Gewerbesteuer-Zerlegung bei Spielhallen-Outsourcing: keine Billigkeitszerlegung nach § 33 GewStG
KI-Zusammenfassung
Streitig war die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags einer Spielhallenbetreiberin mit Betriebsstätten in 55 Gemeinden. Die Klägerin begehrte eine abweichende Zerlegung nach § 33 GewStG, weil die operative Tätigkeit weitgehend an eine konzernzugehörige KG ausgelagert sei und der Lohnmaßstab zu einer vollständigen Zurechnung an die Geschäftsleitungs-Gemeinde führe. Das FG bestätigte die Regelzerlegung nach § 29 GewStG, da nur die Geschäftsführer Arbeitslohn der GmbH erhielten und die KG-Arbeitnehmer der GmbH nicht wirtschaftlich zuzurechnen seien. Eine „offenbar unbillige“ Zerlegung liege nicht vor; atypische gemeindliche Belastungen seien nicht hinreichend dargelegt und zudem teilweise gebührenfähig.
Ausgang: Klage gegen den Zerlegungsbescheid abgewiesen; Regelzerlegung nach § 29 GewStG und keine Billigkeitszerlegung nach § 33 GewStG.
Abstrakte Rechtssätze
Für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 29 GewStG sind als Arbeitslöhne grundsätzlich nur die Vergütungen von Personen anzusetzen, die in einem Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen, für das der Steuermessbetrag festgesetzt wurde.
Arbeitnehmer eines Anstellungsunternehmens sind dem Beschäftigungsunternehmen für Zwecke der Zerlegung nur dann wirtschaftlich zuzurechnen, wenn sie ausschließlich in dessen Betrieb tätig sind, in dessen Organismus eingegliedert und weisungsgebunden sind und das Anstellungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen ohne Verwaltungs- oder Gewinnaufschlag erstattet erhält.
Erhält das Anstellungsunternehmen statt eines reinen Lohnkostenersatzes eine umsatzabhängige Vergütung, spricht dies gegen eine wirtschaftliche Arbeitgeberstellung des Beschäftigungsunternehmens im Zerlegungsverfahren.
Eine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG setzt eine Unbilligkeit voraus, die erhebliches Gewicht hat sowie eindeutig und augenfällig ist; die Vorschrift ist als Ausnahme von der bewusst groben Regelzerlegung eng auszulegen.
Bei der Billigkeitsprüfung nach § 33 GewStG bleiben gemeindliche Aufwendungen außer Betracht, für die ein Gebührenerhebungsrecht besteht; die Nichterhebung oder unzureichende Gebührenhöhe begründet keine abweichende Zerlegung.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Gründe
I.
Streitig ist die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuer(GewSt)-Messbetrags 2000 auf Grund des § 33 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf alle Städte und Gemeinden (Beigeladene zu 2. – 55.), in denen die Fa. N*********************************************gesellschaft mbH (künftig: GmbH), die Beigeladene zu 1, sogenannte Spielhallen unterhält.
Die GmbH ist Inhaberin gewerberechtlicher Spielhallenkonzessionen i.S.d. § 33 i Gewerbeordnung. Auf der Grundlage dieser Erlaubnis stellt die GmbH – zusammen mit weiteren Konzessionsträgern – in 55 Städten Geldspielgeräte in Spielhallen auf. Die Spielhallen stehen im Eigentum der N***************** GmbH & Co KG (nachfolgend: KG) bzw. werden von der KG von Dritten angemietet. Sowohl die GmbH als auch die KG gehören zum H********** Konzern. Zwischen der GmbH und der KG bestehen folgende vertragliche Vereinbarungen - auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird - für sämtliche Spielhallen in den 55 Städten und Gemeinden:
- Die KG überlässt der GmbH die zur Aufstellung in den Spielhallen bestimmten
Spielgeräte mit Pachtvertrag vom 31.10.1987.
- Die KG überlässt der GmbH im Rahmen eines Mietverhältnisses die
für die Aufstellung der Spielgeräte benötigten Flächen mit Mietvertrag vom
22.11.1988.
- Die KG verpflichtet sich mit Dienstleistungsvertrag vom 03.06.1991 gegenüber
der GmbH, die im Zusammenhang mit dem Spielhallenbetrieb erforderlichen
Arbeiten wie Werbung, Spielhallenaufsicht und Reinigung durchzuführen.
- Die KG übernimmt aufgrund des Verwaltervertrages vom 03.07.1991 gegen-
über der GmbH, die im Zusammenhang mit dem Spielhallenbetrieb erforder-
lichen Arbeiten wie Gerätewartung und -reparatur, Buchhaltungs- und Kas-
sierarbeiten.
Die von der GmbH an die KG für die vorgenannten Verträge zu leistende Vergütungen belaufen sich im Streitjahr auf 79,5 % der Kasseneinnahmen abzüglich Umsatzsteuer. Für die Überlassung eines Spielgerätes sind monatlich 110 DM und für die erforderlichen Aufstellflächen pro Gerät 550 DM zu entrichten.
Einzige Angestellte der GmbH sind deren 3 Geschäftsführer.
Im Bescheid für 2000 über die Zerlegung des GewSt-Messbetrages vom 15.10.2001 legte der Beklagte als Zerlegungsmaßstab gem. § 29 GewStG die Summe der Arbeitslöhne der Geschäftsführer der GmbH mit 8.000 DM zugrunde und rechnete den GewSt-Messbetrag von 63.070 DM vollständig der Gemeinde F*********, dem Ort der Geschäftseinleitung der GmbH zu.
Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosen Vorverfahren unter Berufung auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 09.06.1981 Az. V 12/89, EFG 1981 S. 639. Sie meint, auch im vorliegendem Fall werde am Ort der Geschäftsleitung keine originäre gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, da sich auf Grund der Spielhallen-Globalverträge die geschäftsleitenden Arbeiten auf ein Minimum reduziert hätten, die mit einer jährlichen Vergütung von 8.000 DM abgegolten würden.
Im Falle einer Zerlegung nach § 33 GewStG seien die Aufstellflächen der einzelnen Räume, in denen die Konzessionäre ihre Geschäfte betreiben, - wie vom Beklagten vorgeschlagen - ein geeigneter Aufteilungsmaßstab.
Die Klägerin betragt,
1. der Bescheid vom 15.10.2001 über die Zerlegung des einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrags 2000 der Fa. N****************************
****************gesellschaft mbH (St.Nr. *************) in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2002 (Rbl-Nr. ****************)
wird aufgehoben;
2. der Beklagte wird verpflichtet , den unter 1. bezeichneten Bescheid mit
einem Zerlegungsanteil für die Klägerin in Höhe von 1/40 zu erlassen,
hilfsweise den Bescheid unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des
Gerichts neu zu erlassen;
3. hilfsweise im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen stellten keine Anträge.
Der Beklagte meint, dass die Zerlegung nach §§ 28 – 31 GewStG nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis i.S.d. § 33 GewSt führe, da die Betriebsstätte in der Gemeinde der Klägerin mit 20 Geldspielautomaten von geringer Bedeutung sei.
Außerdem müsse berücksichtigt werden, dass auf Grund der abgeschlossenen Verträge ca. 80 % der Nettoeinnahmen an die KG abgeführt würden und die Klägerin an der Zerlegung des einheitlichen GewSt-Messbetrages der KG beteiligt werde.
II.
Die Klage ist nicht begründet.
Die vom Bekl. vorgenommene Gewerbesteuermessbetragszerlegung entspricht §§ 28, 29 Gewerbesteuergesetz (GewStG).
Sind, wie hier, im streitigen Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden, so ist der Steuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile zu zerlegen. Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 Abs. 1 GewStG das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten (§ 28 GewStG) beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind. Bei dieser Zerlegung sind die Arbeitslöhne anzusetzen, die in den Betriebsstätten der beteiligten Gemeinden (§ 28 GewStG) während des Erhebungszeitraumes (§ 14 GewStG) erzielt oder gezahlt worden sind. Diese Vorschrift knüpft ausschließlich an eine räumliche Komponente an. Beschäftigt ist ein Arbeitnehmer in der Betriebsstätte, in der er seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt, einen wesentlichen Teil der im Arbeitsvertrag ihm obliegenden Aufgaben erfüllt (BFH-Urteil vom 26.08.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Arbeitnehmer im Sinne des § 29 Abs. 1 GewStG sind grundsätzlich nur die Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 2 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung zu dem Unternehmen stehen, für das der zu zerlegende Steuermessbetrag festgesetzt werden soll (BFH-Urteil vom 26.02.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Ein solches Dienstverhältnis setzt jedoch nicht in jedem Fall voraus, dass der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer miteinander einen Arbeitsvertrag geschlossen haben. Im Bereich der Gewerbesteuermessbetragszerlegung geht es darum, dass die Gemeinden, denen durch die Ansässigkeit der Arbeitnehmer einer Betriebsstätte auf ihrem Gebiet Lasten erwachsen, am Gewerbesteueraufkommen des Unternehmens beteiligt werden. Der BFH vertritt daher die Auffassung, dass Arbeitgeber derjenige ist, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt. Unabhängig von der arbeitsvertraglichen Beziehung zum Anstellungsunternehmen sind daher für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages die Arbeitnehmer jedenfalls dem Beschäftigungsunternehmen zuzurechnen, wenn (kumulativ)
- ihr vertraglicher und tatsächlicher Tätigkeitsbereich ausschließlich im Betrieb des Beschäftigungsunternehmens liegt,
- sie in den geschäftlichen Organismus dieses Unternehmens eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sind und
- das Anstellungsunternehmen vom Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erstattet erhält, ohne Verwaltungskosten oder gar einen Gewinnaufschlag zu berechnen (BFH-Urteil vom 20.03.2004 IV R 42/03, BFH/NV 2004, 1291).
Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze hat der Bekl. zu Recht nur die Summe der Arbeitslöhne der drei Geschäftsführer der GmbH der Gewerbesteuermessbetragszerlegung zugrunde gelegt. Auch nach den vorgenannten wirtschaftlichen Gesichtspunkten können die bei der KG (Anstellungsunternehmen) angestellten Arbeitnehmer, die in den Betriebsstätten auf dem Gemeindegebiet der Klin. und der Beigel. zu 2 bis 55 tätig wurden, nicht der GmbH als Beschäftigungsunternehmen zugerechnet werden. Die Arbeitnehmer werden weder vertraglich noch tatsächlich ausschließlich im Betrieb der GmbH tätig. Vielmehr werden in den verschiedenen Spielhallen auch Geräte für andere Konzessionsinhaber beaufsichtigt und gewartet. Anhaltspunkte für eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der GmbH und eine entsprechende Weisungsgebundenheit sind weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich. Darüber hinaus erhält die KG als Anstellungsunternehmen von der GmbH nicht nur lediglich die Lohnaufwendungen erstattet, sondern einen prozentualen Anteil an den gesamten Kasseneinnahmen.
Der Bekl. hat zu Recht eine von § 29 GewStG abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG abgelehnt.
Führt die Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, so ist nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Nicht jede offenbare Unbilligkeit rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Vielmehr muss die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und eindeutig und auffällig sein (BFH-Urteil vom 17.02.1993 I R 19/92, BStBl. II 1993, 679). Der Gesetzgeber hat mit der Regelzerlegung in § 29 GewStG bewusst und gewollt ein einfaches, grobes Verfahren gewählt und damit Unstimmigkeiten und Unbilligkeiten im Einzelfall in Kauf genommen. Die Vorschrift des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG über die Zulassung eines von der Regelzerlegung abweichenden Zerlegungsmaßstabes zur Vermeidung von offenbar unbilligen Ergebnissen ist daher eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift. Die klare, einfache und insofern auch gewollte grobe Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne verzichtet bewusst auf die Berücksichtigung von Besonderheiten, durch die sich der Einzelfall vom Normalfall unterscheidet. Nur wenn an diesem Ausgangspunkt, dass die Summe der in einer Betriebsstätte gezahlten Arbeitslöhne der Gradmesser für die der Betriebsstättengemeinde entstehenden Belastungen ist, festgehalten wird, ist das Zerlegungsverfahren überhaupt praktikabel (BFH-Urteil vom 09.10.1975 IV R 114/73, BStBl. II 1976, 123). Das hat der Gesetzgeber auch dadurch unterstrichen, dass er die früher in § 29 Abs. 1 Nr. 1 und 3 GewStG enthaltenen besonderen Zerlegungsmaßstäbe für Versicherungs-, Bank- und Kreditunternehmen sowie Wareneinzelhandelsunternehmen gestrichen hat.
Bei der Billigkeitsprüfung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG müssen Aufwendungen der Gemeinde ausscheiden, für die ein Gebührenerhebungsrecht besteht. Es ist nicht Funktion der Gewerbesteuer, insoweit für einen finanziellen Ausgleich zu sorgen. Dies gilt auch dann, wenn die Gemeinde keine Gebühren oder nur solche erhebt, die die anfallenden Aufwendungen nicht abdecken. Die Nichterhebung einer Gebühr lässt die Abgrenzung zwischen den Funktionen der Gebühr einerseits und der Gewerbesteuer andererseits unberührt (BFH-Urteil vom 26.08.1987 I R 376/83, a. a. o.).
Die von der Klin. angeführten Gründe rechtfertigen die beantragte abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG nicht. Die von ihr geltend gemachte Unbilligkeit hat kein erhebliches Gewicht und ist auch nicht eindeutig und augenfällig.
Zu Unrecht beruft sich die Klin. auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.06.1981 V 12/79, EFG 1981, 639. Diese Entscheidung betraf einen anders gelagerten Sachverhalt.
Im dortigen Fall wurden lediglich 4 Ferienwohnungen in einem Ferienpark in A für den in H wohnenden Steuerpflichtigen durch eine Drittfirma vermietet. Demgegenüber wird hier die Beigeladene zu 1. aufgrund einer Vielzahl von gewerberechtlichen Spielhallenkonzessionen in 55 Städten und Gemeinden tätig. Zwar hat sie die damit verbundenen Aufgaben und Arbeiten zum großen Teil durch verschiedene in den Jahren 1987 bis 1991 abgeschlossenen Verträge auf die KG übertragen. Dennoch stellt die Überwachung der ordnungsgemäßen Durchführung dieser Verträge auf dem Gebiet von 55 Gemeinden und die damit verbundene verwaltungsmäßige Abwicklung eine umfangreiche und damit erheblich ins Gewicht fallende wirtschaftliche Betätigung dar. Eine solch umfangreiche gewerbliche Betätigung kann somit nicht der äußeren Form nach als bloße Vermögensverwaltung angesehen werden. Angesichts eines Gewerbesteuermessbetrages von 63.070 DM sind die am Ort der Geschäftsleitung in F********* im Streitjahr gezahlten Löhne von 8.000 DM nicht so geringfügig, um hier jegliches gewerbliches Leben in der Betriebsstätte zu verneinen. Darüber hinaus muss berücksichtigt werde, dass vorliegend die KG nicht nur einen Auslagenersatz oder eine feste Vergütung, sondern nahezu 80 % der Betriebseinnahmen der Beigeladenen zu 1. bekommt. Dadurch ist die Klägerin überwiegend am Gewerbesteueraufkommen der KG beteiligt und erhält damit einen Ausgleich für die durch die Spielhalle verursachten Lasten. Insofern liegt hier ein typischer Fall des Outsourcings von Aufgaben beim Betrieb einer Spielhalle durch ein eigenständiges Unternehmen in Form einer KG vor (vgl. auch FG Münster Urteil vom 19.12.2002 1 K 3599/98 Zer, EFG 2003, 635). Sind die Arbeitnehmer der KG - wie oben ausgeführt - für Zwecke der Gewerbesteuermessbetragszerlegung nicht der GmbH wirtschaftlich zurechenbar, kann eine solche Aufgabenverteilung keine von § 29 Abs. 1 GewStG abweichende Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages aus Billigkeitsgründen nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG rechtfertigen (so im Ergebnis auch BFH-Beschluss vom 05.10.1965 I B 387/62 U).
Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klin., dass die Besucher der Spielhalle auf Grund der Benutzung von öffentlichen Straßen, sonstiger öffentlicher Einrichtungen und wegen der damit verbundenen Notwendigkeit der Schaffung von vermehrten Parkplätzen und einer kostenintensiven Sozialarbeit zur Suchtbekämpfung zu besonderen atypischen Belastungen führen, die eine abweichende Aufteilung nach § 33 GewStG rechtfertigt. Zum Einen kann nicht festgestellt werden, dass die von der Beigeladenen zu 1. im Gemeindegebiet der Klin. betriebenen 20 Geldspielgeräte zu einer erheblichen Erhöhung der Kundenfrequenz der Spielhalle und damit über die Benutzung öffentlicher Straßen und Parkplätze zu einer ins Gewicht fallenden Mehrbelastung (z. B. erhöhter Straßeninstandhaltungsaufwand) der Klin. führt. Zum Anderen dürften die Anwendungen für die Sozialarbeit zur Suchtbekämpfung eher vom Wohnort des Spielsüchtigen denn vom Standort der Spielhalle abhängig sein.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Mangels grundsätzlicher Bedeutung war die Revision nicht gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Auslegung des Tatbestandsmerkmales der offenbaren Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG ist höchstrichterlich geklärt. Im übrigen beruht die Entscheidung auf einer Würdigung der Besonderheiten des Einzelfalles.