§ 175 AO: Änderungsbescheid trotz § 351 AO unter Unterschreitung der Bestandskraft
KI-Zusammenfassung
Streit bestand über den Umfang der Änderung des ESt-Bescheids 1994 nach geänderter gesonderter und einheitlicher Feststellung. Das FG bejahte eine umfassende Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO an den Grundlagenbescheid und verneinte Änderungsbeschränkungen durch §§ 351, 177 AO. Eine zuvor im Rahmen eines § 175-Änderungsbescheids vorgenommene Saldierung nach § 177 AO bleibt trotz späterer Korrektur des Grundlagenbescheids unberührt. Die Einkommensteuer war daher weiter herabzusetzen; Revision wurde zugelassen.
Ausgang: Klage erfolgreich; Einkommensteuerbescheid 1994 nach § 175 AO weiter herabzusetzen, Kosten trägt das Finanzamt.
Abstrakte Rechtssätze
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO begründet eine absolute Pflicht, den Folgebescheid im Umfang der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids materiell richtig anzupassen, auch zulasten der Bestandskraft.
Die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist im Umfang der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids nicht durch Festsetzungsverjährung gesperrt; insoweit ist die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt.
Besteht anlässlich einer zulässigen Bescheidänderung eine Saldierungslage nach § 177 AO, sind nicht anlassgebende Rechtsfehler innerhalb des Änderungsrahmens zu berichtigen; eine eigenständige Korrekturmöglichkeit nach §§ 172 ff. AO ist dafür nicht erforderlich.
Eine im Rahmen einer (auch später als fehlerhaft erkannten) § 175-Änderung eröffnete und vorgenommene Saldierung nach § 177 AO wird durch eine spätere Änderung des Grundlagenbescheids grundsätzlich nicht wieder beseitigt, solange es an einer gesetzlichen Korrekturgrundlage fehlt.
§ 351 Abs. 1 AO beschränkt die Anfechtung von Änderungsbescheiden nicht, soweit der Steuerpflichtige geltend macht, die Anpassung nach § 175 AO sei nicht korrekt umgesetzt; dies kann auch zu einer Steuerfestsetzung unterhalb der zuvor bestandskräftigen Steuer führen.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 1994 vom 7. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 wird geändert und die Einkommensteuer auf ............ DM herabgesetzt.
Die Kosten des Rechtsstreites fallen dem Beklagten zur Last.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Rubrum
I.
Gründe
Die Beteiligten streiten über den Umfang der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994.
Der Kläger war im Streitjahr Gesellschafter der M. und X. GbR (nachfolgend GbR) sowie Gesellschafter-Geschäftsführer der ................... Bauen und Bauträgergesellschaft mbH (nachfolgend GmbH). Er reichte am 22. Mai 1996 die Einkommensteuererklärung 1994 ein. Aus der Beteiligung an der GbR erklärte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ........ DM und aus Kapitalvermögen in Höhe von ........ DM.
Der Beklagte veranlagte den Kläger erklärungsgemäß. Ausweislich des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 3. September 1996 ergab sich eine Einkommensteuer von ......... DM. Der Beklagte änderte den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1994 am 15. Oktober 1996 (Einkommensteuer ........ DM) sowie – unter Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung - am 30. November 1998. Die zuletzt festgesetzte Einkommensteuer betrug ......... DM.
Im Anschluss an eine bei der GbR durchgeführte Betriebsprüfung erging am 18. Juni 2001 eine Mitteilung über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, unter anderem für das Jahr 1994. Danach waren dem Kläger – wegen des vermeintlichen Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels – Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von .......... DM zuzurechnen. Der Beklagte änderte daraufhin gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO den Einkommensteuerbescheid 1994 am 14. Dezember 2001 und setzte die Einkommensteuer auf ......... DM fest. Dabei erhöhte er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb von ........... DM auf .......... DM, reduzierte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus Beteiligungen von ........ DM auf ...... DM sowie die Einnahmen aus Kapitalvermögen von ........ DM um ........ DM auf ........ DM. Zugleich berücksichtigte der Beklagte im Wege der Saldierung gem. § 177 AO zuungunsten des Klägers, dass im Rahmen der bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von ......... DM festgestellt worden waren. Insoweit erhöhte er die Einnahmen aus Kapitalvermögen von ........ auf ......... DM. Zugunsten des Klägers setzte der Beklagte – wie im Rahmen der Betriebsprüfung der GmbH festgestellt – die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von ......... DM auf ...... DM herab.
Den gegen den Bescheid vom 14. Dezember 2001 gerichteten Einspruch begründete der Kläger unter Hinweis auf das Verfahren der GmbH gegen die im Anschluss an die Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide.
Nachdem sich die GbR erfolgreich gegen die Annahme des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels gewendet hatte, erging unter dem 12. September 2003 eine Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994, wonach dem Kläger nurmehr – wie seinerzeit erklärt – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen, nicht aber aus Gewerbebetrieb zuzurechnen waren.
Hieraufhin änderte der Beklagte gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erneut die Einkommensteuerfestsetzung 1994 (Bescheide vom 16. April 2004 und 7. Mai 2004). Zuletzt ergab sich zwar eine Einkommensteuer in Höhe von ......... DM, gleichwohl setzte der Beklagte wegen der seines Erachtens bestehenden Beschränkung nach §§ 351, 177 AO eine Einkommensteuer in Höhe von ......... DM – entsprechend dem Bescheid vom 30. November 1998 - fest. Auch hiergegen wandte sich der Kläger im Wege des Einspruchs.
Die Einsprüche des Klägers blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005). Mit seiner Klage begehrt er unter Hinweis auf § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO die weitergehende Herabsetzung der Einkommensteuer auf ......... DM.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 7. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 zu ändern und die Einkommensteuer auf ......... DM herabzusetzen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er vertritt unter Hinweis auf die Darlegungen der Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass er wegen der Änderungssperre des § 351 AO an einer weitergehenden Korrektur des Einkommensteuerbescheides gehindert sei. Außerdem stehe der von § 177 AO vorgegebene Änderungsrahmen einer weitergehenden Reduzierung der Einkommensteuer entgegen. Für den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 30. November 1998 hätten sich in der Folgezeit keine selbständigen steuermindernden Änderungstatbestände ergeben, die zu einer niedrigeren Steuer als ......... DM geführt hätten. Eine Erweiterung des Änderungsrahmens zugunsten des Klägers, die allein auf einem Rechtsfehler im Sinne des § 177 AO beruhe, sei nach dem Wortlaut jedoch ausgeschlossen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Steuerakten sowie den zwischen den Beteiligten geführten Schriftwechsel Bezug genommen.
II.
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte ist gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - verpflichtet, den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid antragsgemäß zu ändern und die Einkommensteuer auf ......... DM herabzusetzen.
Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für den Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Dies ist im Streitfall anzunehmen. Ausweislich der Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 vom 12. September 2003 sind der Besteuerung lediglich die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen zugrunde zu legen, nicht aber die vormals angesetzten Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel der GbR, so dass sich – unstreitig - eine Einkommensteuer in Höhe von ......... DM ergibt.
Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 AO) beinhaltet, dass der Beklagte verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründet eine absolute Anpassungspflicht, die der materiellen Richtigkeit des Folgebescheides den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheides einräumt (BFH, Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, Juris). Solange die in dem Grundlagenbescheid in verbindlicher Weise bestimmten Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid nicht berücksichtigt sind, ist die dem Grundlagenbescheid zugedachte Funktion nicht erfüllt (BFH, Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, Juris mwN). Die Anpassungspflicht des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid reicht dabei soweit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides verlangt (BFH, Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, Juris).
Der Herabsetzung der Einkommensteuer auf ......... DM steht keine Anfechtungs- oder Änderungsbeschränkung entgegen.
Eine solche Beschränkung ergibt sich entgegen der Ansicht des Beklagten nicht aus § 177 AO und dem dort vorgegebenen Änderungsrahmen. Nach § 177 Abs. 1 AO sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche Rechtsfehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Nach § 177 Abs. 2 AO gilt das Gleiche für den Fall einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen.
Im Streitfall hat der Beklagte anlässlich der gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gebotenen Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 30. November 1998 im Rahmen des Änderungsbescheides vom 14. Dezember 2001 eine Saldierung gem. § 177 Abs. 1 AO vorgenommen. Dabei hat er die bestehenden materiell-rechtlichen Fehler korrigiert und mit den im Ergebnis zugunsten des Klägers wirkenden Ergebnissen aus der Betriebsprüfung der GmbH einen Teil der aus der Änderung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO resultierenden negativen Wirkungen kompensiert. Dies ist aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden.
Weder der Änderung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO noch der Saldierung gem. § 177 Abs. 1 AO stand der Eintritt der Festsetzungsverjährung am 31. Dezember 2000 entgegen. Für die Saldierung folgt dies bereits daraus, dass § 177 AO allein darauf abstellt, ob zum einen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids (einschließlich derjenigen des § 169 Abs.1 Satz 1 AO) vorliegen und zum anderen ein Rechtsfehler gegeben ist. Soweit danach eine Saldierungslage besteht, m u s s berichtigt werden, ohne dass es weiterer zusätzlicher Voraussetzungen bedarf. Das gilt auch für solche Rechtsfehler, die ihrerseits eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr eröffnen könnten. Soweit es - wie im Rahmen des § 177 AO - allein um die Begrenzung von Korrekturen geht, hat der Gesetzgeber dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit erkennbar Vorrang vor dem der Rechtssicherheit eingeräumt (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, BFH, Urteil vom 1. Juni 1994 X R 90/91, BStBl II 1994, 849).
In diesem Sinne war auch im Streitfall die Saldierung geboten, denn der von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angeordneten Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 30. November 1998 stand gleichfalls keine Verjährung entgegen. Gem. § 171 Abs. 10 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (BFH, Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, JURIS mwN).
Mithin war die vom Beklagten vorgenommene Kompensation im Rahmen des Einkommensteueränderungsbescheides 1994 vom 14. Dezember 2001 rechtmäßig.
Die späterhin - infolge des Ergehens des weiteren Grundlagenbescheides am 7. Mai 2004 - gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gebotene neuerliche Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994 führt – dies ist unstreitig – zwingend zur Herabsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und – statt dessen – zum Ansatz von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Kapitalvermögen. Jene Änderungen aber lassen die vormals erfolgte – im Ergebnis zugunsten des Klägers wirkende - Saldierung unberührt. Denn gem. § 177 Abs. 1 AO ist die Saldierung lediglich daran geknüpft, dass die Voraussetzungen für die Änderung des Steuerbescheides zuungunsten des Klägers vorgelegen haben – hier die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO -, nicht aber daran, dass diese Änderung bestandskräftig wird. Mithin hat die ursprüngliche – im Ergebnis – fehlerhafte Änderung des Einkommensteuerbescheides 1994 gem. § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO am 14. Dezember 2001 die Möglichkeit zur Saldierung eröffnet, ohne dass die spätere Korrektur eben jener fehlerhaften Änderung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO hierauf Einfluss hätte.
Wäre es nicht unzutreffender Weise zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels auf der Ebene der GbR und in Folge dessen zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheides gem. § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO gekommen, wäre dem Kläger die Möglichkeit der für ihn günstigen Saldierung zweifelsohne nicht eröffnet worden – das hat der Beklagte zutreffend festgestellt. Jedoch ist der Besteuerung nicht jenes fiktive sondern das tatsächliche Geschehen zugrunde zu legen. Im Streitfall ist es zu einer Änderung gem. § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO gekommen, so dass die Saldierungsmöglichkeit eröffnet worden ist.
Soweit der Beklagte nunmehr unter Hinweis auf die Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Änderung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Korrektur der erfolgten Saldierung anstrebt, fehlt hierfür nicht nur eine gesetzliche Grundlage. Vielmehr widerspricht das Begehren auch dem Sinn und Zweck der Saldierung gem. § 177 AO, die auf die Korrektur materieller Fehler zielt.
Der Umsetzung der aus dem Grundlagenbescheid resultierenden Änderungen im Einkommensteuerbescheid 1994 steht - entgegen der Ansicht des Beklagten - auch nicht die Regelung des § 351 AO iVm § 42 FGO entgegen.
Danach können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt (§ 351 Abs. 1 AO). Durch die Anfechtung soll nicht mehr erreicht werden können, als die Beseitigung der durch die Änderungsbescheide eingetretenen Verschlechterung (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29. September 1977, VIII R 67/76 (V), BStBl II 1978, 44).
Bei einer – wie im Streitfall vorliegenden - Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kann der Steuerpflichtige jedoch uneingeschränkt geltend machen, dass die Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht korrekt durchgeführt worden ist (Tipke/Kruse § 351 AO Rz 31), und zwar auch dann, wenn damit die bestandskräftig festgesetzte Steuer unterschritten wird. Genau das tut der Kläger, wenn er darauf verweist, dass der Änderungsbescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umfassend auszuwerten sei. Der Kläger greift den Einkommensteueränderungsbescheid 1994 daher mit Gründen an, die den Beklagten auch außerhalb eines Einspruchsverfahrens verpflichteten, die Steuerfestsetzung zu ändern, so dass er auch eine Festsetzung der Steuer unter den bisherigen Steuerbetrag erreichen kann (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler § 351 AO Rz 6 f.)
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus §§ 155, 151 FGO, § 709 ZPO.