ESt-Änderung nach § 175 AO nach Aufhebung verjährter Feststellungsbescheide
KI-Zusammenfassung
Der Kläger begehrte die erneute Änderung der Einkommensteuerbescheide 1978–1981 und die Wiederberücksichtigung ursprünglich anerkannter Verluste/Ausgleichsbeträge aus einer stillen Beteiligung, nachdem spätere Feststellungsbescheide wegen Feststellungsverjährung aufgehoben worden waren. Das FG verpflichtete das Finanzamt, die aufgrund der Grundlagenbescheide vorgenommenen Änderungen nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO rückgängig zu machen. Die Festsetzungsfrist war nicht abgelaufen, weil ein Änderungsantrag innerhalb der Zwei-Jahres-Frist des § 171 Abs. 10 AO gestellt wurde und dies eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO auslöst. Eine erneute eigenständige materielle Prüfung der Verluste im Einkommensteuerverfahren scheidet wegen Festsetzungsverjährung aus.
Ausgang: Sprungklage erfolgreich; Finanzamt muss ESt 1978–1981 nach § 175 AO ändern und Verluste/AIG-Ausgleichsbeträge wieder ansetzen.
Abstrakte Rechtssätze
Wird ein Grundlagenbescheid aufgehoben, ist der Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO entsprechend zu ändern und die aufgrund des Grundlagenbescheids erfolgte Änderung rückgängig zu machen.
Ein Schreiben, das erkennbar die Umsetzung der Aufhebung eines Grundlagenbescheids durch Änderung des Folgebescheids begehrt, ist als Änderungsantrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO zu werten.
Ein Antrag auf Änderung nach § 175 AO kann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO auslösen, sodass die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist.
Ist die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer abgelaufen und beruht eine spätere Änderung allein auf § 175 AO, kann die Finanzbehörde nach Aufhebung des Grundlagenbescheids die materiellen Besteuerungsgrundlagen nicht erneut eigenständig zu Ungunsten des Steuerpflichtigen überprüfen.
Die Aufhebung von Feststellungsbescheiden wegen Feststellungsverjährung stellt weder einen negativen Grundlagenbescheid noch eine ersatzlose Aufhebung des Feststellungsverfahrens dar, die eine eigenständige Sachprüfung im Folgeverfahren eröffnen würde.
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Tenor
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 09.01.2003 werden die Einkommensteuerbescheide für 1978 bis 1981 vom 14.08.1991 abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das Ergebnisdieser Berechnungen unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit den geänderten Inhalten nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Gründe
Streitig ist der Umfang der Anpassungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) bei zunächst ohne Vorliegen von Grundlagenbescheiden anerkannten Beteiligungsverlusten, wenn nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erstmals erlassene Grundlagenbescheide später wegen Verjährung aufgehoben worden sind.
Der Kläger war in den Streitjahren 1978 - 1981 u.a. als stiller Gesellschafter an der mit Gesellschaftsvertrag vom 15.02.1978 gegründeten und nach ihrer Liquidation am 03.05.1984 im Handelsregister (HRA 17328 des Amtsgerichts C*********************) gelöschten Firma L********************************************** GmbH & Co. *******************************-KG (im folgenden: L*****) beteiligt.
Das für die Durchführung der Feststellungen der L***** zuständige Finanzamt für Körperschaften C****** (im Folgenden: FA C) ließ die jeweils im Folgejahr eingereichten Feststellungserklärungen der L***** für 1978 bis 1982 zunächst unbearbeitet.
Nach einer Betriebsprüfung vertraten die vom FA C beauftragten Prüfer die Auffassung, die aufgrund von Tätigkeiten in den ausländischen Unternehmen geltend gemachten Verluste der L***** seien mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht als gewerbliche Einkünfte zu beurteilen. Die an dem Unternehmen der L***** beteiligten stillen Gesellschafter seien keine Mitunternehmer.
In Auswertung dieser Prüfungsfeststellungen erließ das FA C am 6.11.1989 einen an die ehemalige stille Gesellschaft in der ehemaligen Firma L***** gerichteten sog. Nichtfeststellungsbescheid für die stille Gesellschaft, dessen Ergebnis dem Beklagten unter dem 15.6.1990 mitgeteilt wurde. Außerdem erließ das FA C am 16.11.1989 einen an die ehemalige L***** gerichteten Sammelfeststellungsbescheid, in dem es u.a. die Einkünfte der ohne nähere Bezeichnung als Beteiligte aufgeführten "stillen Gesellschafter" mit 0,00 DM feststellte.
Nachdem das Finanzgericht C****** in einem Parallelverfahren ernstliche Zweifel an Rechtmäßigkeit dieses zweistufigen Feststellungsverfahrens geäußert hatte, stellte das FA C mit Sammelbescheid vom 2.8.1991 (erstmalig für die L*****) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1978 bis 1982 wiederum mit 0,00 DM gesondert und einheitlich fest. In der Anlage zu diesem Bescheid waren als Beteiligte, denen weiterhin kein Gewinnanteil zugerechnet war, u.a. die stillen Gesellschafter, darunter der Kläger, aufgeführt. Gleichzeitig hob das FA C in der Anlage zu dem Bescheid den Nichtfeststellungsbescheid vom 6.11.1989 und den Feststellungsbescheid vom 16.11.1989 auf.
Im nachfolgenden, u.a. vom Kläger geführten Klageverfahren hob das Finanzgericht C****** mit rechtskräftigen Urteil vom 11.4.2000 5 K xxx/96 die Feststellungsbescheide vom 2.8.1991 für die Jahre 1978 bis 1981 mit der Begründung auf, im Zeitpunkt des Erlasses dieser Bescheide sei bereits Feststellungsverjährung eingetreten gewesen. Die Klage gegen die Feststellung für 1982 wies es wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht ab.
In den jeweils im Folgejahr eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1978 bis 1981 erklärten der Kläger und seine zusammen mit ihm veranlagte, inzwischen verstorbene Ehefrau aus der Beteiligung des Klägers an der Firma L***** folgende Einkünfte und Ausgleichsbeträge nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Auslandsinvestionsgesetz (AIG):
Einkünfte aus Beträge
Gewerbebetrieb nach § 2 AIG
- Gewerbebetrieb nach § 2 AIG
./. 21.812 DM ./. 65.725 DM ./. 15.758 DM ./. 4.190 DM ./. 1.387 DM ./. 13.994 DM
- ./. 21.812 DM ./. 65.725 DM
- ./. 15.758 DM
- ./. 4.190 DM
- ./. 1.387 DM ./. 13.994 DM
Der Beklagte berücksichtigte aufgrund der vom Kläger vorgelegten Mitteilungen der L***** diese Beträge zunächst erklärungsgemäß und ohne Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO.
Nach Erhalt der Mitteilung des FA C vom 15.6.1990 über die Ablehnung der Feststellungsverfahren laut Bescheiden vom 06.11.1989 erließ der Beklagte gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO am 06.09.1990 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1978 - 1980 und am 17.09.1990 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1981, mit denen er u.a. die bisher berücksichtigten Verluste und Ausgleichsbeträge nach § 2 AIG für die L***** nicht mehr ansetzte.
Die gegen die Änderungsbescheide für 1978 - 1980 vom 06.09.1990 eingelegten Einsprüche nahm der Kläger nach Hinweis des Beklagten auf § 351 Abs. 2 AO und § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und darauf, dass ein Einspruch gegen die Folgebescheide nicht erforderlich sei, mit Schreiben vom 29.04.1991 zurück. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1981 vom 17.09.1990 wurde bestandskräftig.
Nach Erhalt der Mitteilung des FA C über den Erlass der Feststellungsbescheide vom 2.8.1991 und die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 6.11.1989 vermerkte der Sachbearbeiter des Beklagten am 27.8.1991 auf der Mitteilung: "Bereits 0,- DM erfasst". Sein weiterer Vermerk vom selben Tag enthält die Darlegung, dass die Einkünfte von jeweils 0,- DM laut Mitteilung vom 2.8.1991 bereits laut Mitteilung vom 15.06.1990 angesetzt seien, sowie den ausdrücklichen Hinweis: "Nichtfeststellungsbescheid vom 6.11.89 für 1978 - 1982 wurde aufgehoben - Bescheide für 1978 - 1982 über 0,- DM wurden erteilt. Ohne steuerliche Wirkung auf die ESt."
Mit Schreiben vom 16.09.1991 teilte der Kläger dem Beklagten mit, soweit er Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide u.a. der Streitjahre eingelegt habe, halte er diese aufrecht. Das FA C habe den bisherigen die L***** betreffenden Nichtfeststellungsbescheide vom 6.11.1989 aufgehoben. Dies habe zur Folge, dass die am 6.9.1990 bzw. 17.9.1990 durchgeführten Änderungen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO rückgängig zu machen seien. Gegen die "neuen erstmaligen" Bescheide für die L***** vom 2.8.1991 habe er Einspruch erhoben. Diese Bescheide seien wegen Verjährung aufzuheben. Ohne wirksame Grundlagenbescheide sei aber eine Änderung der Einkommensteuerbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht zulässig gewesen. Insoweit seien die in den Einkommensteuerbescheiden vom 6.9.1990 bzw. 17.9.1990 nicht mehr anerkannten Verluste aus der Firma L***** wieder anzuerkennen. Formell müssten nunmehr auf Grund dieser neuen Feststellungsbescheide neue Einkommensteuerbescheide mit gleichen Bemessungsgrundlagen erteilt werden.
Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 24.9.1991 eine Änderung der Einkommen-
steuerbescheide nach § 175 AO ab, da sich die bisher festgesetzte Einkommensteuer durch den Ansatz von (weiterhin) 0,00 DM bei den Einkünften aus Gewerbetrieb nicht verändere.
Auch in den -nach zwischenzeitlich mehrmalig wegen anderer Beteiligungen erfolgten Änderungen gemäß 175 Abs. 1 Nr. 1 AO- zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheiden für 1978 bis 1981 vom 14.08.1998 blieben die Verluste und Ausgleichsbeträge nach § 2 AIG aus der L***** unberücksichtigt.
Mit Schreiben vom 30.08.2001 wies der Kläger den Beklagten darauf hin, dass nach der Entscheidung des Finanzgerichts C****** "die ursprünglichen Verlustzuweisungen, wie sie seinerzeit von der Fa. (L*****) deklariert und auch vom FA C****** für Körperschaften akzeptiert wurden, ihre Rechtsgültigkeit haben." Anstatt der (nach Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung) erhobenen Nachzahlung sei "eine Erstattung des bereits entrichteten 1/3 der seinerzeit festgesetzten Rückforderungssumme vorzunehmen." Mit weiteren Schreiben u.a. vom 16.10.2001, 9.11.2001, 19.11.2001 und 23.11.2001 begehrte er unter Hinweis auf mit der OFD N******* geführte Gespräche, die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerfestsetzungen 1978 bis 1981 im Hinblick auf die ursprünglich berücksichtigten Verluste aus den Beteiligungen an der L*****. Am 22.1.2002 stellte er außerdem den Antrag auf "Aufhebung aller nichtigen Steuerfestsetzungen" und Berücksichtigung der bei den Einkommensteuerveranlagungen 1978 bis 1981 ursprünglich anerkannten Verluste.
Eine am 26.2.2002 wegen bisher nicht erfolgter Änderung der Einkommensteuerveranlagungen 1978 bis 1981 erhobene Untätigkeitsklage (Az: 10 K 1034/02 E) nahm er nach Hinweis auf § 347 AO zurück.
Mit Schreiben vom 10.12.2002 beantragte der Kläger auch formell, die geänderten Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 aus den Jahren 1990/91 aufzuheben, die auf der Grundlage der nach dem Urteil vom 11.4.2000 des Finanzgerichts C****** für aufgehoben erklärten Feststellungsbescheide des FA C ergangen waren.
Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 9.1.2003 die Aufhebung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1981 hinsichtlich der nicht berücksichtigten Verluste aus der Beteiligung der L***** ab.
Mit der hiergegen erhobenen Sprungklage, der der Beklagte fristgerecht zugestimmt hat, vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, nach Aufhebung der Feststellungsbescheide für 1978 bis 1981 vom 2.8.1991 durch das Urteil des Finanzgericht C****** seien die Einkommensteuerveranlagungen erneut nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und die ursprünglich angesetzten Verluste der L***** wieder zu berücksichtigen.
Eine eigenständige Überprüfung der ursprünglich anerkannten Verluste durch den Beklagten sei wegen bereits erfolgter Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich.
Im Übrigen seien die Verluste auch materiell zu berücksichtigen, da er mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt habe. Dies könne er u.a. durch Vorlage der Prospekte, Gewinnberechnungen, etc. der L***** nachweisen.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Bescheids vom 9.1.2003 die zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheide für 1978 bis 1981 vom 14.08.1998 zu ändern und gewerbliche Einkünfte aus der L***** in Höhe von 1978 ./. 21.812 DM, 1979 ./. 15.758 DM, 1980 ./. 4.190 DM und 1981 ./. 1.387 DM sowie Ausgleichsbeträge nach § 2 AIG in Höhe von 1978 ./. 65.725 DM und 1981
./. 13.994 DM zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er ist der Auffassung, die geltend gemachten Verluste und Ausgleichsbeträge nach
§ 2 AIG seien mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen.
Nachdem feststehe, dass Feststellungsbescheide für 1978 bis 1981 mangels Feststellungsverjährung nicht mehr ergehen könnten, sei er wieder zur eigenständigen Überprüfung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen befugt. Änderungen seien insoweit auch nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist noch möglich.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im hier vorliegenden Verfahren und in dem Verfahren 10 K 1034/02 E gewechselten Schriftsätze sowie die Steuerakten Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht eine erneute Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1978 bis 1981 vom 14.08.1998 und die (Wieder-)Berücksichtigung der hier streitigen, ursprünglich anerkannten Verluste und Ausgleichsbeträge nach § 2 AIG abgelehnt.
Der Beklagte ist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verpflichtet, die auf Grund der Feststellungsbescheide vom 2.8.1991 durchgeführten Änderungen der Einkommensteuerveranlagungen 1978 bis 1981 nach Aufhebung dieser Bescheide durch das Finanzgericht C****** rückgängig zu machen.
Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zu kommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
Im Streitfall beruht die vom Beklagten vorgenommene Nichtberücksichtigung der ursprünglichen anerkannten Verluste und Ausgleichsbeträge nach § 2 AIG auf der nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgten Auswertung der vom FA C erlassenen Feststellungsbescheide für 1978 bis 1981 vom 02.08.1991, bei denen es sich um Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 AO handelt.
Zwar sind nach Ergehen dieser Feststellungsbescheides formell keine nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für 1978 bis 1981 ergangen.
Die vom Beklagten gewollte und erfolgte Änderung ergibt sich aber aus dem Bescheid des Beklagten vom 24.09.1991, mit dem die vom Kläger mit Schreiben vom 16.09.1991 beantragte -nach Aufhebung der Feststellungsbescheide vom 06.11.1989- grundsätzlich vorzunehmenden Änderungen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nur deshalb abgelehnt wurden, weil sich diese Änderungen aufgrund der neuen Feststellungsbescheide vom 6.11.1991 (im Ergebnis) nicht auswirkten und sich die festgesetzten Einkommensteuern durch den Ansatz von weiterhin 0,00 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht veränderten.
Hierdurch hat der Beklagte eindeutig zu verstehen gegeben, dass der Ansatz der Einkünfte aus der L***** mit 0 DM statt aufgrund des bisherigen -vom FA C am 2.8.1991 formell aufgehobenen- Feststellungsbescheids vom 6.11.1989 nunmehr aufgrund der Feststellungsbescheide vom 2.8.1991 erfolgte. Dies wird bestätigt durch die beiden Vermerke des Sachbearbeiters vom 27.8.1991.
Nach Aufhebung der Feststellungsbescheide für 1978 bis 1981 vom 2.8.1991 durch das Urteil Finanzgericht C****** vom 11.4.2000 sind die Einkommensteuerbescheide erneut gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und die bisherigen aufgrund dieser Bescheide erfolgten Änderungen rückgängig zu machen.
Die Festsetzungsfrist bezüglich der Änderung auf Grund der Aufhebung der Grundlagenbescheide durch das Finanzgericht C****** ist noch nicht abgelaufen.
Nach § 171 Abs. 10 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (hier: der Bekanntgabe des Urteils des Finanzgerichts C****** vom 10.04.2000 über die Aufhebung der Feststellungsbescheide).
Im Streitfall ist diese zweijährige Frist zwar inzwischen unstreitig verstrichen, ohne dass der Beklagte die Einkommensteuerveranlagungen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert hat.
Ihr Ablauf ist jedoch noch nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt.
Wird vor Ablauf einer Festsetzungsfrist ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt, so läuft danach die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
Der Senat bejaht die vom BFH in seinem Urteil vom 19.08.1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330 noch ausdrücklich offen gelassene Frage, ob ein Antrag nach § 175 AO zu den Anträgen im Sinne des § 171 Abs. 3 AO gehören kann.
Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 171 Abs. 3 AO, der ohne Differenzierung zwischen verschiedenen Änderungsnormen nur den Antrag auf "Änderung einer Steuerfestsetzung" erwähnt.
Zudem entspricht diese Auslegung dem Sinn und Zweck des § 171 Abs. 3 AO, die Durchführung eines gesetzlich vorgesehenen Verwaltungsverfahrens bei Änderung von Steuerfestsetzungen ohne Zeitdruck sicher zu stellen und Rechteinbußen des Steuerpflichtigen allein durch ein -bewusstes oder versehentliches- Untätigbleiben des Finanzamtes zu vermeiden. Dieser Sinn passt auch auf Änderungsanträge nach § 175 AO. Der Steuerpflichtige hat aufgrund der in § 182 Abs. 1 AO angeordneten Bindungswirkung einen Anspruch auf Umsetzung des Grundlagenbescheides. Ohne Eingreifen des § 170 Abs. 3 AO würde er eine Rechteinbuße erleiden (ebenso Rödel, INF 2004, 542 m.w.N.) und allein auf den -gerade gegen Ende der Zweijahresfrist wegen der Bestimmung der "angemessenen Frist" unsicheren- Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO bzw. die Untätigkeitsklage gemäß § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) angewiesen sein.
Der Senat verkennt nicht, dass der BFH in seinem Urteil vom 18.6.1991 VIII R 54/89, BStBl 1992, 124 als Antrag auf Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 3 AO nicht die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung, sondern nur solche Willensbekundungen angesehen hat, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Durch diese Definition sollte verhindert werden, dass derjenige, der der ihm gesetzlich auferlegten Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen nicht nachkommt, mit dem Privileg einer Ablaufhemmung versehen wird, während der gesetzestreue Bürger während einer vergleichsweise langen Zeitspanne mit einer Steuerfestsetzung rechnen müsste.
Diese Erwägungen passen aber nicht auf den Fall des Antrags nach § 175 AO. In diesem Falle ist es nicht der Bürger, sondern das Finanzamt, das seine Pflicht zur Änderung vernachlässigt. Insofern würde -anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall- das allgemeine Gebot nach materieller Steuergerechtigkeit in sein Gegenteil verkehrt, wenn der Antrag nach § 175 AO keine Ablaufhemmung nach § 170 Abs. 3 AO auslösen könnte.
Im Streitfall hat der Kläger noch im Jahr 2001 und damit innerhalb der zweijährigen Festsetzungsfrist des § 170 Abs. 10 AO den Antrag auf Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestellt.
Bereits sein Schreiben vom 30.08.2001, das am 31.08.2001 beim Beklagten eingegangen ist, ist als ein solcher Änderungsantrag auszulegen.
Aus den Formulierungen, dass nach der Entscheidung des Finanzgerichts C****** "die ursprünglichen Verlustzuweisungen ihre Rechtsgültigkeit haben" und "eine Erstattung des bereits entrichteten 1/3 der seinerzeit festgesetzten Rückforderungssumme vorzunehmen" sei, ergibt sich eindeutig, dass der Kläger damit die Umsetzung dieses Urteils durch Wiederberücksichtigung der Verluste und Ausgleichsbeträge begehrte.
Bestätigt wird dies auch durch den folgenden Schriftverkehr, insbesondere die Schreiben des Klägers vom 16.10.2001 und vom 19.11.2001, in denen der Kläger wiederholt darauf hinweist, dass nach dem Urteil des Finanzgerichts C****** "der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid der Wohnsitzfinanzämter wieder auflebt", sowie die noch innerhalb der Zweijahresfrist wegen Nichtberücksichtigung der Verluste unter dem Aktenzeichen 10 K 1034/02 E erhobenen Untätigkeitsklage vom 25.02.2002.
Im Übrigen geht auch der Beklagte davon aus, dass der Kläger bereits im Jahre 2001 die Änderung der Veranlagungen und Wiederberücksichtigung der Verluste beantragt hat.
Entgegen seiner Auffassung ist der Beklagte nach der Aufhebung der Feststellungsbescheide vom 2.8.1991 nicht mehr berechtigt, die Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre wiederaufzurollen, die ursprünglich gemäß § 155 Abs. 2 AO anerkannten gewerblichen Verluste aus der Beteiligung an der L***** eigenständig zu
überprüfen und ihre Berücksichtigung wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht abzulehnen.
Einer entsprechenden Überprüfungs- und Änderungsbefugnis des Beklagten steht die Festsetzungsverjährung entgegen.
Für die Einkommensteuerveranlagungen 1978 bis 1981, für die jeweils im Folgejahr die Einkommensteuererklärungen eingereicht worden waren, lief die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO am 31.12.1983, 31.12.1984, 31.12.1985 bzw. 31.12.1986 ab.
Der Ablauf dieser regulären Festsetzungsfrist war nicht nach § 171 Abs. 8 AO gehemmt, da die Einkommensteuern nicht hinsichtlich der Einkünfte und Ausgleichsbeträge nach AIG gemäß § 165 AO vorläufig festgesetzt waren.
Die hier streitigen Änderungen durch die Einkommensteuerveranlagungen vom 6.9.1990 (1978 bis 1980) bzw. 17.9.1990 (1981) erfolgten damit bereits erstmals in festsetzungsverjährter Zeit und waren nicht mehr aufgrund eigenständiger Überprüfung durch den Beklagten, sondern nur durch Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund der zum damaligen Zeitpunkt ergangenen (und später wieder aufgehobenen) Feststellungsbescheide möglich.
Eine eigenständige Änderungsmöglichkeit -mit der Folge der Ablaufhemmung nach § 170 Abs. 10 AO- ergibt sich auch nicht aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Zwar kann nach dieser Vorschrift eine Änderung auch in Betracht kommen, wenn ein Sachverhalt zunächst Gegenstand eines Feststellungsverfahrens war, dieses aber ersatzlos aufgehoben wird oder wenn ein negativer Feststellungsbescheid erlassen wird, in dem die verfahrensrechtliche Frage der Notwendigkeit einer gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 AO "selbständig und abschließend" entschieden wird (vgl. BFH-Beschluss vom 09.03.1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858 m.w.N.).
Diese Voraussetzungen liegen aber im Streitfall nicht vor.
Mit der Aufhebung der Feststellungsbescheide vom 2.8.1991 liegt nicht ein sog. negativer Grundlagenbescheid vor. Die Frage, ob und ggfls. in welcher Höhe der Kläger Einkünfte aus der stillen Beteiligung an der L***** erzielt hat, war nicht im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen, sondern gemäß § 180 AO in dem zutreffend vom FA C eingeleiteten Feststellungsverfahrens zu entscheiden. Dies ist nicht streitig.
Das Urteil des Finanzgerichts C****** vom 11.04.2000 stellt auch keine ersatzlose Aufhebung des Feststellungsverfahrens dar.
Das Finanzgericht C****** hat in seinem Urteil nicht das Feststellungsverfahren als solches für unzulässig erklärt bzw. ersatzlos aufgehoben. Es hat vielmehr -unter Bejahung der Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung- lediglich den Erlass der in diesem Feststellungsverfahren ergangenen Feststellungsbescheide für 1978 bis 1981 -anders als der gleichzeitig erlassene Bescheid für 1982- wegen Verjährung für nicht mehr zulässig erklärt.
Der hier vorliegende Eintritt der Festsetzungsverjährung bewirkt, wie sich aus § 47 AO ergibt, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen und dass die Ungewissheit über das Bestehen von Ansprüchen entgültig entfällt. Daraus folgt nicht nur, dass nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Steuer nicht mehr festgesetzt werden kann, sondern auch, dass eine Aufhebung oder Änderung der Festsetzung unzulässig ist (§ 69 Abs. 1 AO). Insoweit kann auch der Steuergläubiger den Steueranspruch nicht mehr geltend machen. Die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden, und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitslauf bei der Finanzverwaltung. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung geändert werden müssten.
Diese Verjährung erstreckt sich im Übrigen auch auf die -hier vom Beklagten beanspruchten- eigenständigen Prüfungsrechte bei späterer Aufhebung der Feststellungsbescheide.
Es kann nicht zulässig sein, dass einerseits im nach dem Gesetz durchzuführenden Feststellungsverfahren Verjährung eingetreten ist, anderseits aber der Beklagte diese im Bereich der Finanzverwaltung liegenden Versäumnisse und Fehler zum Anlass nehmen darf und nimmt, auch ansonsten wegen Verjährung nicht mehr änderbare Bescheide zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu ändern. Dies ist mit dem Zweck der Verjährungsvorschriften, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden eintreten zu lassen, nicht vereinbar.
Nach alledem sind die Einkommensteuerveranlagungen 1978 bis 1981 zu ändern und die Einkünfte und Ausgleichsbeträge nach § 2 AIG in der ursprünglich anerkannten und jetzt vom Kläger beantragten Höhe zu berücksichtigen.
Die Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung zur Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist bei dem Bundesfinanzhof innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss den Voraussetzungen des § 120 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- entsprechen.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugte Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.