch bewirkt, dass für dieses Jahr 1994 die Steuern betreffend USt, ESt und GewSt zunächst in zu geringer Höhe festgesetzt wurden. Um die letztlich festgestellten Mehrsteuern waren sie verkürzt worden.

Hierbei hatte der Kl. auch vorsätzlich gehandelt. Er hatte die Kassenstreifen und Tagesendsummenbons nicht aufbewahrt, obwohl er aufgrund der für die Vorjahre 1988 bis 1993 durchgeführten Prüfung wusste, dass dies zu Nachweiszwecken hätte geschehen müssen. Hierdurch hatte er auch willentlich bewirkt, dass das FA die Umsätze und betrieblichen Einnahmen zunächst in einer zu geringen Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt hatte.

Dass der Kl. für das Jahr 1994 vorsätzlich Steuern (USt, ESt und GewSt) hinterzogen hatte, wird auch dadurch bestätigt, dass er für die folgenden Jahre ab 1995 wegen Hinterziehung von Steuern betr. USt, ESt und GewSt rechtskräftig verurteilt worden ist. Dafür, dass sein Handeln im Jahr 1994 anders ausgesehen hat als in den folgenden Jahren, fehlt es an Anhaltspunkten.

In dem Strafurteil wurde zwar davon ausgegangen, dass die Steuern in einer geringeren Höhe verkürzt wurden. An diese Wertung ist der Senat aber nicht gebunden. Sie hat offenbar darauf beruht, dass mit dem Kl. eine Absprache getroffen wurde.

Anhaltspunkte objektiver Art, dass die Steuern in geringerer Höhe als letztlich durch die Kalkulation festgestellt hinterzogen worden sind, hat der Senat nicht festzustellen vermocht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Streitwert für das Verfahren 12 K 2226/05 E wird auf X EUR und der für das Verfahren 12 K 2234/05 G, U auf X EUR festgesetzt, soweit die Zeit bis zum 23.01.2007 betroffen ist. Ab Verbindung der Verfahren am 24.01.2007 beträgt der Streitwert X EUR.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Gerichtskostengesetz.

Rechtsmittelbelehrung

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.