AdV ohne Sicherheitsleistung bei Managementbeteiligung: Veräußerungsgewinn wohl kein Arbeitslohn

Finanzgericht Münster · 10 V 1152/18 E · 22.08.2018

KI-Zusammenfassung

Die Antragsteller begehrten Aussetzung der Vollziehung eines ESt-Bescheids 2009 ohne Sicherheitsleistung, nachdem das FA den Gewinn aus der Rückveräußerung einer Managementbeteiligung als Arbeitslohn (§ 19 EStG) erfasst hatte. Das FG gab dem Antrag statt und setzte die Vollziehung ohne Sicherheit aus. Eine Sicherheitsleistung ist nur bei konkreten Anhaltspunkten für Vollstreckungsgefährdung oder entbehrlich bei hoher Erfolgswahrscheinlichkeit; hier sei die Klage mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit begründet. Nach BFH IX R 43/15 spreche der marktgerechte Erwerb und Verkauf der Beteiligung für ein eigenständiges Sonderrechtsverhältnis, sodass der Gewinn voraussichtlich nicht steuerbar sei.

Ausgang: AdV des ESt-Bescheids 2009 ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung gewährt; Kosten trägt das FA.

Abstrakte Rechtssätze

Eine Sicherheitsleistung im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) setzt regelmäßig konkrete, vom Finanzamt darzulegende Anhaltspunkte voraus, dass die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert ist.

Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung kann abgesehen werden, wenn der angefochtene Verwaltungsakt mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig ist.

Der Gewinn aus der Veräußerung einer Managementbeteiligung ist nicht als Arbeitslohn (§ 19 EStG) zu qualifizieren, wenn die Beteiligung zu marktgerechten Konditionen erworben und veräußert wird und damit eine eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehung besteht.

Dass eine Kapitalbeteiligung nur ausgewählten Arbeitnehmern angeboten wird und mit „Leaver“-Regelungen (Rückfall-/Rückverkaufs- und Abfindungsklauseln) verknüpft ist, genügt für sich genommen nicht, um einen späteren Veräußerungsgewinn als durch das Dienstverhältnis veranlasst einzuordnen.

Für die Abgrenzung zwischen Arbeitslohn und Vermögensmehrung aus Beteiligung ist maßgeblich, ob der Arbeitnehmer rechtlich ein effektives Verlustrisiko trägt; behauptete Insiderkenntnisse ersetzen dieses Kriterium nicht.

Tenor

Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom … .2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … .2017 wird ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung i.H.v. X € ausgesetzt, und zwar ab Fälligkeit und bis einen Monat nach Abschluss des erstinstanzlichen Klageverfahrens.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn i.H.v. X €, den der Antragsteller (ASt.) im Streitjahr 2009 aus der Veräußerung seiner Anteile an der R-GmbH erzielt hat, zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG gehört.

Die Kläger werden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der ASt. war seit 2005 als einer von mehreren Geschäftsführer der R-GmbH tätig. Über das Dienstverhältnis wurde ein Anstellungsvertrag vom … 2005 abgeschlossen. Nach dem Vorbringen des ASt. begann das Dienstverhältnis am … 2005. Es war auf drei Jahre abgeschlossen und konnte jeweils verlängert werden. Die Geschäftsführervergütung des ASt. bestand aus einem festen Monatsgehalt von X € brutto und einer Tantieme von 3 % der Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, welcher im Konzernabschluss der R-GmbH ausgewiesen war. Die Tantieme war für die ersten 12 Monate i.H.v. X € garantiert. Sie durfte 100 % des Grundgehalts nicht übersteigen. In 2007 wurde vereinbart, dass das Grundgehalt und die Tantieme den Betrag von X € nicht übersteigen durften.

Mit Vertrag vom … 2007 erwarb der ASt. von der R Beteiligungs GmbH, welche ebenso wie die R-GmbH Teil der R Unternehmensgruppe (R Group) war, einen Geschäftsanteil an der R-GmbH im Nennwert von X € zu einem Kaufpreis von X €. Das Gewinnbezugsrecht ging zum … 2008 über. Die R Beteiligungs GmbH hatte zuvor im Wege einer Kapitalerhöhung einen Geschäftsanteil an der R-GmbH im Nennwert von  X € erworben. Solche Beteiligungen konnten im Rahmen eines Beteiligungsprogramms der R Group ausschließlich von ausgewählten leitenden Mitarbeitern und Mitgliedern des Aufsichtsrats erworben werden.

Laut Ziff. (2) des Vertrags vom … 2007 war der vereinbarte Kaufpreis von X € nach dem Verkehrswert bemessen worden. Es heißt dort, der Verkehrswert ermittele sich als arithmetisches Mittel der EBIT der R Group der drei letzten vor dem Erwerb abgelaufenen Geschäftsjahre und des Erwerbsjahres, hier also die Jahre 2004 bis 2007, multipliziert mit dem Faktor X sowie multipliziert mit dem Anteil des erworbenen Geschäftsanteils am gesamten Stammkapital der Gesellschaft. Die EBIT der abgelaufenen Geschäftsjahre würden gemäß jeweils geprüftem und gebilligtem Konzernabschluss, das des Erwerbsjahres gemäß vom Aufsichtsrat genehmigten Budget in die Wertermittlung einbezogen.

Laut Ziff. (6) des Vertrags war die Übertragung auflösend bedingt. Der Geschäftsanteil fiel danach u.a. an die R Beteiligungs GmbH zurück, wenn kein Arbeitsverhältnis mehr zwischen dem ASt. und der R-GmbH oder einem verbundenen Unternehmen bestand. Laut Ziff. (7) war der ASt. darüber hinaus jederzeit berechtigt, den Anteil auf sein einseitiges Verlangen an die R Beteiligungs GmbH oder von ihr benannte Dritte zurück zu übertragen. Im Falle eines solchen Rückerwerbs sollten die o.g. auflösenden Bedingungen nicht mehr gelten. Zugleich verpflichtete der ASt. sich, seinen Geschäftsanteil nur an die R Beteiligungs GmbH sowie von ihr benannte Dritte zu veräußern.

Laut Ziff. (8) des Vertrags hatte die R Beteiligungs GmbH bei einem Rückerwerb des Geschäftsanteils vom ASt. bzw. bei dem o.g. Eintritt einer auflösenden Bedingung einen Rückerwerbskaufpreis bzw. eine Abfindung an den ASt. zu zahlen. Diese seien in analoger Anwendung der o.g. Regelungen zur Bemessung des Kaufpreises unter Ziff. (2) des Vertrags zu ermitteln. Das bedeute, dass für die Höhe der Gegenleistung das arithmetische Mittel der EBIT der R Group in den letzten drei Jahren vor und des Jahres der Ausübung der Veräußerungsoption bzw. des Eintritts der auflösenden Bedingung wiederum multipliziert mit dem Faktor X sowie multipliziert mit dem Anteil des veräußerten bzw. zurückfallenden Geschäftsanteils am gesamten Stammkapital der Gesellschaft gilt. Die EBIT der abgelaufenen Geschäftsjahre würden gemäß jeweils geprüftem und gebilligtem Konzernabschluss, das der Optionsausübung bzw. des Bedingungseintritts gemäß vom Aufsichtsrat genehmigten Budget in die Wertermittlung einbezogen. Als Untergrenze für den Rückerwerbskaufpreis bzw. die Abfindung wurde das ausgewiesene Eigenkapital der R Group im geprüften und gebilligten Konzernabschluss für das Jahr des Rückerwerbs multipliziert mit dem Anteil des Geschäftsanteils am gesamten Stammkapital der Gesellschaft festgelegt.

Für den Fall, dass der ASt. den Geschäftsanteil weniger als fünf Jahre hielt, sah Ziff. (9) des Vertrags für bestimmte Fälle vor, dass der ASt. im Rahmen des Rückerwerbskaufpreises bzw. der Abfindung zwar an Wertminderungen, nicht aber Wertsteigerungen seines Geschäftsanteils teilnimmt. Der Kaufpreis entsprach dann entweder dem o.g. Kaufpreis oder dem nach der o.g. Methode ermittelten niedrigeren Wert. Die o.g. Untergrenze laut Ziff. (8) des Vertrags galt aber auch hier. Ausgeschlossen war die Teilhabe an den Wertsteigerungen danach in bestimmten Fällen der Insolvenz und der Vollstreckung sowie dann, wenn der ASt. das Arbeitsverhältnis mit der R-GmbH oder einem verbundenen Unternehmen kündigt, ihm wirksam fristlos gekündigt wurde oder er von der Möglichkeit der Rückübertragung des Geschäftsanteils Gebrauch machte (wenn nicht zuvor die R-GmbH oder ein verbundenes Unternehmen das Arbeitsverhältnis fristgerecht gekündigt hat). Es waren des Weiteren bestimmte Ausnahmen geregelt, in denen auch in den vorgenannten Fällen der Ausschluss von der Teilhabe an den Wertsteigerungen nicht galt.

Ziff. (10) des Vertrags sah vor, dass sich aufgrund der in dem Vertrag bestimmten Beschränkungen des ASt. der Rückerwerbskaufpreis bzw. die Abfindung durch Zeitablauf erhöhte. Die Erhöhung betrug zwischen X % bei Ablauf von sechs Jahren und X % bei Ablauf von zehn und mehr Jahren.

Mit Vertrag vom … 2008 gewährte die R Finanzservice GmbH dem ASt. ein Darlehen i.H.v. X € zur Teilfinanzierung des Erwerbs des o.g. Geschäftsanteils. Die Verzinsung betrug X % pro Jahr. Das Darlehen wurde für eine Laufzeit bis zum … 2013 gewährt und konnte um weitere fünf Jahre verlängert werden. Der ASt. verpflichtete sich, mindestens 75 % des Nettobetrags (nach Steuern) seiner jährlichen erfolgsabhängigen Tantieme als Zinszahlung und Tilgung zu leisten. Das Darlehen war zur sofortigen Rückzahlung fällig, wenn eine der o.g. auflösenden Bedingungen eintrat oder der ASt. verstarb. Die Mittel aus einer Rückübertragung des Geschäftsanteils waren vom ASt. vorrangig zur Tilgung des Darlehens zu verwenden.

Der ASt. und die R-GmbH schlossen am … 2009 einen Vertrag, mit dem sie das Dienstverhältnis des ASt. mit Ablauf des … 2009 beendeten. Die Tantieme für 2008 wurde i.H.v. X € vereinbart, für 2009 wurde vereinbart, dass keine Tantieme gezahlt wird. Zum Ausgleich aller Leistungen aus dem Dienstverhältnis wurde eine Abfindung i.H.v. X € festgelegt.

Mit Vertrag vom … 2009 übertrug der ASt. seinen o.g. Geschäftsanteil wieder zurück an die R Beteiligungs GmbH. Das Gewinnbezugsrecht ging zum … 2009 über. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von X € vereinbart. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der vorgenannte Kaufpreis nach dem o.g. im Erwerbsvertrag vom … 2007 festgelegten Bewertungsverfahren ermittelt wurde. Allerdings wurde hierbei im Wege einer einvernehmlichen Regelung der EBIT für das Jahr 2008 als das letzte dem Rückverkauf vorhergehenden Jahr nicht – wie im vorgenannten Vertrag vorgesehen – auf der Grundlage des geprüften und gebilligten Konzernabschlusses in die Ermittlung einbezogen. Nach dem Vorbringen der ASt. lagen diese endgültigen Zahlen zu dem Zeitpunkt noch nicht vor. Stattdessen wurde ein vorläufiger EBIT-Betrag für das Jahr 2008 einbezogen. Eine Anpassungsklausel im Hinblick auf die späteren endgültigen Zahlen wurde nicht vereinbart. Für die Jahre 2006 und 2007 wurden dagegen die endgültigen EBIT-Beträge zugrunde gelegt. Beide Beteiligte gehen davon aus, dass – wie sich später herausgestellt hat – durch die vorgenannte Vorgehensweise der vorgenannte Kaufpreis von X € um einen Betrag von X € niedriger war, als es bei Heranziehung der späteren endgültigen Zahlen für 2008 der Fall gewesen wäre.

Sowohl im o.g. Vertrag zur Beendigung des Dienstverhältnisses als auch im Vertrag zur Rückübertragung des Geschäftsanteils war eine Regelung enthalten, wonach die an den ASt. zu leistenden Zahlungen mit den offenen Ansprüchen aus dem o.g. Darlehensvertrag verrechnet würden und nur der Restbetrag ausgezahlt werde. Der im Vertrag über die Rückübertragung des Geschäftsanteils ausgewiesene Restbetrag von X € war innerhalb von drei Tagen fällig.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die o.g. Verträge Bezug genommen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 erklärten die ASt. den Arbeitslohn des ASt. mit X € und die Abfindung von X € als außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 1, 2 EStG. Sie fügten den Arbeitsvertrag vom … 2005, zwei Vertragsänderungen vom … 2005 und vom … 2007 und den Aufhebungsvertrag vom … 2009 bei. Einen Gewinn aus der Rückübertragung des Geschäftsanteils erklärten sie nicht. Sie fügten auch nicht die Verträge zum Erwerb und zur Veräußerung des Geschäftsanteils bei oder erläuterten diese.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erkundigte sich beim ASt. nach Grundstücksveräußerungen, über welche ihm Mitteilungen vorlagen. Tatsächlich bezogen sich die Mitteilungen auf die Veräußerung des Geschäftsanteils an der R-GmbH durch den ASt., da diese die Grundstücke hielt. Der ASt. erklärte, er habe keine derartigen Grundstücke besessen. Er gehe aber davon aus, dass es sich um durch ihn als Geschäftsführer der R-GmbH veräußerte Grundstücke der GmbH handele. Auf die Veräußerung des Geschäftsanteils wies er nicht hin.

Das FA veranlagte die ASt. erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Dem Bescheid fügte es einen Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO bei.

Nachdem die ASt. wie vom FA erbeten Unterlagen zur Abfindung eingereicht hatten, erließ das FA unter dem Datum vom … 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in welchem es u.a. die Abfindung nicht mehr als begünstigte, sondern als laufende Einkünfte berücksichtigte. Nach Eingang einer weiteren Stellungnahme der ASt. änderte es den Bescheid unter dem Datum vom … 2011 nochmals und berücksichtigte die Abfindung wieder als begünstigte Einkünfte. Den Vorbehalt der Nachprüfung ließ es jeweils bestehen.

Das FA erkundigte sich in den Grundstücksstellen der entsprechenden Finanzämter nach den mitgeteilten Grundstücksveräußerungen. Von diesen wurde die Übertragung des Geschäftsanteils vom ASt. an die R Beteiligungs GmbH mitgeteilt und der Übertragungsvertrag vom … 2009 übersandt. Auf eine Nachfrage bei dem für die R-GmbH zuständigen Finanzamt O teilte dieses mit, der Vorgang sei nicht nach § 17 EStG steuerverhaftet, da die Beteiligung des ASt. nur 0,5 % ausmache. Weitere vom FA angeforderte Unterlagen legte das Finanzamt O nicht vor. Das FA stellte keine weiteren Ermittlungen an. Es forderte auch nicht weitere Verträge an (Vertrag über die Anschaffung der Anteile etc.). Mit Bescheid vom … 2011 hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Unter dem Datum vom … 2014 erging eine Prüfungsmitteilung des Finanzamt O über eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der R-GmbH. Die Lohnsteueraußenprüfung war der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Geschäftsanteils i.H.v. X € (Veräußerungspreis i.H.v. X € ./. Anschaffungskosten i.H.v. X €) zum Arbeitslohn des ASt. gehöre. Die Gesamtumstände sprächen im Streitfall gegen eine Sonderrechtsbeziehung, da sich der Wert der Anteile nicht selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis habe entwickeln können. Das FA folgte dieser Beurteilung und erließ unter dem Datum vom … 2014 und gestützt auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2009, welchem in einer Anlage eine Begründung beigefügt war.

Gegen diesen Bescheid legten die ASt. Einspruch ein. Das FA erließ unter dem Datum vom … 2017 eine Einspruchsentscheidung.

Mit dieser änderte es den Einkommensteuerbescheid 2009 dahingehend, dass es Schuldzinsen i.H.v. X € und Notarkosten i.H.v. X € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte. Da nach Auffassung des FA der Veräußerungserlös zu den vorgenannten Einkünften gehöre, gelte das auch für die entsprechenden Aufwendungen. Des Weiteren berücksichtigte das FA im Rahmen der Günstigerprüfung Dividendeneinnahmen i.H.v. X € als Einnahmen nach § 20 EStG und berücksichtigte abgezogene Kapitalertragsteuer.

Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Zum einen sei über die o.g. Werbungskosten hinaus nicht noch die Differenz i.H.v. X € zwischen dem tatsächlich erzielten Rückkaufspreis und dem Wert, welcher sich bei einer Einbeziehung des EBIT für 2008 aufgrund der endgültigen Zahlen ergeben hätte (s. dazu oben), zu berücksichtigen. Es sei nicht ersichtlich, dass der ASt. den niedrigeren Kaufpreis aufgrund des Arbeitsverhältnisses habe hinnehmen müssen.

Zum anderen gehöre der Veräußerungserlös aus der Beteiligung des Geschäftsanteils zu den Einkünften des ASt. aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sei ein Veräußerungserlös der vorliegenden Art zwar nicht allein deswegen dem Arbeitslohn zuzuordnen, weil die Beteiligung in erster Linie leitenden Mitarbeitern und Mitgliedern des Aufsichtsrats angeboten wird. Jedoch sei auch nach dieser Rechtsprechung die Beschränkung einer bestimmten Art von Beteiligung auf Arbeitnehmer ein bedeutendes Beweisanzeichen dafür, dass es sich aufgrund der vorzunehmenden Gesamtwürdigung um Arbeitslohn handele. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, weil die Geschäftsanteile nur von ausgesuchten leitenden Mitarbeitern und Mitgliedern des Aufsichtsrats erworben werden konnten. Fremden Dritten sei es verwehrt gewesen, die Geschäftsanteile zu erwerben und so die im Streitfall erzielte Rendite von ca. 143,2 % für einen Zeitraum von 14 Monaten zu erwirtschaften.

Des Weiteren spreche es für die Annahme von Arbeitslohn, dass für die Beendigung des Arbeitsverhältnis eine auflösende Bedingung vereinbart ist, welche sich auf die Höhe der Abfindung bzw. den Rücknahmepreis auswirkte. Auch im Streitfall sei der ASt. zwar frei darin gewesen, ob er den Geschäftsanteil erwirbt. Er habe aber für den Fall, dass das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird, nicht mehr frei entscheiden können, ob er den Geschäftsanteil weiterhin halte, sondern sei verpflichtet gewesen, diesen zurück zu übertragen. Das sei auch bereits im Vorhinein vertraglich festgelegt worden.

Des Weiteren habe der BFH in seinem Urteil vom 5.11.2013 (VIII R 20/11) entschieden, dass bei der Einordnung des Gewinns aus der Veräußerung eines Genussrechts der Eigenschaft als Anreizlohn besondere Bedeutung zukomme. Er habe dort festgestellt, dass keine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehung bestanden habe. Der Wert der Gesellschaft, an der die Beteiligung bestanden habe, habe nämlich durch das Verhalten der leitenden Angestellten beeinflusst werden können. Das sei auch im Streitfall so gewesen. Der Erwerb des Geschäftsanteils habe neben der dem ASt. gewährten Tantieme eine weitere Anreizfunktion für ihn begründet. Die Wertentwicklung der Beteiligung sei nämlich vom EBIT der R Group bzw. dessen Mittel während der letzten drei Jahre abhängig gewesen. In diesem spiegele sich letztlich eine erfolgreiche Tätigkeit des ASt. als einer der Geschäftsführer wieder. Es sei daher im Ergebnis die Geschäftsführertätigkeit des ASt. belohnt worden. Entgegen der Auffassung der ASt. sei die vorgenannte Entscheidung trotz des Umstands auf den Streitfall übertragbar, dass es sich dort um ein Genussrecht gehandelt habe. Auch bei einem solchen sei es nämlich möglich, dass die investierten Mittel verloren gehen. Das im Streitfall gegebene Verlustrisiko stehe daher einer Übertragung der Entscheidung nicht entgegen.

Auch sei nach der Ziff. (10) des Erwerbsvertrags die Höhe des Rückkaufpreises bzw. der Abfindung davon abhängig, wie lange das Arbeitsverhältnis bestanden habe. Er erhöhe sich mit der Dauer des Arbeitsverhältnisses. Diese Regelung stelle einen Anreiz für eine langjährige Bindung und verknüpfe damit die Beteiligung mit dem Arbeitsverhältnis.

Das vom ASt. vorgebrachte Verlustrisiko sei zudem in tatsächlicher Hinsicht lediglich theoretischer Natur gewesen. Der ASt. habe als Geschäftsführer für den Bereich Finanzen das Risiko viel besser einschätzen können als fremde Dritte. Auch habe er jederzeit das einseitige Optionsrecht gehabt, den Geschäftsanteil zurück zu geben. Das Risiko habe daher faktisch nur in einer unverzinsten Rückzahlung des Kaufpreises bestanden.

Das Vorbringen des ASt., in den Folgejahren hätten andere Mitarbeiter Buchverluste hinnehmen müssen und es hätten auch nicht alle Mitarbeiter Geschäftsanteile erworben, sei irrelevant. Es seien nämlich nicht die Beteiligungen anderer Mitarbeiter, sondern diejenige des ASt. zu beurteilen. Gleiches gelte für das Vorbringen, es hätten in sehr viel früherer Zeit Beteiligungen von Dritten bestanden. Im in Rede stehenden Zeitraum sei das nämlich nicht der Fall gewesen.

Es sei auch so, dass der Veräußerungserlös nicht bei einem Verkauf am freien Markt an fremde Dritte erzielt wurde, sondern durch einen im Vorhinein gesellschaftsvertraglich festgelegten Rückverkauf an die R Group. Auch wenn der Rückkaufswert grundsätzlich nach einer marktüblichen Berechnungsmethode ermittelt worden sei, spreche dieser Umstand für die Annahme von Arbeitslohn.

Entgegen der Auffassung des ASt. sei der Streitfall nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, welcher dem Urteil des BFH vom 4.10.2016 (IX R 43/15) bzw. desjenigen der Vorinstanz (FG Köln v. 20.5.2015 3 K 3253/11) zugrunde gelegen habe. Anders als im Streitfall sei dort der Verkaufspreis durch einen unabhängigen Gutachter ermittelt worden. Die im Streitfall zugrunde liegende Ermittlung anhand der EBIT-Beträge, welche durch die Wirtschaftsprüfer geprüft wurden, sei damit nicht vergleichbar. Das gelte umso mehr, als laut dem ASt. der EBIT-Betrag des Jahres 2008 nicht endgültig geprüft war, sondern die vorläufigen Zahlen zugrunde gelegt worden seien.

Auch der vorgenannte Umstand als solcher spreche im Streitfall gegen eine Übertragung wie unter fremden Dritten. Aufgrund dessen, dass der EBIT-Betrag für 2008 aufgrund der vorläufigen Zahlen einbezogen worden sei, sei der Kaufpreis um den o.g. Betrag von X € geringer gewesen, als es an sich vertraglich festgelegt gewesen sei. Darauf hätte ein fremder Dritter anstelle des ASt. nicht verzichtet. Hätten die Vertragsparteien eine Anpassungsklausel im Hinblick auf die endgültigen Zahlen aufgenommen, hätte sich für den ASt. zudem das Risiko ergeben, dass diese entgegen dem tatsächlichen Geschehensablauf zu einem geringeren Kaufpreis hätten führen können. In diesem Fall wäre aber die Zahlung des im Streitfall tatsächlich vereinbarten Kaufpreises fremdunüblich zu hoch gewesen.

Das Vorbringen des ASt., die Beteiligung habe ausschließlich der Stärkung des Kapitals der Gesellschaft gedient, sei nicht zutreffend. Der Hingabe des Kapitals habe nämlich ein Darlehen über 75 % des Kaufpreises durch die R Group gegenübergestanden, welches zudem nicht besichert gewesen sei.

Hiergegen haben die ASt. Klage beim Finanzgericht Münster erhoben, welche dort unter dem Aktenzeichen 10 K 162/18 E anhängig ist.

Während des Einspruchsverfahrens gewährte das FA mit Verfügung vom … 2015 den ASt. auf ihren Antrag hin eine Aussetzung der Vollziehung (AdV), ohne eine Sicherheitsleistung anzuordnen. Die AdV wurde bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gewährt. Mit Erhebung der Klage stellten die ASt. am … 2018 erneut einen Antrag auf AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung. Das FA gewährte mit Verfügung vom … 2018 AdV, ordnete jedoch eine Sicherheitsleistung an, welche es für den gesamten Steueranspruch einschließlich Zinsen und Solidaritätszuschlag auf einen Betrag von X € bezifferte. Hiergegen legten die ASt. Einspruch ein. Sie machten geltend, der Steueranspruch sei angesichts ihrer wirtschaftlichen Lage nicht gefährdet. Sie seien Eigentümer einer nicht vermieteten Immobilie, welche sie zu einem marktgerechten Preis von X € (ohne Nebenkosten) erworben hätten. Die darauf lastende Restschuld betrage weniger als X €. Der aktuelle Wert sei ca. X €, so dass ein Nettowert von X € verbleibe. Des Weiteren sei der Steueranspruch ausreichend dadurch gesichert, dass die R-GmbH für eine etwaige Lohnsteuerschuld hafte. Deren Ausfall sei sehr unwahrscheinlich. Darüber hinaus sei aufgrund der vorliegenden Rechtsprechung mit sehr großer Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass ihrer Klage stattzugeben sei. Angesichts dessen könne eine Sicherheitsleistung nicht gefordert werden. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom … 2018 als unbegründet zurück. Die Klage habe nicht eine so große Aussicht auf Erfolg, dass von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden könne. Der Steueranspruch sei auch gefährdet. Dass der Arbeitgeber ggf. für die Lohnsteuer in Haftung genommen werden könnte, sei hierbei nicht zu berücksichtigen. Bezüglich der Einkommenslage der ASt. seien dem FA lediglich die Lohnsteuerbescheinigungen der ASt. ersichtlich. Für den ASt. lägen keine Informationen vor. Die sich daraus ergebenden Einkünfte genügten angesichts der Höhe des Steueranspruchs – einschl. Solidaritätszuschlag und Zinsen insgesamt X € – nicht, um eine solche Gefährdung auszuschließen. Es lägen hierzu auch lediglich Lohnsteuerbescheinigungen der ASt. vor, aus welcher ihre Einkünfte ersichtlich seien. Auch das Vorbringen der ASt. zu der von ihnen bewohnten Immobilie genüge insoweit nicht. Abgesehen davon, dass keine Nachweise zu dem vorgetragenen Wert vorlägen, könne dieser jederzeit beliehen oder verwertet werden, so dass das FA keinen Zugriff mehr darauf habe. Die Erbringung einer Sicherheitsleistung sei auch nicht deswegen unzumutbar, weil diese den ASt. nicht möglich sei. Es sei nicht ersichtlich, dass es den ASt. nicht möglich sei, eine Sicherheit in Form einer Grundschuld zu erbringen.

Daraufhin haben die ASt. den vorliegenden gerichtlichen AdV-Antrag gestellt.

Die ASt. machten mit ihrem Einspruch bzw. machen mit ihrer Klage sowie dem vorliegenden AdV-Antrag zusammengefasst Folgendes geltend:

Die AdV sei aus den Gründe, welche sie im o.g. Einspruch gegen die entsprechende Ablehnung vorgebracht hätten, ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung zu gewähren. Die ASt. wiederholen im vorliegenden AdV-Antrag im Wesentlichen ihre dortigen Ausführungen.

Materiell-rechtlich gehöre der Veräußerungsgewinn nicht zu den Einkünften des ASt. aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Da auch die Voraussetzungen von Einkünften nach § 17 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt seien, unterliege der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer. Es handele sich um Erlöse aus einer Managementbeteiligung, welche aber nicht zum Arbeitslohn gehöre, weil die Kapitalbeteiligung ein eigenständiges Sonderrechtsverhältnis neben dem Arbeitsverhältnis gewesen sei.

Nach der Rechtsprechung sei eine Managementbeteiligung vor allem dann dem Arbeitsverhältnis zuzurechnen, wenn der Arbeitnehmer hieraus einen Vorteil erlange, welcher nicht allein schon in der Managementbeteiligung als weiterer Leistungsbeziehung seine Grundlage hat. Das sei vor allem dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Beteiligung verbilligt erwerben könne, er aus ihr eine nicht marktübliche erhöhte Rendite erhalte oder einen nicht marktüblichen erhöhten Veräußerungserlös erziele. Das sei aber vorliegend nicht der Fall.

- Dem ASt. sei kein Vorteil zugewendet worden. Er habe den Geschäftsanteil zum Verkehrswert erworben und später zum dortigen Verkehrswert veräußert. Der Verkehrswert sei bei Erwerb und Veräußerung nach demselben Bewertungsverfahren ermittelt worden. Der Erwerb eines Wirtschaftsguts durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu marktüblichen Konditionen könne beim Arbeitnehmer keinen steuerbaren Vorteil bewirken. Stünden sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüber, entstehe ein solcher Vorteil nicht. Zwar habe der ASt. während einer relativ kurzen Haltedauer einen relativ hohen Veräußerungsgewinn realisiert. Dieser habe jedoch ausschließlich auf der positiven Entwicklung der R Group in diesem Zeitraum und der dadurch eingetretenen Wertsteigerung des Geschäftsanteils beruht.

- Bei der im Vorhinein vertraglich festgelegte Bewertungsmethode habe sich zwar nicht – was das FA geltend mache – um eine gutachterliche Wertermittlung gehandelt. Jedoch sei das festgelegte Bewertungsverfahren seiner Struktur nach mit dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren in den §§ 199 BewG vergleichbar. Bei diesem handele es sich auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung um eine marktübliche Berechnungsmethode.

- Der ASt. habe bei seinem Ausscheiden auch einen Anspruch auf den gezahlten Rückerwerbskaufpreis gehabt. Eine Teilnahme an der Wertsteigerung sei nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht ausgeschlossen gewesen.

- Auch der Umstand, dass der Rückerwerbskaufpreis unter Heranziehung nur des vorläufigen EBIT-Betrag für 2008 als das letzte der drei zu betrachtenden letzten drei Jahre ermittelt worden sei, habe nicht zu einem Vorteil des ASt. geführt. Zwar wäre der Rückerwerbskaufpreis unter Heranziehung der erst später ermittelten endgültigen Zahlen um 6,6 % höher gewesen. Jedoch sei das zum Zeitpunkt des Rückverkaufs und der hierzu getroffenen Vereinbarungen nicht klar gewesen. Man habe sich daher auf die Heranziehung der vorläufigen Zahlen geeinigt. Das sei auch unter fremden Dritten denkbar gewesen. Da nicht vorhersehbar war, ob die endgültigen Zahlen besser oder schlechter sein würden, hätten bei Einfügung der vom FA angeführten Anpassungsklausel beide Seiten ein Risiko getragen. Zudem sei auch ein um 6,6 % von einer Verkehrswertermittlung abweichender Preis ein solcher, welcher aufgrund der anzustellenden Bandbreitenbetrachtung noch als fremdüblich anzusehen sei.

Auch die weiteren Umstände führten nicht dazu, dass der Veräußerungsgewinn den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sei.

- Nach der Rechtsprechung des BFH führe es nicht zu einer Zurechnung zum Arbeitsverhältnis, wenn die Managementbeteiligung wie im Streitfall nur von ausgewählten Arbeitnehmern erworben werden kann. Der BFH habe entschieden, dass das ebenso für Verfallklauseln und sog. „Leaver“-Regelungen gelte, wie sie im Streitfall vereinbart worden seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790).

- Das vom FA angeführte BFH-Urteil vom 5.11.2013 (VIII R 20/11) sei dagegen nicht einschlägig. Im dort zugrunde liegenden Sachverhalt habe der Kläger ein Genussrecht und nicht wie im Streitfall einen Geschäftsanteil erworben. Der für dessen Rückverkauf vereinbarte Kaufpreis sei kein Ausgleich für einen Wertzuwachs im Vermögensstamm gewesen. Zudem sei dort eine abändernde vertragliche Regelung getroffen worden, in welcher jede rechnerische Abhängigkeit des Rückzahlungsbetrags von der Entwicklung des Vermögenswerts der Gesellschaft aufgegeben worden sei. Die Höhe des Rückzahlungsbetrags habe nur noch vom Wohlverhalten des Genussrechtsinhabers bzw. Arbeitnehmers abgehangen. Hiermit sei der Streitfall nicht vergleichbar, in dem der Geschäftsanteil zum Marktpreis erworben und zurück verkauft worden sei.

- Ebenfalls führe es nicht zu einer Zurechnung zum Arbeitslohn, wenn die Möglichkeit, den zum Marktpreis erworbenen Geschäftsanteil zu veräußern, vertraglich beschränkt wird.

- Die differenzierten Abfindungsregelungen, welche zum Teil eine Abfindung zum – nach dem o.g. Bewertungsverfahren zu ermittelnden – Marktpreis vorsähen und zum Teil andererseits eine Teilnahme an den Wertsteigerungen ausschlössen, seien auch unter fremden Dritten denkbar. Das gelte auch für die Regelung in Ziff. (10) des Erwerbsvertrags, welche eine Steigerung der Abfindung bei zunehmender Dauer des Beteiligungs- und damit des Arbeitsverhältnisses vorsehe.

- Der ASt. habe mit seiner Beteiligung auch ein Verlustrisiko getragen. Ungeachtet der Abfindungsregelung, welche mindestens eine Abfindung i.H.d. anteiligen Eigenkapitals vorgesehen habe, habe er sein eingesetztes Kapital im Falle einer Insolvenz der R Group vollständig verloren. Es erscheine abwegig, dass sein vom FA behauptetes Insiderwissen ihm für einen solchen Fall in die Lage versetzt hätte, einen solchen Verlust zu vermeiden. Die Möglichkeit eines Totalverlusts schließe aber eine Zurechnung der Beteiligung zum Arbeitsverhältnis aus.

Darüber hinaus machen die ASt. geltend, das FA sei jedenfalls verfahrensrechtlich nicht zu einer Änderung des Einkommensbescheids 2009 befugt gewesen. Die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO seien nicht erfüllt. Es sei anzunehmen, dass die dem FA nach der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (mit Bescheid vom … 2011) bekannt gewordenen Tatsachen nicht rechtserheblich gewesen wären, d.h. das FA auch bei ihrer Kenntnis keine andere Entscheidung getroffen hätte. Das müsse man aus dem Umstand schlussfolgern, dass dem FA dort bereits so viele tatsächliche Umstände bekannt waren, dass es auf der Grundlage der nunmehr von ihm vertretenen Rechtsauffassung zwingend weitere Ermittlungen hätte anstellen müssen und nicht etwa hätte annehmen können, dass der Sachverhalt „klar“ sei. Es sei daher davon auszugehen, dass das FA zum o.g. relevanten Zeitpunkt noch eine andere Rechtsauffassung vertreten habe. Des Weiteren sei eine Änderung nicht möglich, da das FA aufgrund der ihm bereits bekannten Tatsachen seine Ermittlungspflicht in einem Umfang verletzt habe, dass es sich nach Treu und Glauben nunmehr nicht auf die danach bekannt gewordenen Tatsachen berufen könne.

Des Weiteren haben die ASt. zu verschiedenen tatsächlichen Umständen vorgetragen, welche das FA ihrer Auffassung nach in der Anlage zum Änderungsbescheid vom … 2014 und in der Einspruchsentscheidung vom … 2017 unzutreffend dargestellt habe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des umfangreichen Vorbringens der ASt. wird auf die im Verwaltungs- und Einspruchsverfahren sowie im Klageverfahren von diesen eingereichten Schriftsätze und hierbei insbesondere auf die umfangreiche Klagebegründung vom … 2018 Bezug genommen

Die ASt. beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom … 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2017 ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung auszusetzen, soweit sich aus dem Bescheid eine Zahlungsverpflichtung ergibt.

hilfsweise,

die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das FA beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Das FA verweist auf seine Einspruchsentscheidungen betreffend den Einkommensteuerbescheid sowie die Ablehnung der AdV. Ergänzend hat das FA zu dem Vorbringen der ASt. dazu Stellung genommen, dass ihrer Auffassung nach verschiedene tatsächliche Umstände in der Anlage zum Änderungsbescheid vom … 2014 und in der Einspruchsentscheidung vom … 2017 unzutreffend dargestellt worden seien. Auf dieses ergänzende Vorbringen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Das FA hat darüber hinaus mitgeteilt, dass ein Antrag der ASt. vorliegt, die Steuerschuld nach den §§ 268 ff. AO aufzuteilen.

II.

Der Antrag hat Erfolg. Die ASt. machen zu Recht geltend, dass das FA die von ihm bereits gewährte AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung hätte gewähren müssen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Gewährung einer AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Voraussetzung für die Anordnung einer solchen Sicherheitsleistung ist grundsätzlich, dass – im Falle eines Unterliegens des Stpfl. im Hauptsacheverfahren – die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 17.5.2005 I B 109/04, BFH/NV 2005, 1782). Hierbei genügen nicht allgemeine Erwägungen, sondern es bedarf konkreter Anhaltspunkte für eine Gefährdung der Steuerforderung (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 3.2.2015 I B 208/04, BStBl II 2005, 351). Es ist Sache des FA, die für eine solche Gefährdung sprechenden Gesichtspunkte vorzutragen und glaubhaft zu machen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 20.3.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809). Dem Stpfl. obliegt es dann, ggf. Umstände darzulegen und glaubhaft zu machen, die diese Anhaltspunkte entkräften und ein dargelegtes Sicherungsbedürfnis entfallen oder als unangemessen erscheinen lassen (vgl. ebenfalls etwa BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 809; BFH-Beschluss vom 28.8.1989 X S 13/88, BFH/NV 1990, 310). Ein anderer Maßstab gilt allerdings dann, wenn der angefochtene Bescheid mit Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig ist. In einem solchen Fall kann das Bedürfnis für eine Sicherheitsleistung unabhängig von den vorgenannten Voraussetzungen entfallen (vgl. ebenfalls etwa BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1782). Schließlich kann von einer Sicherheitsleistung abzusehen sein, wenn der Stpfl. im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, eine solche zu leisten (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 26.5.1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403, unter 1.b ee).

2. Ausgehend hiervon lagen bzw. liegen die Voraussetzungen dafür, dass die vom FA zu Recht gewährte AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht wird, nicht vor.

a) Es ist auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH mit einer sehr hohen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die Kläger im Hauptsacheverfahren mit ihrer Klage obsiegen werden. Es handelt sich um eine solche Wahrscheinlichkeit, welche es gebietet, von der Anordnung einer Sicherheitsleistung abzusehen.

Der vorliegend streitige Veräußerungserlös i.H.v. X € (welchen das FA allerdings im Rahmen der Einspruchsentscheidung bereits um als Werbungskosten berücksichtigte Beträge vermindert hat) stammt aus einer Managementbeteiligung des ASt. an der R Group, welche sein Arbeitgeber war. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH, wie sie sich inzwischen darstellt, ist mit einer sehr hohen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass der Veräußerungserlös im Streitfall nicht – wie vom FA geltend gemacht – zu den Einkünften des ASt. aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG gehört, sondern – da die Regelung des § 17 EStG und § 23 EStG nicht eingreifen – steuerfrei bzw. nicht steuerbar ist.

aa) Zwar ist das Vorbringen des FA dahingehend zutreffend, dass der ASt. insofern nicht „wie ein fremder Dritter“ an der R Group beteiligt war, als nur ausgewählte leitende Mitarbeiter und Mitglieder des Aufsichtsrats die Möglichkeit hatten, einen Geschäftsanteil der in Rede stehenden Art zu erwerben. Des Weiteren ist das Vorbringen des FA zutreffend, dass der Managementbeteiligung eine Anreizfunktion zukam bzw. eine solche mit dieser bezweckt war. Eine solche Anreizwirkung, welche sich auf verschiedene Aspekte des Arbeitsverhältnisses erstrecken kann (etwa die Fokussierung des Managements auf bestimmte Ziele, eine langfristige Bindung des Arbeitnehmers, etc.), ist der regelmäßige Zweck einer Managementbeteiligung. Das spiegelt sich auch darin wieder, dass – wie im Streitfall – entsprechende Verfallklauseln u.ä. vereinbart werden, um sicherzustellen, dass bei einem Ausscheiden des Mitarbeiters die Beteiligung nicht fortbesteht.

bb) Die vorgenannten Umstände führen nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht dazu, dass im Streitfall der Veräußerungserlös aus der Managementbeteiligung den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzurechnen ist. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des BFH davon auszugehen, dass das im Streitfall nicht der Fall ist.

(1) Für den Streitfall folgt das vor allem aus der von den Beteiligten jeweils angeführten und erörterten Entscheidung des BFH vom 4.10.2016 (IX R 43/15, BStBl II 2017, 790).

Dem vom BFH entschiedenen Fall lag der folgende Sachverhalt zugrunde (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 790 Rz 1 ff.; s. ebenfalls die Entscheidung der Vorinstanz, FG Köln, Urteil vom 20.5.2015 3 K 3253/11, DStRE 2016, 209): Nachdem der Arbeitgeber des dortigen Klägers von einem neuen Anteilseigner übernommen wurde, bekam der Kläger als Mitglied der zweiten Führungsebene die Gelegenheit, sich mittelbar über eine GbR an seinem Arbeitnehmer zu beteiligen. Die Möglichkeit zu einer solchen Beteiligung war auf Mitglieder der ersten und zweiten Führungsebene beschränkt. Die vom Kläger zu leistende Einlage für die Beteiligung war nach den dortigen Feststellungen der Vorinstanz marktgerecht, weil der Wert der von der GbR erworbenen Anteile, nach denen sich die vorgenannte Einlage richtete, auf einer Wertindikation einer Wirtschaftsprüfergesellschaft beruhte, bei der der Unternehmenswert für steuerliche Zwecke ermittelt wurde. Der Kläger war gemäß seiner Einlage am Gewinn und am Verlust der GbR und den entsprechenden Veräußerungs- und Liquidationserlösen beteiligt. Der Kläger konnte durch Tod oder durch Ausübung eines ordentlichen oder außerordentlichen Kündigungsrechts aus der GbR ausscheiden. Des Weiteren konnte er aus wichtigem Grund aus der GbR ausgeschlossen werden, was unter anderem bei der Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Fall war. Die Höhe der bei einem Ausscheiden zu zahlenden Abfindung war vom Grund des Ausscheidens abhängig. Eine Abfindung i.H.d. Einlage war zu zahlen bei einem Ausschluss wegen Pflichtverletzung oder Unzumutbarkeit des Verbleibens oder einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber aus wichtigem Grund. Eine Abfindung i.H.d. Einlage zzgl. einer Verzinsung von 5 % seit Leistung der Einlage war zu zahlen bei einer Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses durch den Kläger, Ausschluss wegen Vermögensverfalls oder wegen einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Wunsch des Klägers. Eine variable Abfindung – mindestens jedoch eine Abfindung i.H.d. Einlage zzgl. einer Verzinsung von 5 % seit Leistung der Einlage – war zu zahlen bei Tod des Klägers oder einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus anderen Gründen. Die variable Abfindung richtete sich nach der Dauer der Zugehörigkeit zum Kreis der Führungskräfte, wobei mit zunehmender Dauer die Abfindung aus einem jeweils höheren sog. „erfolgsabhängigen Bestandteil“ bestand (ab dem 61. Monat zu 100 %). Für die weiteren Einzelheiten wird auf die Ausführungen im Urteil des FG Köln in DStRE 2016, 209 Tz 18 ff. verwiesen. Eine Veräußerung bzw. Übertragung der Beteiligung durch den Kläger bedurfte der Zustimmung des Arbeitgebers bzw. den dortigen Investoren. Der der BFH-Entscheidung zugrunde liegende Veräußerungserlös beruhte darauf, dass die Investoren, welche den Arbeitgeber des Klägers erworben hatten, ihre Beteiligung an einen anderen Investor weiter veräußerten und hierbei auch die Mitarbeiter und unter anderem der Kläger ihre Beteiligungen veräußern durften und das auch machten.

Nach der o.g. Entscheidung des BFH war der vorgenannte Veräußerungsgewinn nicht den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzurechnen, sondern blieb – da die Voraussetzungen von § 17 und § 23 EStG wie im Streitfall nicht vorlagen – steuerfrei bzw. nicht steuerbar.

Hierzu hat der BFH zunächst die allgemeinen Grundsätze ausgeführt, wonach zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG sämtliche Güter in Geld oder Geldeswert gehören, welche sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen. Kein Arbeitslohn liege dagegen vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile seien durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigten ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass sie auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen können (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2017, 790 Rz 21).

Hiervon ausgehend hat der BFH ausgeführt, der Veräußerungsgewinn sei nicht etwa deswegen durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, weil die Möglichkeit einer Beteiligung nur „handverlesenen“ Arbeitnehmern der Unternehmensgruppe angeboten worden sei. Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führe nämlich nicht bereits deswegen zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wird und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war. Gleiches gelte für die Ausschlussrechte aus der Beteiligungs-GbR im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Dieses seien letztlich Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigten für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung der Beteiligungsmöglichkeit Lohn zugewendet werden solle. Als entscheidend sah der BFH an, dass der Kläger die Beteiligung zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) bzw. – so die Vorinstanz – zu einem marktgerechten Preis erworben und veräußert hatte. Angesichts dessen spiele es keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit, sich an der GbR zu beteiligen, eine Gewinnchance verbunden war. Der o.g. Umstand, dass diese Chance nur bestimmten leitenden Angestellten eröffnet worden war, schließe es nicht aus, dass der erzielte Veräußerungsgewinn seine Ursache allein in der Kapitalbeteiligung hatte. Auch der vom dortigen Beklagten behauptete Umstand, angesichts der Insiderkenntnisse des Klägers habe dieser nur ein theoretisches Verlustrisiko getragen, änderten daran nichts. Solche Insiderkenntnisse seien schon gar nicht festgestellt worden. Entscheidend sei vielmehr, dass der Kläger in rechtlicher Hinsicht ein effektives Verlustrisiko getragen habe. Die Vorinstanz hatte hierzu festgestellt, ein solches habe für den Fall bestanden, dass die Unternehmensgruppe in eine wirtschaftliche Schieflage geraten wäre. In diesem Fall wäre die Kapitaleinlage unabhängig von den vereinbarten Rückzahlungsklauseln in Gefahr geraten. Schließlich hat der BFH auch den Umstand, dass der Ausschluss aus der GbR bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses Auswirkungen auf die Höhe der Abfindung gehabt habe, keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Die Vorinstanz hatte insoweit ausgeführt, es seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass Abfindungsregelungen der in Rede stehenden Art nicht auch mit fremden Dritten als Gesellschaftern vereinbart worden wären. Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen seien dispositiv bis zur Grenze der sog. „Buchwertabfindung“. Auch im ungünstigsten Fall habe der Kläger aber seine Einlage nebst Verzinsung erhalten.

Der BFH hat zwar nicht ausdrücklich ausgeführt, dass bei einem Sachverhalt wie er ihm vorlag, zwingend anzunehmen sei, dass der Veräußerungserlös nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, sondern dieser – bei Nichtvorliegen der     § 17 und § 23 EStG – steuerfrei bleibe. Vielmehr hat er lediglich ausgeführt, die entsprechende Schlussfolgerung der Vorinstanz, welche diese auf der Grundlage der von ihr getroffenen tatsächlichen Feststellungen und der von ihr vorgenommenen Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände gezogen hat, sei nicht zu beanstanden. Sie berücksichtige die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung in vollem Umfang. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass angesichts der Ausführungen des BFH in einem Streitfall, welcher mit dem o.g. Sachverhalt vergleichbar ist, kaum ein Spielraum verbleibt, zu einer anderen Schlussfolgerung zu gelangen.

(2) Jedenfalls ist der Senat der Auffassung, dass angesichts der vorgenannten Entscheidung des BFH und seiner dortigen Ausführungen im Streitfall mit einer sehr hohen Wahrscheinlichkeit zu entscheiden sein wird, dass der Veräußerungserlös aus der Managementbeteiligung nicht den Einkünften des ASt. aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzurechnen ist.

Entscheidend ist nach Auffassung des Senats, dass der ASt. auch im vorliegenden Streitfall den Geschäftsanteil zu einem marktgerechten Preis und nicht etwa verbilligt erworben und veräußert hat. Zwar lag im Streitfall nicht eine exakte Unternehmensbewertung zugrunde, welche möglicherweise in dem dem BFH vorliegenden Fall durchgeführt wurde (allerdings ist dort letztlich nur von einer Ermittlung des Unternehmenswerts für steuerliche Zwecke die Rede). Vielmehr war im Streitfall für den Erwerb und für den Rückverkauf ein vereinfachtes Bewertungsverfahren vorgeschrieben, welches jeweils den Kaufpreis auf den X-fachen Betrag des anteiligen durchschnittlichen EBIT der letzten drei Vorjahre und des Erwerbs- bzw. Veräußerungsjahres festlegte. Auch bei einer „exakten“ Unternehmensbewertung werden aber stets die prognostizierten zukünftigen Gewinne mit einem zu ermittelnden Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Hierbei werden die prognostizierten zukünftigen Gewinne im Zweifel und bei Fehlen anderer Anhaltspunkte aus den in der Vergangenheit (häufig in den letzten drei oder fünf Jahren) erzielten Gewinnen abgeleitet. Der Kapitalisierungsfaktor wird bei einer „exakten“ Unternehmensbewertung unter Berücksichtigung verschiedener Faktoren ermittelt, wobei regelmäßig das aktuelle Zinsniveau und andere individuelle Umstände einbezogen werden. Allerdings gibt es auch vereinfachte Verfahren wie das vereinfachte Ertragswertverfahren nach den §§ 199 ff. BewG. Dort ist etwa ab dem 1.1.2016 ein einheitlicher Kapitalisierungsfaktor von 13,75 festgelegt (§ 203 Abs. 1 BewG). Vorher wurde der Kapitalisierungsfaktor jährlich aus einem Basiszinssatz und einem Risikozuschlag von 4,5 % gebildet (§ 203 BewG a.F.). Danach betrug der Kapitalisierungsfaktor etwa im Jahr 2007 als dem ersten möglichen Anwendungsjahr des vereinfachten Ertragswertverfahrens – dem Jahr, in dem der ASt. seinen Geschäftsanteil erwarb – 11,737 und im Jahr 2009 – dem Streitjahr, in dem der ASt. seinen Geschäftsanteil veräußerte – 12,3304 (vgl. zu beiden Werten die Vfg. des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 8.6.2017, juris). Angesichts dessen liegt der im Streitfall festgelegten Preisermittlung zwar eine vereinfachte, jedoch gleichwohl marktgerechte Bewertungsmethode zugrunde. Der im Streitfall vereinbarte feste Kapitalisierungsfaktor von X lag zwar höher als die vorgenannten Werte des vereinfachten Ertragswertverfahrens. Jedoch galt das sowohl für den Erwerb des Geschäftsanteils durch den ASt. als auch für dessen Veräußerung. Maßgeblich für die Ermittlung eines marktgerechten Kaufpreises war, dass der durchschnittliche EBIT der letzten drei Jahre als Grundlage herangezogen wurde. Insgesamt lag das Bewertungsverfahren jedenfalls noch in der Bandbreite dessen, was unter fremden Dritten üblicherweise zur Ermittlung marktgerechter Preise zugrunde gelegt wird. Das bestreitet letztlich auch das FA nicht. Es macht zwar geltend, die vorgenannte vereinfachte Bewertungsmethode sei nicht mit der Ermittlung eines Kaufpreises durch einen unabhängigen Gutachter vergleichbar, welche in dem dem BFH vorliegenden Fall vorgenommen worden sei. Jedoch führt das FA andererseits nichts dazu aus, unter welchem Gesichtspunkt das vorliegende vereinfachte Bewertungsverfahren zu unzutreffenden Kaufpreisen und vor allem zu einem verbilligten Erwerb bzw. einem im Vergleich überteuerten Verkauf durch den ASt. geführt hat.

Auch der vom FA angeführte Umstand, dass bei der Ermittlung des Verkaufspreises einvernehmlich, aber in Abweichung von dem Erwerbsvertrag vom … 2007 für das Jahr 2008 als letztes der einzubeziehenden Vorjahre der vorläufige statt des dort noch nicht feststehenden endgültigen bzw. geprüften und gebilligten EBIT-Betrags einbezogen wurde, führt nach Auffassung des Senats nicht zu einer anderen Beurteilung. Auch das FA geht davon aus, dass der Verkaufspreis dadurch – was sich später herausgestellt hat – nicht etwa höher, sondern um X € niedriger war, als es bei der Heranziehung des endgültigen EBIT-Betrags für 2008 der Fall gewesen wäre. Zum einen führte diese Vorgehensweise damit nicht etwa zu einem Vorteil, sondern zu einem Nachteil des ASt. Ein Veräußerungserlös ist nach den o.g. Ausführungen des BFH aber vor allem dann als Arbeitslohn anzusehen, wenn er im Vergleich zum Marktpreis zu hoch ist, nicht aber, wenn er im Vergleich zu niedrig ist. Zum anderen ist nach Auffassung des Senats die Vorgehensweise des ASt. und der R-Group, aufgrund der noch nicht vorliegenden endgültigen Zahlen die vorläufigen Zahlen zugrunde zu legen, eine Vorgehensweise, welche auch unter fremden Dritten denkbar ist. Es ist dort ebenfalls denkbar, auf eine Anpassungsklausel zu verzichten, um das Geschäft endgültig abzuschließen.

Legt man damit zugrunde, dass sowohl der Erwerbspreis als auch der Verkaufspreis im Streitfall im marktüblichen Rahmen lagen, können die Umstände, auf die das FA vornehmlich abstellt, nach den o.g. Ausführungen des BFH nicht dazu führen, den Veräußerungserlös gleichwohl den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen. Das gilt insbesondere für den Umstand, dass der Erwerb von Geschäftsanteilen ausschließlich ausgesuchten leitenden Mitarbeitern und Mitgliedern des Aufsichtsrats angeboten wurde. Der Umstand, dass aus diesem Grund nur bestimmte Mitarbeiter der R Group die mit der Kapitalbeteiligung verbundene Gewinnchance hatten, spielt nach den o.g. Ausführungen des BFH keine Rolle und führt nicht dazu, dass diese Gewinnchance bzw. ein sich daraus ergebender Vorteil (lt. dem FA eine erzielte Rendite von ca. X % für einen Zeitraum von 14 Monaten) dem Arbeitsverhältnis zuzurechnen ist. Gleiches gilt für den Umstand, dass nach den vertraglichen Vereinbarungen der Geschäftsanteil an die R Group zurückfiel, wenn das Arbeitsverhältnis des ASt. mit dieser endete. Ebenfalls haben der BFH und die Vorinstanz es in ihrer Entscheidung nicht für maßgeblich angesehen, dass die bei einem solchen Rückfall der Beteiligung bzw. einem daneben möglichen Rückverkauf an die R Group an den ASt. zu zahlende Abfindung bzw. Rückerwerbskaufpreis nach bestimmten Situationen unterschiedlich zu ermitteln war (sog. „Good Leaver“/„Bad Leaver“-Regelung). Im Streitfall war die Abfindung bzw. der Rückerwerbskaufpreis im Grundsatz nach der o.g. Methode zu ermitteln. Nur in bestimmten Fällen war eine Teilhabe an den Wertsteigerungen ausgeschlossen und stattdessen ein Betrag i.H.d. anteiligen Eigenkapitals zu zahlen. Das war etwa bei einer Eigenkündigung des ASt. oder seiner wirksamen fristlosen Kündigung durch die R Group vorgesehen. Im Streitfall war die Teilhabe des ASt. an den Wertsteigerungen nicht ausgeschlossen, da er und die R-GmbH einen einvernehmlichen Aufhebungsvertrag über das Anstellungsverhältnis abgeschlossen haben. Es ist nicht ersichtlich, dass die vorgenannte im Streitfall vereinbarte „Good Leaver“/„Bad Leaver“-Regelung anders zu beurteilen sein sollte, als die o.g. Regelung, welche in dem dem BFH vorliegenden Sachverhalt vereinbart war. Sie führt daher in gleicher Weise nicht zur Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Gleiches gilt für die im Streitfall vereinbarte Erhöhung der Abfindung bzw. des Rückerwerbskaufpreises bei einem längeren Verbleib im Unternehmen, welche zwischen X % bei Ablauf von sechs Jahren und X % bei Ablauf von zehn und mehr Jahren betrug. Auch in dem dem BFH vorliegenden Sachverhalt erhöhte sich die Abfindung bei längerem Verbleib im Unternehmen. Der BFH hat dies aber ebenfalls nicht als Kriterium für die Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angesehen.

Auch das vom BFH und der dortigen Vorinstanz zugrunde gelegte und als mitentscheidend angesehene rechtliche Verlustrisiko bestand im Streitfall in gleicher Weise. In gleicher Weise wie in dem dem BFH vorliegenden Sachverhalt konnte trotz des vereinbarten einseitigen Rückgaberechts und der hierbei zu zahlenden Mindestabfindung der vom ASt. für seinen Geschäftsanteil gezahlte Kaufpreis im Falle einer wirtschaftlichen Schieflage der R Group in Gefahr geraten.

Der Streitfall unterscheidet sich zwar insoweit von dem dem BFH vorliegenden Sachverhalt, als es dort zu einer Veräußerung an einen anderen Investor gekommen ist, während im Streitfall die Rückveräußerung an die R Group stattfand. Es ist jedoch nicht ersichtlich, inwiefern dieser Umstand zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls führen sollte. Der für die Rückveräußerung vereinbarte Rückerwerbskaufpreis war in gleicher Weise mittels der als marktgerecht anzusehenden o.g. Bewertungsmethode festgelegt, wie es beim Erwerb des Geschäftsanteils der Fall war. Allein der Umstand, dass der Geschäftsanteil an den Arbeitgeber zurückveräußert wurde, kann daher nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Das gilt auch für den vom FA angeführten Umstand, dass der ASt. aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen nicht frei darin war, seinen Geschäftsanteil an andere Personen zu veräußern. Er durfte ihn ausschließlich an die R Group oder an von dieser benannte Dritte veräußern bzw. übertragen. Das war auch in dem dem BFH vorliegenden Sachverhalt nicht anders. Der dortige Kläger durfte aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen seinen GbR-Anteil nur mit Zustimmung seines Arbeitgebers oder der Investoren veräußern bzw. übertragen (welche diese für den Erwerb durch den anderen Investor erteilt hatten).

Schließlich kann es auch nicht zur Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, dass dem ASt. für den Erwerb des Geschäftsanteils von der R Group ein Darlehen gewährt wurde. Es ist nämlich nichts dafür ersichtlich, dass dieses Darlehen nicht zu marktüblichen Konditionen vereinbart wurde. Etwas anderes macht auch das FA nicht geltend. Angesichts dessen kann die Gewährung des Darlehens keine Auswirkungen auf die o.g. Würdigung zu der Frage haben, ob der Veräußerungsgewinn den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen ist oder nicht.

(3) Zwar ist bislang nur eine – nämlich die o.g. – Entscheidung des BFH ergangen, in der eine Managementbeteiligung zu beurteilen war, welche mit der im vorliegenden Streitfall auf die o.g. Weise vergleichbar ist und welche auch dadurch gekennzeichnet ist, dass ebenso wie im Streitfall eine sog. „Good Leaver“/„Bad Leaver“- Regelung der o.g. Art vereinbart war. Dennoch ist nach Auffassung des Senats nicht ersichtlich, dass sich an der Beurteilung des BFH für diese Fallkonstellation in weiteren Entscheidungen etwas ändern sollte. Darüber hinaus hat auch die Finanzverwaltung die vom BFH getroffene Beurteilung anerkannt, indem sie die Entscheidung im Bundessteuerblatt veröffentlicht hat.

Eine andere Beurteilung ergibt sich nach Auffassung des Senats auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 5.11.2013 (VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275), auf welches sich das FA beruft. Der Entscheidung lag der Fall zugrunde, dass der dortige Kläger von seinem Arbeitgeber ein Genussrecht mit dem Nennwert 20.000 € zu einem Ausgabepreis in gleicher Höhe erworben hatte, aus dem ihm ein jährlicher Genusszins von 10 % zustand, wobei eine Beteiligung am Verlust ausgeschlossen war. Die Laufzeit war auf zehn Jahre vereinbart. Bei einem Ausscheiden des Klägers aus der Gesellschaft sollte das Genussrecht zum Ende des jeweiligen Jahres enden. Für das Ausscheiden des Klägers sollte der Rückkaufswert nach der Formel „Nennbetrag des Genussrechts mal Unternehmenswert der GmbH zum Beendigungszeitpunkt geteilt durch Unternehmenswert der GmbH zum Zeichnungszeitpunkt“ berechnet werden (begrenzt durch das 200-fache des Nennwerts des Genussrechts). Nach zwei Jahren wurde ein Änderungsvertrag abgeschlossen, wonach das Genussrecht zum Ende des nächsten Jahres enden sollte und dort ein Rückkaufswert i.H. eines festgelegten Betrags von 1.600.000 € zu zahlen sein sollte. Es wurde aber zugleich vereinbart, dass bei einer Kündigung des Anstellungsvertrags wegen eines schuldhaften Verhaltens des Klägers das Genussrecht vorzeitig enden und nur das eingesetzte Kapital zurückzuzahlen sein sollte. Tatsächlich hat der BFH in der Entscheidung – wie das FA geltend macht – die von ihm gezogene Schlussfolgerung, dass der an den Kläger gezahlte o.g. Rückkaufswert seinen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sei, darauf gestützt, dass nach der Vertragsänderung die Höhe des Rückkaufswerts davon abhing, wie das Anstellungsverhältnis endete und daher der Vorteil durch den Rückkauf des Genussrechts zum o.g. Preis von 1.600.000 € nicht durch eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehung veranlasst worden sei (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 275 Rz 20). Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass – wie auch die ASt. geltend machen – die vorgenannte Entscheidung des BFH die Konstellation des Streitfalls nicht betrifft, sondern für diese im Ergebnis die o.g. Entscheidung des BFH in BStBl II 2017, 790 maßgeblich ist. Das folgt zum einen bereits daraus, dass der BFH sich in seiner Entscheidung in BStBl II 2017, 790 weder zu der vorgenannten Entscheidung in BStBl II 2014, 275 verhalten noch sich von ihr abgegrenzt hat, obwohl diese weit früher ergangen ist. Es ist daher anzunehmen, dass der BFH sie für die seiner Entscheidung in BStBl II 2017, 790 zugrunde liegende Konstellation, welche auch im Streitfall vorliegt, nicht für einschlägig gehalten hat. Die Entscheidung des BFH in BStBl II 2014, 275 kann zum anderen auch in der Sache von der Konstellation abgegrenzt werden, welche dem BFH in seiner Entscheidung in BStBl II 2017, 790 vorlag. Es ist nämlich nichts dafür ersichtlich, dass in dem Fall, welcher der Entscheidung in BStBl II 2014, 275 zugrunde lag, der für das Genussrecht vereinbarte Rückkaufswert ein marktgerechter Preis gerade für dieses Genussrecht war. Zwar war zumindest im ursprünglichen Vertrag ein Preis vereinbart, welcher sich nach der Entwicklung des Unternehmenswerts richten sollte. Jedoch ist nicht ersichtlich, dass dem Genussrecht selbst ein solcher Wert zukam, da es selbst lediglich einen Genusszins von 10 % des Nennkapitals für eine Laufzeit von zehn Jahren vorsah. Für die Vereinbarungen in dem Änderungsvertrag ist nichts anderes ersichtlich. In der vom Senat für die Konstellation des Streitfalls herangezogene Entscheidung des BFH in BStBl II 2017, 790 stellt dieser aber gerade darauf ab, dass die Managementbeteiligung durch den Arbeitnehmer zu einem marktgerechten Preis erworben und wieder veräußert wurde. Nach Auffassung des Senats liegt darin das entscheidende Kriterium, welches der BFH, wie er nunmehr entschieden hat, für die hier zu treffende Beurteilung in Konstellationen wie dem vorliegenden Streitfall heranzieht.

cc) Der Veräußerungsgewinn unterlag auch nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer, da der Geschäftsanteil des ASt. – was auch das FA nicht anders sieht – nur 0,5 % betrug und damit die dort geltende Beteiligungsschwelle von 1 % nicht erreichte. Auch unterlag er nicht nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Einkommensteuer, da die Haltedauer des Geschäftsanteils mehr als ein Jahr betrug. Die mit der Abgeltungssteuer eingeführte und in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG enthaltene verlängerte Frist von zehn Jahren für solche Wirtschaftsgüter, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, ist im Streitfall nach § 52 Abs. 31 Satz 1 EStG nicht anwendbar, weil der ASt. den Geschäftsanteil vor dem 1.1.2009 angeschafft hat. Etwas anderes macht auch das FA nicht geltend. Da auch ein anderweitiger Besteuerungstatbestand nicht ersichtlich ist, ist mit einer sehr hohen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass im Streitfall der Veräußerungsgewinn steuerfrei bzw. nicht steuerbar ist.

dd) Angesichts der vorstehenden materiell-rechtlichen Beurteilung kann es vorliegend dahinstehen, ob das FA – ausgehend von seiner materiell-rechtlichen Beurteilung – verfahrensrechtlich befugt war, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu ändern.

b) Des Weiteren kann dahinstehen, ob – was das FA geltend macht – auf der Grundlage der Einkommens- und Vermögenssituation der ASt., soweit diese bislang ersichtlich ist, eine Gefährdung des Steueranspruchs anzunehmen ist oder ob das – was die ASt. geltend machen – nicht der Fall ist. Aufgrund der vorstehenden materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalls und der hierbei anzunehmenden sehr hohen Wahrscheinlichkeit dafür, dass die ASt. im Hauptsacheverfahren mit ihrer Klage obsiegen werden, ist die AdV nämlich bereits aus diesem Grund ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung zu gewähren.

3. Die AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung war für die streitgegenständliche Einkommensteuer 2009 i.H.v. X € zu gewähren. Die ASt. haben AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung insoweit beantragt, als sich aus dem Bescheid eine Zahlungsverpflichtung ergibt. Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom … 2014 ist für die Einkommensteuer (ohne Zinsen und Solidaritätszuschlag) eine Zahlungsverpflichtung i.H.v. X € ausgewiesen. Mit der Einspruchsentscheidung vom … 2017 hat das FA allerdings die Einkommensteuer 2009 von X € auf X € herabgesetzt und damit um X € vermindert. In dieser Höhe hat sich auch die Zahlungsverpflichtung auf den o.g. Betrag von X € vermindert. Der vorliegende Antrag der ASt. ist daher so zu verstehen, dass er auf eine AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung i.H.d. vorgenannten Betrags gerichtet ist. In dieser Höhe war die AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung auch zu gewähren. Da in dem Änderungsbescheid vom … 2014 ausschließlich der hier streitige Veräußerungsgewinn i.H.v. X € zusätzlich berücksichtigt wurde, beruht die vorgenannten Zahlungsverpflichtung hierauf.

Dass aus den Unterlagen des FA eine Zubuchung auf die Einkommensteuer 2009 i.H.v. X € ersichtlich ist, ändert daran nichts. Nach der Fassung des Antrags der ASt. ist dieser auf eine AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung i.H.d. Zahlungsverpflichtung gerichtet ist, wie sie sich aus dem Bescheid in Gestalt der Einspruchsverpflichtung in der vorgenannten Höhe von X € ergibt. Die vorgenannte Zubuchung vermindert den Antrag und dementsprechend die vorliegend zu gewährende AdV daher nicht.

4. Eine Entscheidung über den von den ASt. formulierten Antrag, die Verwirkung der bisher angefallenen und in Zukunft anfallenden Säumniszuschläge aufzuheben, erübrigt sich. Der Senat ordnet mit dem vorliegenden Beschluss die vom ASt. begehrte AdV ohne Sicherheitsleistung ab Fälligkeit an. Die entsprechenden bisher angefallenen Säumniszuschläge entfallen daher kraft Gesetzes. Für die Zukunft fallen für die Dauer der gewährten AdV keine Säumniszuschläge an.

5. Das FA hat im Rahmen des vorliegenden AdV-Antrags mitgeteilt, dass die ASt. beantragt hat, die Steuerschuld nach den §§ 268 AO aufzuteilen. Nach § 277 AO darf das FA bis zur unanfechtbaren Entscheidung über einen solchen Antrag Vollstreckungsmaßnahmen nur soweit durchführen, als dies zur Sicherung des Anspruchs erforderlich ist. Gleichwohl war über diese Vollstreckungsbeschränkung im vorliegenden AdV-Verfahren nicht zu entscheiden. Nach der Rechtsprechung des BFH folgt die vorgenannte Vollstreckungsbeschränkung nämlich bereits aus dem Gesetz und ist nicht etwa auf einen AdV-Antrag nach § 69 FGO hin anzuordnen. Eine solche Anordnung kann erst dann erreicht werden, wenn das FA sich nicht an die Beschränkungen des § 277 AO hält (vgl. BFH-Beschluss vom 4.12.2001 X B 155/01, BFH/NV 2002, 476). Hierfür ist im Streitfall aber nichts ersichtlich. Auch stützen die ASt. ihren AdV-Antrag nicht auf die vorgenannte Vollstreckungsbeschränkung des § 277 AO.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

7. Die Beschwerde war nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder eine Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die vom Senat zugrunde gelegte materiell-rechtliche Beurteilung des Streitfalls beruht auf der o.g. Rechtsprechung des BFH.