§ 8 Abs. 4 KStG a.F.: Verlustuntergang durch Anteilserwerb und KG-Beteiligung
KI-Zusammenfassung
Streitgegenstand war die Kürzung von körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen einer GmbH wegen Verlusts der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. Das FG bejahte nach Übertragung von 51 % der Anteile und gleichzeitiger Übertragung sämtlicher Kommanditanteile an einer KG auf die GmbH die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens sowie die Fortführung des Geschäftsbetriebs damit. Das Umlaufvermögen war einzubeziehen, weil das Halten der KG-Beteiligung eine erhebliche Erweiterung des Geschäftsbetriebs darstellte; zudem überstieg auch bei Betrachtung des Anlagevermögens der Firmenwert der KG deutlich den der GmbH. Die Sanierungsausnahme griff wegen Übersanierung und fehlender Fortführung des ursprünglichen Geschäftsbetriebs in vergleichbarem Umfang nicht ein.
Ausgang: Klage gegen die Kürzung der Verlustvorträge nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. ohne Erfolg abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Die wirtschaftliche Identität i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG a.F. fehlt regelmäßig, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen wird, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird und der Geschäftsbetrieb mit diesem Vermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird.
Für die Prüfung „überwiegend neues Betriebsvermögen“ ist grundsätzlich das Aktivvermögen maßgeblich; eine Saldierung von Zu- und Abgängen ist nicht vorzunehmen, vielmehr ist gegenständlich nach Teilwerten zu vergleichen.
Das Umlaufvermögen ist in die Vergleichsrechnung einzubeziehen, wenn zwar kein Branchenwechsel vorliegt, der Geschäftsgegenstand jedoch durch das Hinzutreten einer Beteiligungshaltung erheblich erweitert wird.
Die Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. greift nicht, wenn dem sanierungsbedürftigen Unternehmen Betriebsvermögen in einem den Sanierungsbedarf wesentlich überschreitenden Umfang zugeführt wird (Übersanierung).
Die Sanierungsklausel setzt außerdem voraus, dass der verlustverursachende Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird; eine Verlagerung bzw. ein Untergang des originären Geschäftsbetriebs steht dem entgegen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte bei der Veranlagung der A E GmbH (im Folgenden: GmbH) zum 31.12.2007 zu Recht den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer um 282.846 € bzw. den vortragsfähigen Gewerbeverlust um 132.718 € nach § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der am 23.12.2001 geltenden Fassung (KStG a.F.) bzw. nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. in Verbindung mit § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gekürzt hat, weil bei der GmbH zum 21.12.2007 ein Verlust der wirtschaftlichen Identität eingetreten war.
Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG und ist der übernehmende Rechtsträger nach dem Verschmelzungsvertrag vom 26.08.2009 mit der GmbH. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Herstellung und der Vertrieb von … Edelstahlerzeugnissen und Maschinen für Lebensmittelbetriebe, …. Bis zur Verschmelzung mit der GmbH produzierte die Klägerin Edelstahlprodukte aus dem Bereich der Hygienetechnik, …. Hierfür nutzte die Klägerin die Produktionsstätte sowie die Verwaltungsfunktionen der GmbH, wobei intern eine Leistungsverrechnung zur Abgrenzung der Produktlinien, der konkreten Geschäftsfelder und der Verwaltungsfunktionen erfolgte. Die Klägerin verfügte über eigene produktionstechnische Anlagen und verwendete darüber hinaus auf der Grundlage von Nutzungs- und Leistungsverträgen im Eigentum der GmbH stehende Maschinen.
Die GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 27.11.1984 gegründet. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war die Be- und Verarbeitung von Edelstahl …. Die GmbH produzierte ebenfalls für die lebensmittelherstellende und –verarbeitende Industrie. Während die Klägerin die Edelstahlprodukte speziell aus dem Bereich der Hygienetech-nik konstruierte, produzierte die GmbH das übrige Sortiment. … Ihre Tätigkeit übte die GmbH auf einem angemieteten Grundstück in N aus. Insoweit wird auf den Mietvertrag vom 13.10.1992 sowie die Verlängerungsvereinbarung vom 04.04.2002 Bezug genommen. Das Stammkapital der GmbH betrug 250.000 DM (127.822,97 €) und war voll eingezahlt (vgl. Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 18.09.1992). Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war Herr D A, der bis zum 18.06.2007 zugleich 100 % der GmbH-Anteile hielt.
Mit notariellem Vertrag vom 18.06.2007 übertrug Herr D A zwei Geschäftsanteile im Wert von je 78.200 DM, was je einer 31,28 %igen Beteiligung entspricht, auf Herrn F sowie Herrn G zu einem Kaufpreis von je 1 €. Mit notariellem Vertrag vom 21.12.2007 wurden die beiden Gesellschaftsanteile von je 78.200 DM zu einem Kaufpreis in Höhe von je 1 € von den Herren F und G an Herrn D A zurückabgetreten und zurückübertragen, der hierdurch wiederum 100 % der GmbH-Anteile in seiner Person vereinigte. Mit einem weiteren Notarvertrag vom 21.12.2007 veräußerte Herr D A einen GmbH-Anteil im Nennwert von 127.500 DM, d.h. 51 % seiner GmbH-Beteiligung an Herrn F. Der Kaufpreis betrug 1 €. Auf die notariellen Urkunden vom 18.06.2007 und vom 21.12.2007 wird Bezug genommen. Die Geschäftsanteile der GmbH stellten sich zum 31.12.2007 daher wie folgt dar:
| Kapitalanteil | prozentual | |
| F | 65.189,71 € (127.500 DM) | 51 % |
| D A | 62.633,26 € (122.500 DM) | 49 % |
| 127.822,97 € (250.000 DM) | 100 % |
Zugleich übertrugen die drei Kommanditisten der Klägerin, die Herren D A, F und G ihre gesamten Kommanditanteile mit Vertrag vom 21.12.2007, auf den verwiesen wird, zu einem Kaufpreis von 1 € auf die GmbH. Die Übertragung erfolgte mit Abschluss des Übertragungsvertrages. Das Gewinnbezugsrecht ging ab dem 01.01.2007 auf die GmbH über. Das Kommanditkapital war durch Verluste aufgebraucht und die GmbH stellte die Kommanditisten von allen Verpflichtungen, die sich aus ihren Kommanditanteilen ergeben könnten, frei.
Bis zum 31.10.2007 waren Herr D A mit 30.677,51 €, Herr H mit 10.225,84 € sowie die J GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb und das Halten von Beteiligungen ist, mit 40.903,35 € an der Klägerin beteiligt. Herr H hatte seinen Kommanditanteil zum 31.10.2007 auf Herrn G und die J GmbH & Co. KG ihren Kommanditanteil in Höhe von 25.360,08 € auf Herrn F und in Höhe von 15.543,27 € auf Herrn G übertragen. Der Kaufpreis betrug jeweils 1 €. Auf die mit Schreiben vom 28.05.2018 übersandten Kommanditanteilsübertragungsverträge wird Bezug genommen.
Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin stellen sich demnach wie folgt dar:
| Gesellschafter | 07/1997 bis 31.10.2007 | 31.10.2007 bis 21.12.2007 | ab dem 21.12.2007 (mit Gewinnbezugsrecht am dem 01.01.2007 |
| A C K GmbH | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € |
| D A | 30.677,51 € | 30.677,51 € | |
| H | 10.225,84 € | ||
| J GmbH & Co. KG | 40.903,35 € | ||
| G | 25.769,11 € | ||
| F | 25.360,08 € | ||
| GmbH | 81.806,70 € | ||
| Gesamt | 81.806,70 € | 81.806,70 € | 81.806,70 € |
Zum 31.12.2007 erzielte die Klägerin ausweislich des Feststellungsbescheides vom 07.06.2010 einen Gesamthandsgewinn in Höhe von 316.681,19 €. Das Kapital der Klägerin stellte sich zum Übertragungsstichtag wie folgt dar:
| Festkapital | Variables Kapital | |
| A | 30.677,51 € | ./. 90.770,92 € |
| F | 25.360,08 € | ./. 69.769,57 € |
| G | 25.769,11 € | ./. 71.042,67 € |
| Summe | 81.806,70 € | ./. 231.583,16 € |
In der Folge wurde die GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 26.08.2009, auf den Bezug genommen wird, rückwirkend zum 01.01.2009 auf die Klägerin verschmolzen. Die Produktlinien blieben von der Anteilsübertragung am 21.12.2007 bis zur Verschmelzung bei der Klägerin und der GmbH unverändert erhalten. Seit der Verschmelzung werden die Produkte aus einer Hand produziert.
Die Klägerin erzielte in den Jahren 2003 bis 2007 die folgenden Umsätze und Gewinne:
| Umsatzerlöse | Gewinn | |
| 2003 | 2.606.342 € | 20.758 € |
| 2004 | 2.705.776 € | ./. 4.752 € |
| 2005 | 2.249.043 € | ./. 72.876 € |
| 2006 | 2.665.427 € | 2.234 € |
| 2007 | 3.336.647 € | 315.825 € (einschl. eines außerordentlichen Ertrags von 89.265 € aufgrund eines Forderungsverzichts der Gesellschafter und des Unternehmensberaters) |
Zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007 wies die Klägerin ausweislich der vorliegenden Jahresabschlüsse das folgende Aktivvermögen aus:
| Aktivvermögen | Buchwert zum 31.12.2006 | Buchwert zum 31.12.2007 |
| Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen | 24.106,00 € | 17.664,00 € |
| Maschinen | 15.088,00 € | 8.161,00 € |
| Maschinengebundene Werkzeuge | 495,00 € | 1.012,00 € |
| PKW | 0,00 € | 12.768,00 € |
| LKW | 3.506,00 € | 2.231,00 € |
| Sonstige Transportmittel | 117,00 € | 1.408,00 € |
| Betriebsausstattung | 1.981,00 € | 4.163,00 € |
| Geschäftsausstattung | 0,00 € | 740,00 € |
| Büroeinrichtungen | 3.464,00 € | 2.642,00 € |
| Software, Hardware, Computer | 710,00 € | 414,00 € |
| Geringwertige Wirtschaftsgüter | 1,00 € | 1,00 € |
| Anteile an der GmbH | 25.564,59 € | 25.564,59 € |
| Zwischensumme | 75.032,59 € | 76.767,59 € |
| Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe | 86.567,89 € | 86.965,07 € |
| Unfertige Erzeugnisse | 52.390,85 € | 76.196,80 € |
| Fertige Erzeugnisse | 39.355,00 € | 159.440,85 € |
| Geleistete Anzahlungen | 0,00 € | 1.165,25 € |
| Forderungen aus Lieferungen und Leistungen | 355.872,29 € | 351.004,63 € |
| Andere Forderungen gegen Gesellschafter | 0,00 € | 205.803,86 € |
| Sonstige Vermögensgegenstände | 219.183,35 € | 8.592,78 € |
| Kassenbestand und Bankguthaben | 32.498,62 € | 48.423,68 € |
| Zwischensumme | 785.868,00 € | 937.592,92 € |
| Summe | 860.900,59 € | 1.014.360,50 € |
Die Aktiva der GmbH entwickelten sich ausweislich der vorliegenden Jahresabschlüsse auf den 31.12.2006 und den 31.12.2007 wie folgt:
| Aktivvermögen | Buchwert zum 31.12.2006 | Buchwert zum 31.12.2007 |
| Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Lizenzen | 650,00 € | 278,00 € |
| Fabrikbauten | 1,00 € | 1,00 € |
| Außenanlagen | 1,00 € | 1,00 € |
| Umbau Halle K-Str. | 2,00 € | 2,00 € |
| Hof- und Wegbefestigungen | 1,00 € | 1,00 € |
| Maschinen | 6.692,00 € | 4.606,00 € |
| Trafo-Station | 15.366,00 € | 13.002,00 € |
| Maschinengebundene Werkzeuge | 154,00 € | 11,00 € |
| Betriebsausstattung | 5.908,00 € | 4.636,00 € |
| Büroeinrichtung | 5.032,00 € | 3.484,00 € |
| Software, Hardware, Computer-Edelstahl | 0,00 € | 532,00 € |
| Einbauten | 1,00 € | 0,00 € |
| Geringwertige Wirtschaftsgüter | 0,00 € | 0,00 € |
| Anteile an der Klägerin (KG) | 0,00 € | 166.048,69 € AK von 1,00 € + Gewinnanteil 2007 166.047,69 €) |
| Genossenschaftsanteil an Voba | 153,39 € | 153,39 € |
| Zwischensumme | 33.961,39 € | 192.756,08 € |
| Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe | 16.420,29 € | 1.933,36 € |
| Unfertige Erzeugnisse | 13.436,00 € | 5.426,50 € |
| Geleistete Anzahlungen | 423,15 € | 4.347,00 € |
| Forderungen aus Lieferungen und Leistungen | 101.279,09 € | 47.126,84 € |
| Sonstige Vermögensgegenstände | 83.316,14 € | 103.850,75 € |
| Kassenbestand und Bankguthaben | 1.736,60 € | 7.514,04 € |
| Zwischensumme | 216.611,27 € | 170.198,49 € |
| Summe | 250.572,66 € | 362.954,57 € |
Das Eigenkapital der GmbH entwickelte sich seit dem 31.12.2002 bis zum 31.12.2006 wie folgt:
Gezeichnetes Kapital 127.822,97 €
Verlustvortrag 31.12.2001 ./. 693.504,78 €
Jahresüberschuss 2002 ./. 44.234,74 €
Eigenkapital 31.12.2002 ./. 565.681,81 €
Gezeichnetes Kapital 127.822,97 €
Verlustvortrag 31.12.2002 ./. 649.270,04 €
Jahresüberschuss 2003 ./. 114.487,57 €
Eigenkapital 31.12.2003 ./. 680.169,38 €
Gezeichnetes Kapital 127.822,97 €
Verlustvortrag 31.12.2003 ./. 807.992,35 €
Jahresüberschuss 2004 114.350,11 €
Eigenkapital 31.12.2004 ./. 565.819,27€
Gezeichnetes Kapital 127.822,97 €
Verlustvortrag 31.12.2004 ./. 693.642,24 €
Jahresüberschuss 2005 2.918,16 €
Eigenkapital 31.12.2005 ./. 562.901,11 €
Gezeichnetes Kapital 127.822,97 €
Verlustvortrag 31.12.2005 ./. 690.724,08 €
Jahresüberschuss 2006 38.067,19 €
Eigenkapital 31.12.2006 ./. 524.833,92 €
Die Gewinne der GmbH entwickelten sich in den Jahren 2003 bis 2007 wie folgt:
| Jahr | Gewinn |
| 2003 | ./. 114.487 € |
| 2004 | 114.350 € (einschließlich eines außerordentlichen Ertrags von 136.777 € aufgrund eines Vergleichs) |
| 2005 | 2.918 € |
| 2006 | 38.067 € (einschließlich eines außerordentlichen Ertrags von 5.000 € aufgrund eines Vergleichs) |
| 2007 | 287.593 € (einschließlich Beteiligungsertrag von 166.047 € und außerordentlicher Ertrag von 55.583 € aufgrund eines Forderungsverzichts des Unternehmensberaters) |
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Jahresabschlüsse der Klägerin sowie der GmbH für die Jahre 2003 bis 2008 verwiesen. Der Jahresüberschuss der GmbH beinhaltet in den Jahren 2007 und 2008 auch die Erträge aus der Beteiligung an der Klägerin.
Die Arbeitnehmerzahl entwickelte sich bei der Klägerin und der GmbH – ausweislich des Schriftsatzes der Klägerin vom 23.10.2017 – wie folgt:
| Arbeitnehmerzahl | Klägerin | GmbH |
| 2003 | 31 | 13 |
| 2004 | 28 | 11 |
| 2005 | 26 | 10 |
| 2006 | 25 | 10 |
| 2007 | 37 | 4 |
| 2008 | 35 | 3 |
Mit Bescheid vom 10.03.2008 hatte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 auf 401.086 € festgestellt.
Mit Bescheid vom 26.03.2010, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2007 auf 9.291 € fest, wobei er den Verlustvortrag zum 31.12.2006 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzog und ein zu versteuerndes Einkommen von 37.165 € ermittelte. Zugleich stellte er den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 auf 0 € fest:
Verbleibender Verlustabzug zum 31.12.2006 401.086 €
Gesamtbetrag der Einkünfte 2007 438.251 €
abzüglich Verlustvortrag zum 31.12.2006 ./. 401.086 € ./. 401.086 €
Verbleibender Verlustabzug zum 31.12.2007 0 €
Am 26.07.2010 erließ der Beklagte – ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung –den Körperschaftsteuerbescheid 2008 und setzte die Körperschaftsteuer auf 44.718 € fest. Ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008 erging wegen der Feststellung des Verlustvortrags zum 31.12.2007 mit 0 € nicht.
Den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2007 stellte der Beklagte mit Bescheid vom 08.04.2010 – unter Berücksichtigung eines Verlustabzugs von 130.553 € – auf 129.142 € gemäß § 10a GewStG gesondert fest.
Den Gewerbesteuermessbetrag 2008 setzte der Beklagte am 04.08.2010 nach § 164 Abs. 1 AO auf 0 € fest. Mit selbem Datum stellte er den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2008 auf 11.188 € fest.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 22.06.2012 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L für die Streitjahre eine Außenprüfung bei der GmbH durch, die mit Prüfungsbericht vom 28.11.2012, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, abschloss.
Der Prüfer vertrat die Auffassung, der Verlustabzug des Jahres 2007 sei bei der Körperschaftsteuer um 282.846 € und bei der Gewerbesteuer um 132.718 € zu kürzen. Die am 21.12.2007 erfolgte Übertragung von 51 % der GmbH-Anteile auf Herrn F und die gleichzeitige Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens durch die Übertragung der gesamten Kommanditanteile an der Klägerin auf die GmbH führe zum Verlust der wirtschaftlichen Identität. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens diene nicht allein der Sanierung, so dass der Ausnahmetatbestand „Sanierung“ nicht gegeben sei. Die GmbH habe seit dem Jahr 2004 ausschließlich positive Ergebnisse erzielt und sei demnach nicht sanierungsbedürftig gewesen. Nach Auffassung des Prüfers bestehe daher lediglich die Möglichkeit der Verrechnung mit dem Gewinn, der vor dem Verlust der wirtschaftlichen Identität bis zum 21.12.2007 entstanden sei.
Die Kürzungsbeträge für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer ermittelte der Prüfer wie folgt:
Körperschaftsteuer:
vortragsfähiger Verlust zum 31.12.2006 401.086 €
Gesamtbetrag der Einkünfte 2007 438.251 €
Beteiligungserträge 2007 ./. 316.681 €
Jahresüberschuss 2007 ohne Beteiligungserträge 121.546 €
Jahresüberschuss 2007 zeitanteilig bis zum 21.12.2007 118.240 €
abziehbar in 2007 ./. 118.240 €
Kürzungsbetrag 282.846 €
Gewerbesteuer:
vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31.12.2006 259.695 €
Gewerbeertrag 2007 ohne Gewinnanteile der Klägerin 130.553 €
zeitanteilige Kürzung bis zum 21.12.2007 ./. 3.576 €
verrechenbarer Verlust in 2007 126.977 € ./. 126.977 €
Kürzungsbetrag 132.718 €
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 18.07.2013 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2007, mit dem er die Körperschaftsteuer 2007 auf 79.839 € festsetzte. Mit Datum vom 29.07.2013 änderte der Beklagte zudem die Gewerbesteuermessbescheide 2007 (Messbetrag nunmehr 145 €) und 2008 (Messbetrag nunmehr 4.126 €) nach § 164 Abs. 2 AO sowie nach § 35b Abs. 1 GewStG den Bescheid auf den 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 hob er gemäß § 35b Abs. 2 GewStG mit Verfügung vom 29.07.2013 auf.
Den gegen die vorgenannten Bescheide vom 18.07.2013 und vom 29.07.2013 erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 17.09.2014 als unbegründet zurück.
Mit der Klage macht die Klägerin geltend, die Voraussetzungen für eine Minderung des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. lägen nicht vor.
Der Erwerb der Kommanditanteile der Klägerin durch die GmbH habe bei der GmbH nicht dazu geführt, dass diese ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt habe.
Das Umlaufvermögen dürfe in den Betriebsvermögensvergleich im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. nicht einbezogen werden, da im Zusammenhang mit der Betriebsvermögenszuführung kein Branchenwechsel stattgefunden habe. Beide Gesellschaften seien eigenständig im selben Marktsegment, und zwar der Erzeugung und dem Vertrieb von diversen Edelstahlprodukten, tätig gewesen. Zudem sei durch den Erwerb und das Halten der Kommanditbeteiligung keine erhebliche Erweiterung des Geschäftsbetriebs der GmbH eingetreten. Die GmbH habe die KG-Anteile zu einem Zeitpunkt erworben, zu dem das gesamte operative Geschäft beider Gesellschaften bereits seit Jahren eng verzahnt gewesen sei und in produktionstechnischer, konstruktionstechnischer sowie vertrieblicher Hinsicht unter einheitlicher Leitung gestanden habe. Die wirtschaftliche Identität der GmbH habe auf der Grundlage ihres Unternehmenszwecks durch den Erwerb der Kommanditanteile faktisch keine Änderung erfahren.
Die Berechnung des Wertes der Betriebsvermögenszuführung müsse sich daher auf das Anlagevermögen beschränken. Soweit dabei der Firmenwert in die Berechnung des Wertes des übergebenen Betriebsvermögens einbezogen werden müsse, führe dessen Ermittlung im so genannten vereinfachten Ertragswertverfahren im Streitfall wegen der überproportionalen Gewichtung des letzten einbezogenen Gewinnjahres zwangsläufig zu einem unzutreffenden Ergebnis. Der Firmenwert sei daher nach einem anerkannten IDW-Standardverfahren zu ermitteln, das für die Ermittlung des Unternehmenswertes die zukünftigen nachhaltig zu erwartenden Gewinne des Unternehmens zu Grunde lege.
Da die Anteilsübertragung vor dem 01.01.2009 stattgefunden habe, sei eine salden-mäßige (statt einer gegenständlichen) Betrachtungsweise anzuwenden. Das bei der GmbH zum 21.12.2007 vorhandene Aktivvermögen sei daher mit einem Teilwert von 336.000 € anzusetzen. Das zugeführte Betriebsvermögen der Klägerin sei mit 310.000 € zu bewerten. Insoweit verweist die Klägerin auf ihren Schriftsatz vom 12.08.2013.
Im Übrigen sei § 8 Abs. 4 KStG a.F. bereits deshalb unanwendbar, weil keine Zuführung neuen Betriebsvermögens vorliege. Das Merkmal der „Zuführung“ erfordere Übertragungen von außen in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft. Innenfinanzierte Anschaffungen aus eigenen Mitteln, d.h. aus dem laufenden Ergebnis oder aus der Auflösung von Rücklagen, stellten keine Zuführung von Betriebsvermögen dar. So liege es aber im Streitfall. Die GmbH habe die Anteile an der Klägerin zu einem Kaufpreis von 1 € erworben. Nach Berücksichtigung des „erworbenen“ negativen Kapitalkontos ergebe sich ein Gesamtkaufpreis von 231.581,16 € (81.806,70 € Kapital der Klägerin zuzüglich 149.777,46 € Ergänzungsbilanz). Der Kaufpreis sei insgesamt durch laufende Erträge, mithin durch eigene Mittel, finanziert worden.
Die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. scheide darüber hinaus aus, weil keine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Betriebsvermögensmehrung gegeben sei. Der Anteilsübertragungsvertrag sei wie unter fremden Dritten geschlossen worden.
Des Weiteren sei der verlustverursachende Geschäftsbetrieb der GmbH sanierungsbedürftig und die Zuführung neuen Betriebsvermögens zur Sanierung geeignet gewesen. Auch sei eine Zuführung in dem für die Sanierung erforderlichen Umfang erfolgt.
Die Klägerin ist der Ansicht, für die Sanierungsbedürftigkeit sei ohne Bedeutung, ob die GmbH vor der Sanierung laufende steuerliche Gewinne erzielt habe. Denn die Sanierung sei nach der Definition des § 8c Abs. 1a Satz 2 KStG eine Maßnahme, die darauf gerichtet sei, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen. Nach objektiven Umständen sei zu prüfen, ob es ohne die Sanierungsmaßnahme möglich gewesen wäre, das Unternehmen auf Dauer nach kaufmännischen Gesichtspunkten rentabel und ertragsfähig zu führen. Dabei komme es auf die Liquidität, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, die Fälligkeit der Verbindlichkeiten, die Gliederung des Betriebsvermögens usw. an. Zudem müssten die Maßnahmen allein der Sanierung und nicht etwa anderen wirtschaftlichen Zwecken dienen. Im Unterschied zu § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. sei ein allgemeiner Schuldenerlass durch ein Zusammenwirken aller Gläubiger nicht erforderlich.
Bei der vorliegend zu entscheidenden Frage der Sanierungsbedürftigkeit der GmbH reiche es nicht aus, allein auf die Rückkehr der Gesellschaft in die Gewinnzone abzustellen, wenn diese – wie im Streitfall – bereits in erheblichem Umfang bilanziell überschuldet sei. Im Streitfall sei die GmbH unstreitig verlustbedingt überschuldet gewesen. Der Jahresabschluss zum 31.12.2006 weise ein negatives Eigenkapital in Höhe von 524.833,92 € aus. Zum 31.12.2007 habe das negative Eigenkapital 237.240,81 € betragen. Für die Geschäftsführung der GmbH habe insoweit gemäß § 64 Abs. 1 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) bereits eine Insolvenzantragspflicht bestanden.
Der Bundesfinanzhof habe für Einzelunternehmen und Personengesellschaften entschieden, allein die Überschuldung sei kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn keine Zahlungsunfähigkeit vorliege. Dem sei für Einzelunternehmen und Personengesellschaften zuzustimmen, da bei diesen nur die Zahlungsunfähigkeit, nicht aber die Überschuldung ein Insolvenzgrund sei. Diese Grundsätze ließen sich aber nicht auf Körperschaften übertragen. Da bei ihnen auch die Überschuldung ein gesetzlich normierter Insolvenzgrund sei, führe die Überschuldung ohne Sanierungsmaßnahmen zum Zusammenbruch des Unternehmens. Daher liege eine Sanierungsbedürftigkeit im Streitfall zweifelsfrei vor.
Durch den Erwerb der Anteile an der Klägerin habe sich der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nachhaltig gebessert, wodurch die GmbH nunmehr als saniert anzusehen sei. Die Zuführung von neuem Betriebsvermögen sei daher zur Beseitigung der bilanziellen Überschuldung zwingend erforderlich gewesen. Eine steuerschädliche Übersanierung der Gesellschaft durch die Zuführung von unverhältnismäßig viel Betriebsvermögen mit entsprechendem Gewinnpotenzial habe nicht im Vordergrund gestanden. Die Verrechnung der Beteiligungseinkünfte mit den Verlustvorträgen der GmbH sei lediglich eine erfreuliche Folge einer aus zwingenden rechtlichen Gründen durchgeführten Sanierungsmaßnahme gewesen.
Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass die Beseitigung der bilanziellen Überschuldung innerhalb weniger Jahre aus eigener Kraft möglich gewesen wäre, messe der Beklagte den straf- und insolvenzrechtlichen Aspekten einer Überschuldung offensichtlich nicht die gebotene Bedeutung bei.
Die Klägerin hebt hervor, eine bilanzielle Überschuldung allein reiche für das Bestehen einer Insolvenzantragspflicht nicht aus. Zu berücksichtigen sei im Streitfall, dass die Verbindlichkeiten überwiegend gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin bestanden hätten. Die Gesellschafter der Klägerin hätten ihre bestehenden Forderungen nicht eingefordert. Soweit die Verbindlichkeiten gegenüber Dritten bestanden hätten, seien diese seitens der Gesellschafter durch Grundschulden und Auszahlungsansprüche der Gesellschafter gegenüber Lebensversicherungen besichert worden.
Überdies seien eine bilanzielle Überschuldung und eine sich daraus ergebende etwaige Insolvenzantragspflicht für die hier vorzunehmende steuerliche Beurteilung ohnehin ohne Relevanz. Denn das eingebrachte Betriebsvermögen sei nicht teilbar gewesen und habe somit nur im Ganzen eingebracht werden können. Die Übertragung sämt-licher Kommanditanteile sei am 21.12.2007 bereits im Hinblick auf die geplante Verschmelzung erfolgt, die im Jahr 2009 rückwirkend zum 01.01.2009 tatsächlich durchgeführt worden sei.
Die Zuführung neuen Betriebsvermögens habe zu einer Vermögensmehrung bei der GmbH geführt und auf diese Weise die bilanzielle Überschuldung beseitigt.
Das Erreichen der Gewinnzone markiere dagegen keineswegs allein den Erfolg der Sanierung. Ein wesentliches Ziel sei vielmehr auch die Beseitigung der verlustbedingten Überschuldung und die gegebenenfalls bestehende Insolvenzantragspflicht gewesen.
Die verbesserte Gewinnsituation bei der GmbH resultiere nicht aus dem eigenen operativen Geschäft der GmbH, sondern sei der unmittelbare Effekt der eingeleiteten bilan-ziellen Sanierung gewesen. Die Einbringung der Kommanditanteile der Klägerin in die GmbH habe das Ergebnis der GmbH im Jahr 2007 um 166.000 € und im Jahr 2008 um 153.000 € verbessert. Eine weitere Verbesserung um 56.000 € sei durch Forderungsverzichte der Unternehmensberatungsgesellschaft M im Jahr 2007 eingetreten.
Das Inkrafttreten der Verordnung (EG) Nr. 852/2004 und die damit verbundenen geänderten Hygienestandards seien für die signifikante Umsatz- und Ertragssteigerung bei ihr, der Klägerin, nicht ursächlich gewesen. Die positive Umsatz- und Ertragsentwicklung resultiere allein aus der forcierten Auftragsakquise. Die Akquise habe ihr gesamtes produziertes Sortiment und das Sortiment der GmbH umfasst, deren bisheriges Sortiment zunehmend in ihr Sortiment implementiert worden und unter ihrem Firmenlogo, d.h. dem Logo der Klägerin, vertrieben worden sei. Der Marktauftritt der GmbH und deren Auftragsakquise seien in gleichem Umfang zurückgefahren worden. Diese aus marktstrategischen Gründen ergriffene Maßnahme resultiere daraus, dass der Bestand der GmbH akut gefährdet und eine Insolvenz der GmbH nicht auszuschließen gewesen sei. Denn die Bereitstellung von Krediten durch die Banken und die Ausweitung des Kreditrahmens durch die Lieferanten sei ausgeschlossen gewesen. Der Markenname „A“ habe unbedingt erhalten und nicht durch eine Insolvenz der GmbH beschädigt werden sollen. Daher seien die unternehmerischen Aktivitäten der A-Gruppe durch sie, die Klägerin, fortgeführt worden.
Die Klägerin beantragt,
1. den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 18.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2014 dahingehend zu ändern, einen weiteren Verlustvortrag von 282.846 € und somit insgesamt 401.086 € mindernd zu berücksichtigen,
2. den Gewerbesteuermessbescheid 2007 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 jeweils vom 29.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2014 dahingehend zu ändern, einen Verlustvortrag von 2.923 € mindernd zu berücksichtigen und den vortragsfähigen Verlust auf den 31.12.2007 mit 129.795 € festzustellen,
3. den Gewerbesteuermessbescheid 2008 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 jeweils vom 29.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2014 dahingehend zu ändern, einen Verlustvortrag von 117.954 € mindernd zu berücksichtigen und den vortragsfähigen Verlust auf den 31.12.2008 mit 11.841 € festzustellen,
4. eine Schriftsatzfrist von drei Wochen zu gewähren, um weiter zu einem Firmenwert der GmbH und der KG vorzutragen,
5. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.
Der aus eigenen Mitteln finanzierte Kaufpreis betrage lediglich 1 €, denn die von der GmbH übernommenen Verbindlichkeiten aus der Übernahme der negativen Kapitalkonten seien durch den Gewinn der Klägerin zum 31.12.2007 (in Höhe von 316.681,19 €) wieder ausgeglichen worden.
Nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. sei zudem nicht entscheidend, wer das Betriebsvermögen zugeführt habe und auch nicht auf welche Art und Weise dies geschehen sei. Die Zuführung könne durch die neuen Gesellschafter, die Altgesellschafter oder durch Dritte erfolgen. Sie könne in Form einer offenen Kapitalerhöhung, einer verdeckten Einlage oder einem ähnlichen Vorgang erfolgen. Im Streitfall seien zum 21.12.2007 Kommanditbeteiligungen zu einem Kaufpreis von 1 € erworben worden. Dieser Kaufpreis unterschreite den tatsächlichen Wert der Beteiligungen um ein Vielfaches.
Des Weiteren sei bei der Frage, ob überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden sei, das Umlaufvermögen einzubeziehen. Während das Umlaufvermögen der GmbH zum 31.12.2007 182.000 € betragen habe, sei das zugeführte Umlaufvermögen der Klägerin zum 31.12.2007 mit 937.000 € zu berücksichtigen. Dem Gesetzeswortlaut sei eine Beschränkung auf das Anlagevermögen nicht zu entnehmen. Auch aus systematischer Sicht sei kein Grund ersichtlich, Unternehmen mit ausschließlichem Anlagevermögen dem § 8 Abs. 4 KStG a.F. zu unterwerfen, während Unternehmen mit hohem Umlaufvermögen nicht unter diese Vorschrift fallen sollen. Die Beschränkung des Betriebsvermögens auf das Anlagevermögen führe zu unsinnigen Ergebnissen. Einer Kapitalgesellschaft könnten flüssige Mittel, die zum Umlaufvermögen gehörten, in beliebiger Höhe zur Verfügung gestellt werden. Umgekehrt würde bei einer Kapitalgesellschaft, die über flüssige Mittel verfüge, deren Anlagevermögen aber bereits abgeschrieben sei, schon der Erwerb eines Anlagegutes mit verhältnismäßig geringem Wert zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen. Der Bundesfinanzhof habe daher mit Urteil vom 05.06.2007 für den Fall des Branchenwechsels entschieden, dass das Umlaufvermögen in die Berechnung des Wertes des zugeführten Betriebsvermögens einzubeziehen sei.
Selbst wenn nur das Anlagevermögen Berücksichtigung fände, könne der Klägerin nicht gefolgt werden. Die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 12.08.2013 vorgelegte sich allein auf das Anlagevermögen beziehende Berechnung sei nicht schlüssig, da der für die immateriellen Wirtschaftsgüter (Firmenwert und Entwicklungskosten) angesetzte Wert deutlich zu niedrig sei. Die Klägerin habe im Jahr 2007 einen Gesamthandsgewinn in Höhe von 316.000 € und in 2008 in Höhe von 180.000 € erzielt. Der Wert der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter betrage bei einem unterstellten zukünftigen Ergebnis von 100.000 € mindestens bereits 844.961 €. Die Klägerin habe die immateriellen Wirtschaftsgüter (Firmenwert und Entwicklungskosten) jedoch lediglich mit 160.000 € angesetzt. Insoweit verweist der Beklagte auf die Stellungnahme des Außenprüfers vom 18.09.2013.
Bei der von der Klägerin vorgenommenen Gegenüberstellung des bei der GmbH vorhandenen Aktivvermögens mit dem zugeführten Vermögen habe sich ein um 26.000 € höherer Wert des vorhandenen Vermögens ergeben (336.000 € Aktivvermögen der GmbH abzüglich 310.000 € Aktivvermögen der Klägerin). Bei Einbeziehung des Umlaufvermögens in die Vergleichsberechnung ergebe sich eine Werterhöhung beim zugeführten Betriebsvermögens um 755.000 €. Bei der zusätzlich vorzunehmenden korrigierten Berechnung der immateriellen Wirtschaftsgüter werde deutlich, dass selbst bei Annahme eines zukünftigen Ergebnisses von nur 100.000 € der Wert der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter um nochmals 685.000 € zu erhöhen sei.
Ergänzend trägt der Beklagte hierzu vor, die Klägerin gebe zwar an, die vom Beklagten vorgenommene Ermittlung des Unternehmenswertes im so genannten Ertragswertverfahren führe zu einem unzutreffenden Ergebnis. Die Klägerin habe jedoch bisher keine anderweitige Ermittlung nach einem anerkannten Verfahren vorgelegt.
Mit dem Erwerb der Kommanditanteile sei – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – zwar kein Branchenwechsel erfolgt. Die GmbH habe ihren Geschäftsbetrieb jedoch erheblich erweitert. Bei der Beurteilung, ob überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden sei, seien jegliche Änderung der Struktur und die Zusammensetzung sowie die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsvermögens einzubeziehen. Hervorzuheben sei, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 23.10.2013 I R 79/12, BFH/NV 2014, 582) der auf den Geschäftszweck des Haltens einer Kommanditbeteiligung gerichtete Geschäftsbetrieb ein anderer sei, als ein Geschäftsbetrieb, der einem operativen Geschäftszweck – hier der Produktion von Edelstahlerzeugnissen – diene. Ursächlich für die Mehrung des Betriebsvermögens sei im Streitfall nicht ein fortlaufendes Wirtschaften mit dem nämlichen Betriebsvermögen, sondern die Ausübung einer anderen Geschäftstätigkeit, und zwar dem Halten einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (hier der Klägerin). Aus diesem Grund sei das Umlaufvermögen in die vorzunehmende Vergleichsberechnung einzubeziehen, so dass das zugeführte Betriebsvermögen deutlich überwiege.
Hinsichtlich der Ermittlung des in die Vergleichsberechnung einzubeziehenden Firmenwerts verweist der Beklagte auf die Stellungnahme des Fachprüfers für Unternehmensbewertung vom 01.02.2018 sowie die ergänzende Stellungnahme vom 22.03.2018. Diese zeigten ein signifikant höheres Aktivvermögen der Klägerin. Auch ohne Berücksichtigung des Umlaufvermögens werde durch die vom Fachprüfer vorgenommene Ermittlung des Firmenwertes ein deutlich höherer Wert des zugeführten Betriebsvermögens erreicht.
Zur Frage der Sanierungsbedürftigkeit sei anzuführen, dass die GmbH sanierungsbedürftig gewesen sei. Die Inanspruchnahme des Ausnahmetatbestandes der Sanierung im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. setze jedoch weiter voraus, dass die getroffenen Maßnahmen „allein“ der Sanierung dienten. Eine allein der Sanierung dienende Zuführung neuen Betriebsvermögens bestehe jedoch dann nicht mehr, wenn der sanierungsbedürftigen Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen zugeführt werde, das den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebes notwendigen Umfang wesentlich überschreite. Die GmbH habe bereits seit dem Jahr 2004 wieder Gewinne erzielt. Die Zuführung der Kommanditbeteiligungen an der Klägerin durch die zugeführten Beteiligungserträge habe zu einer Übersanierung geführt. Denn der Geschäftsbetrieb der GmbH sei seit 2008 wieder ertragsbringend gewesen, so dass die GmbH bei anhaltender Ertragslage die Möglichkeit gehabt habe, die Überschuldung innerhalb weniger Jahre zu überwinden. Die Zuführung der Kommanditbeteiligungen an der Klägerin habe daher nicht allein der Sanierung gedient.
Neben den seit dem Jahr 2004 erzielten Gewinnen sei festzuhalten, dass nicht ersichtlich sei, welcher Geschäftsbetrieb saniert und weitere fünf Jahre nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens fortgeführt worden sei. Der Geschäftsbetrieb der GmbH sei am selben Ort angesiedelt gewesen wie der Geschäftsbetrieb der Klägerin. Beide Geschäftsbetriebe gehörten der gleichen Branche an und seien in der Struktur weder vor noch nach der Zuführung der Beteiligung an der Klägerin zum 21.12.2007 und auch nicht nach der Verschmelzung auf die Klägerin zum 01.01.2009 zu unterscheiden gewesen. Ziel der Sanierung solle jedoch die Fortführung des Geschäftsbetriebes in einem vergleichbaren Umfang sein. Dies sei nicht erkennbar.
Der verlustverursachende Geschäftsbetrieb der GmbH sei im Zeitpunkt des Anteilserwerbs und der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens bereits wesentlich abgeschmolzen gewesen. Eine Sanierung des verlustverursachenden Geschäftsbetriebs sei aus diesem Grunde nicht mehr möglich gewesen. Zum Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität habe der verlustverursachende Geschäftsbetrieb der GmbH schon nicht mehr bestanden.
Der Klägerin sei zuzugeben, dass die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich einen Insolvenzgrund darstelle. Im Streitfall sei jedoch fraglich, ob im Zeitpunkt der Betriebsvermögenszuführung, am 21.12.2007, eine insolvenzrechtliche und nicht lediglich eine bilanzielle Überschuldung der GmbH vorgelegen habe. Eine Überschuldungsbilanz sei für die GmbH nicht aufgestellt worden. Diese würde jedoch eine Überprüfung dahingehend ermöglichen, ob eine insolvenzrechtliche Überschuldung gegeben gewesen sei.
Aus der Tatsache, dass die Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2006 ein negatives Eigenkapital ausweise, schließe die Klägerin, dass die GmbH auch im insolvenzrecht-lichen Sinne überschuldet gewesen sei. Gegen diese Schlussfolgerung spreche jedoch, dass das Eigenkapital der GmbH bereits seit Jahren negativ gewesen sei.
Die Klägerin habe nicht schlüssig dargelegt, aus welchem Grund die Sanierungsmaßnahme erst Ende 2007 zur Beseitigung der bilanziellen Überschuldung zwingend erforderlich gewesen sei, um die GmbH vor einem Insolvenzverfahren zu bewahren. Würde die bilanzielle Überschuldung zwangsläufig einen Insolvenzgrund darstellen, so hätte die Geschäftsführung der GmbH den straf- und insolvenzrechtlichen Aspekten der Überschuldung bereits seit mehreren Jahren nicht die gebotene Bedeutung beigemessen.
Aus der Sicht des Beklagten, komme es bei der Prüfung der Insolvenzantragspflicht nicht darauf an, ob die Gesellschafter einer GmbH ihre gegen die GmbH bestehenden Forderungen eingefordert hätten. Für eigenkapitalersetzende Darlehen oder diesen gleichstehende Leistungen bestehe bei der Aufstellung einer Überschuldungsbilanz eine Passivierungspflicht, da die Gläubiger dieser Forderungen nachrangig am Insolvenzverfahren teilnehmen könnten. Eine Passivierungspflicht bestehe nur dann nicht, wenn hinsichtlich der Forderungen eine qualifizierte Rangrücktrittserklärung abgegeben worden sei, nach deren Maßgabe die Rückführung der Darlehen oder gleichstehender Leistungen unwiderruflich nur aus zukünftigen Bilanzgewinnen, einem Liquiditätsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen des Schuldners zurückgeführt werden sollen. Ein Rangrücktritt sei im vorliegenden Fall nicht erklärt worden.
Dass das eingebrachte Betriebsvermögen nicht teilbar gewesen sei, sei nicht nachvollziehbar. Die GmbH sei alleinige Kommanditistin der Klägerin geworden. Denkbar wäre aber auch gewesen, einen geringeren Anteil an der Klägerin zu erwerben.
Der Senat hat in der Sache am 18.01.2018 und am 20.06.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschriften wird verwiesen.
Darüber hinaus wird auf die Stellungnahme des Fachprüfers für Unternehmensbewertung vom 01.02.2018 sowie die Ergänzung vom 22.03.2018, insbesondere die Ausführungen zur Anwendung der §§ 199 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG), zum Kapitalisierungsfaktor und zur Umsetzung der Verordnung (EG) Nr. 852/2004 Bezug genommen. Zudem wird auf den erläuternden Schriftsatz des Beklagten vom 12.03.2018 verwiesen.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die der Senat ohne weitere Vertagung nach mündlicher Verhandlung entscheiden durfte, ist unbegründet.
I. Der Senat durfte in der Sache entscheiden, ohne der Klägerin die beantragte Schriftsatzfrist zu gewähren und vertagen zu müssen.
1. Das Gericht kann eine Schriftsatzfrist nur gewähren, wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des Gegners nicht erklären kann, weil es ihm nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist, § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 283 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO). Dies ist der Fall, wenn der Gegner in seinem Schriftsatz neue Angriffs- und Verteidigungsmittel vorbringt (BFH-Beschluss vom 23.02.2007 III B 105/06, BFH/NV 2007, 1163).
Ein solcher Fall ist hier nicht gegeben. Die Klägerin beantragte die Schriftsatzfrist nicht wegen neuer Angriffs- und Verteidigungsmittel des Beklagten, sondern nur, weil der Senat in der mündlichen Verhandlung darlegte, dass er den Streitfall unter dem Blickwinkel von drei Begründungssträngen durchdacht habe, und dass es im dem für die Klägerin günstigsten Begründungsstrang, im dem nur das Anlagevermögen in die Vergleichsberechnung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. einbezogen werde, auf die Höhe der Firmenwerte bei der Klägerin und der GmbH ankomme.
2. Darüber hinaus kann eine Schriftsatzfrist nicht aus § 155 FGO in Verbindung mit § 139 Abs. 2 ZPO hergeleitet werden, wonach das Gericht seine Entscheidung auf einen Gesichtspunkt, den ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat, nur stützen darf, wenn es darauf hingewiesen und Gelegenheit zur Äußerung dazu gegeben hat. Dasselbe gilt für einen Gesichtspunkt, den das Gericht anders beurteilt hat als die Beteiligten.
Im Streitfall hat das Gericht keinen Hinweis auf einen entscheidungserheblichen Gesichtspunkt unterlassen. Der Klägerin waren vielmehr alle für das vorliegende Verfahren relevanten Gesichtspunkte bekannt. Bereits im Termin vom 18.01.2018 sowie im weiteren Verlauf des Klageverfahrens waren die Firmenwerte der Klägerin und der GmbH Gegenstand der Erörterung und die Klägerin hatte ausreichend Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen. Dies hat sie mit ihren Schriftsätzen vom 21.02.2018, vom 19.03.2018, vom 04.05.2018 und vom 28.05.2018 auch wahrgenommen. Hinsichtlich der Firmenwerte ist insbesondere auf das Schreiben der Klägerin vom 04.05.2018 zu verweisen.
Im Übrigen wurde die Frage, ob das Halten einer Beteiligung eine wesentliche Erweiterung des Geschäftsbetriebs der GmbH darstellt, ebenfalls bereits vor dem Termin von 20.06.2018 zwischen den Beteiligten diskutiert.
II. Der Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 18.07.2013, die Gewerbesteuermessbescheide 2007 und 2008 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 und den 31.12.2008 jeweils vom 29.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 17.09.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. Der Beklagte hat zu Recht eine Kürzung des Verlustabzugs bei der Körperschaft-steuer und der Gewerbesteuer vorgenommen. Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (für die Gewerbesteuer in Verbindung mit § 10a Satz 4 GewStG) liegen im Streitfall vor.
Die GmbH war aufgrund der Anteilsübertragung vom 21.12.2007 wirtschaftlich nicht mehr mit der Gesellschaft identisch, die die Verluste erlitten hat.
Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a. F., für die Ermittlung des Gewerbeertrages in Verbindung mit § 10a Satz 4 GewStG, ist Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. definiert die so genannte wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach diesem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG a.F. als Regelbeispiel fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn (1.) bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, (2.) überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und (3.) der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 14.10.2015 I R 71/14, BFH/NV 2016, 780; vom 12.10.2010 I R 64/09, BFH/NV 2011, 525 und vom 28.05.2008 I R 87/07, BFH/NV 2008, 2129).
a) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. für den Ausschluss des Verlustvortrags vor.
Mit Vertrag vom 21.12.2007 hat Herr D A 51 % der Anteile an der GmbH veräußert und an Herrn F abgetreten, so dass eine Übertragung von mehr als der Hälfte der GmbH-Anteile zu bejahen ist.
Die GmbH hat ihren Geschäftsbetrieb zudem mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt, denn mit dem weiteren Vertrag vom 21.12.2007 sind sämtliche Kommanditanteile der Klägerin von den Herren D A, F und G auf die GmbH übertragen worden.
aa) In der Übertragung der gesamten Kommanditanteile der Klägerin auf die GmbH liegt eine Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens.
Unter Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. ist grundsätzlich ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung aufbaut, folgt, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommt. Allerdings sind Mehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand auszuklammern, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen beziehen. In die Vergleichsrechnung ist jedoch dann das Umlaufvermögen einzubeziehen, wenn entweder die Branche gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert wird (BFH-Urteile vom 05.06.2007 I R 9/06, BStBl II 2008, 988 und vom 12.10.2010 I R 64/09, BFH/NV 2011, 525).
Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt. Es ist demnach das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zu vergleichen mit dem zugeführten Aktivvermögen. Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln, sodass eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo nicht vorzunehmen ist (ständige Rechtsprechung: BFH-Urteile vom 08.08.2001 I R 29/00, BStBl II 2002, 392; vom 05.06.2007 I R 106/05, BStBl II 2008, 986; vom 05.06.2007 I R 9/06, BStBl II 2008, 988 und vom 23.02.2011 I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Ist danach das zugeführte Betriebsvermögen auch nur geringfügig höher als das ursprünglich vorhandene Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des Aktivvermögens (BFH-Urteil vom 12.10.2010 I R 64/09, BFH/NV 2011, 525). Denn die Werte, mit denen die Wirtschaftsgüter in der Bilanz ausgewiesen sind, sind kein geeigneter Maßstab für die Prüfung, ob das zugeführte oder das bisherige Aktivvermögen überwiegt (BFH-Urteil vom 28.05.2008 I R 87/07, BFH/NV 2008, 2129). Nach dieser Auslegung sollen mit dem Tatbestandsmerkmal des überwiegend neuen Betriebsvermögens jegliche Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsvermögens erfasst werden, die – soweit sie einen bestimmten Umfang erreichen – nach der Wertung des Gesetzgebers typischerweise darauf schließen lassen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte (BFH-Urteile vom 05.06.2007 I R 106/05, BStBl II 2008, 986 und vom 01.07.2009 I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838).
Der erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung soll nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei einem zeitlichen Zusammenhang von bis zu einem Jahr zu vermuten sein (so im Ergebnis BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 8/05, BStBl II 2007, 602) und bei einem darüber hinausgehenden Zeitraum von den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles abhängen. Dagegen erstreckt die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 02.08.2007, BStBl I 2007, 624) die Vermutungswirkung auf einen Zeitraum von zwei Jahren.
Vorliegend ist der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung zweifelsfrei gegeben, da die Zuführung neuen Betriebsvermögens im Streitfall gerade in der Anteilsübertragung bestand.
Ob bei der Prüfung nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F., ob „überwiegend“ neues Betriebsvermögen zugeführt wurde, die Zuführung des Kommanditanteils als selbständiger Vermögensgegenstand, d.h. die KG-Beteiligung an sich, oder die Beteiligung an der Klägerin zu dem der Beteiligungshöhe (hier 100 %) entsprechenden Anteil des Aktivvermögens der Klägerin einzubeziehen ist, d.h. eine Transparenzbetrachtung vorzunehmen ist, kann im Streitfall dahinstehen.
(1) Soweit der Kommanditanteil an sich in die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen ist, müssten sowohl das Anlagevermögen (einschließlich des Firmenwerts) als auch das Umlaufvermögen der Klägerin in die Ermittlung des gesamten Werts des KG-Anteils zum 21.12.2007 einfließen. Dies würde – unter Berücksichtigung der von der Klägerin selbst angegebenen Teilwerte des jeweiligen Anlagevermögens der Klägerin (160.000 € ohne Firmenwert) und der GmbH (336.000 €) – zweifelsfrei zu einem Überwiegen des zugeführten Betriebsvermögens führen. Denn wie sich aus den Jahresabschlüssen der Klägerin und der GmbH zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007 ergibt, sind die Buchwerte des Umlaufvermögens der Klägerin um ein Vielfaches höher als die Buchwerte des Umlaufvermögens der GmbH. Zwar hat der Vergleich der Aktivvermögen der Gesellschaften jeweils zu Teilwerten zu erfolgen. Die Buchwerte des hier einzubeziehenden Umlaufvermögens weichen im Streitfall jedoch nicht derart von den jeweiligen Teilwerten ab, dass dies zu einem Überwiegen des bei der GmbH vorhandenen Umlaufvermögens führen würde, da insbesondere die Forderungen, die sonstigen Vermögensgegenstände und der Kassen- sowie Bankbestand mit den Nennwerten zu bewerten sind und diese Vermögensgegenstände einen wesentlichen Teil des Umlaufvermögens aus-machen. In der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2007 sind diese Bilanzposten mit einem Wert von 613.824,95 € ausgewiesen. In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 weisen diese Bilanzposten lediglich einen Wert von 158.491,63 € auf. Hieran zeigt sich, dass bei Einbeziehung des Umlaufvermögens in die Vergleichsberechnung nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. von einem Überwiegen des zugeführten Betriebsvermögens auszugehen ist.
(2) Aber auch, wenn eine Transparenzbetrachtung vorzunehmen ist, ist der GmbH am 21.12.2007 überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden.
Bei einer Transparenzbetrachtung wäre nach Auffassung des Senats – entgegen der Ansicht der Klägerin – das Umlaufvermögen einzubeziehen, da die GmbH mit der Anteilsübertragung ihren Geschäftsbetrieb erheblich erweitert hat. Im Streitfall liegt zwar kein Branchenwechsel vor, weil die Klägerin und die GmbH bereits vor der Anteilsübertragung in derselben Branche, der Erzeugung von Edelstahlprodukten für die lebensmittelherstellende und –verarbeitende Industrie, tätig waren und sich dies nach der Anteilübertragung nicht geändert hat. Die GmbH hat ihren Geschäftsbetrieb nach der Anteilsübertragung aber dadurch erweitert, dass sie seitdem neben ihrem originären Geschäftsbetrieb noch die KG-Beteiligung gehalten hat. Der Senat sieht in dem Halten der Beteiligung eine erhebliche Erweiterung des Geschäftsbetriebs und führt dies darauf zurück, dass die wesentliche Geschäftstätigkeit der Firmengruppe durch die Klägerin ausgeführt wurde. Die Klägerin hatte bereits in der Vergangenheit die für die lebensmittelherstellende und lebensmittelverarbeitende Industrie wichtigen und bedeutenden Produkte hergestellt. Während die GmbH diesen Industriezweig mit den Nebenprodukten versorgt hatte. Die Klägerin trägt in diesem Zusammenhang zudem vor, dass der Geschäftsbetrieb der GmbH nach der Anteilsübertragung immer mehr zurückgefahren und das Sortiment der GmbH zunehmend von der Klägerin vertrieben wurde. Hieran zeigt sich, dass die GmbH in dem Zeitraum zwischen der Anteilsübertragung und der Verschmelzung auf die Klägerin ihren originären Geschäftsbetrieb stetig aufgegeben und der Geschäftsbetrieb der GmbH sich zunehmend auf das Halten der Beteiligung an der Klägerin beschränkt hat. Hierin liegt eine Änderung bzw. Erweiterung des Geschäftsbetriebs, die aus der Sicht des erkennenden Gerichts zu einer Einbeziehung des Umlaufvermögens in die Vergleichsbetrachtung führt. Die Einbeziehung des Umlaufvermögens führt – wie unter II. 1. a) aa) (1) dargestellt – zu einem Überwiegen des zugeführten Betriebsvermögens.
(3) Nach Auffassung des Senats ist ein Überwiegen des zugeführten Betriebsvermögens im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. aber auch zu bejahen, wenn auf der Grundlage der Transparenzbetrachtung nur das Anlagevermögen (einschließlich des Firmenwerts) der Klägerin und der GmbH verglichen wird. Ob, wie vom Beklagten angenommen, die Änderungen in den europäischen Hygienestandards zu einer wesent-lichen Umsatzsteigerung bei der Klägerin geführt haben und daher der künftige, zu erzielende Jahresertrag bei der Ermittlung des Firmenwerts nicht aus den Vergangenheitsergebnissen ableitbar ist, kann vorliegend offen bleiben. Die Klägerin trägt in ihrem Schriftsatz vom 19.03.2018 selbst vor, dass die GmbH insolvenzgefährdet war und die Produktlinien der GmbH nach der Anteilsübertragung von der Klägerin übernommen worden sind. Demnach ist bereits aus dem Vortrag der Klägerin zu schließen, dass der Firmenwert der Klägerin wesentlich über dem Firmenwert der GmbH gelegen hat. Da die Klägerin selbst das Anlagevermögen (ohne Firmenwert) mit 160.000 € (bei der Klägerin) bzw. 336.000 € (bei der GmbH) bewertet, geht der Senat bei seiner eigenen Prüfung – unter Berücksichtigung der von der Klägerin angegebenen Teilwerte des Anlagevermögens – davon aus, dass der Firmenwert der Klägerin jedenfalls um mindestens 176.001 € höher gewesen ist, als der Firmenwert der GmbH. Dies reicht für ein Überwiegen des zugeführten Betriebsvermögens aus.
Bei seinen eigenen Berechnungen wendet der Senat das in §§ 199 ff. BewG normierte vereinfachte Ertragswertverfahren an und ermittelt den Firmenwert durch Multiplikation des zukünftig nachhaltig zu erzielenden Ertrages (§§ 201 und 202 BewG) mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG). Die Regelungen der §§ 199 ff. BewG sind zwar erst durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) mit Wirkung zum 01.01.2009 eingeführt worden. Sie normieren im Wesentlichen aber nur das bisher angewandte Bewertungsverfahren, so dass der Senat aus der nunmehr ab dem 01.01.2009 erfolgten Normierung Rückschlüsse auf die zutreffende Wertermittlungsmethode für die Vergangenheit zieht.
Der Senat geht daher von einer Betrachtung der letzten drei Jahre aus (§ 201 Abs. 2 BewG) und legt die folgenden Gewinne zugrunde:
| Jahr | Gewinn der Klägerin | Gewinn der GmbH |
| 2005 | ./. 72.876 € | ./. 9.099 € (2.918 € abzgl. 12.017 € Anpassung an das Ergebnis der Vor-BP 2002-2004) |
| 2006 | 2.234 € | 38.0 67 € |
| 2007 | 226.560 € (315.825 € abzgl. 89.265 € außerordentlicher Ertrag aus Forderungsverzichten) | 65.963 € (287.593 € abzgl. 166.047 € Beteiligungsertrag abzgl. 55.583 € außerordentlicher Ertrag aus Forderungsverzichten) |
Die Steuerbilanzgewinne kürzt der Senat bei der Klägerin im Jahr 2007 und bei der GmbH in den Jahren 2005 und 2007 um außerordentliche Ergebnisse (Erträge aus Forderungsverzichten bzw. Anpassung an die Vor-Betriebsprüfung) bzw. bei der GmbH im Jahr 2007 zusätzlich um den Beteiligungsertrag. Auf diese Weise bezieht der Senat lediglich das Ergebnis der reinen originären Geschäftstätigkeit in die Ermittlung des Firmenwerts ein.
Zudem nimmt der Senat die Kürzung nach § 202 Abs. 3 BewG um 30 % vor. Demnach sind die folgenden Gewinne in die Berechnung einzubeziehen:
Klägerin:
| Korrigierter Steuerbilanzgewinn | 30 %ige Kürzung nach § 202 Abs. 3 BewG | gekürzter Gewinn | |
| 2005 | ./. 72.876 € | 0 € | ./. 72.876 € |
| 2006 | 2.234 € | 670 € | 1.564 € |
| 2007 | 226.560 € | 67.968 € | 158.592 € |
| 3-Jahresdurch-schnitt | 51.972 € | 87.280 € |
GmbH:
| Korrigierter Steuerbilanzgewinn | 30 %ige Kürzung nach § 202 Abs. 3 BewG | gekürzter Gewinn | |
| 2005 | ./. 9.099 € | 0 € | ./. 9.099 € |
| 2006 | 38.067 € | 11.420 € | 26.647 € |
| 2007 | 65.963 € | 19.788 € | 46.175 € |
| 3-Jahresdurch-schnitt | 31.643 € | 21.241 € |
Hinsichtlich des Jahresergebnisses der Klägerin für 2007 ist dieser zwar zuzugeben, dass ihr Gewinn im Jahr 2007 überproportional hoch war. Der Senat bezieht den Gewinn des Jahres 2007 dennoch in seine Ermittlung des Firmenwertes ein. Denn die Klägerin verfügte über erhebliches technisches Know-how im Bereich der Produktion von hygienisch einwandfreien Edelstahlprodukten, welches nach Auffassung des Gerichts in die Betrachtung des Firmenwerts einzubeziehen ist. Ansonsten würde das Ergebnis durch das relativ schlechte Ergebnis des Jahres 2005 verfälscht. Die dreijährige Betrachtung soll diesen Unschärfen Rechnung tragen. Im Übrigen werden die Änderungen in den Hygienestandards mit einer hohen Wahrscheinlichkeit auch zur Umsatzsteigerung beigetragen haben, die sich bei der Klägerin nicht nur im Jahr 2007, sondern auch in den Folgejahren ausgewirkt haben dürften.
Zugunsten der Klägerin ist der Senat aber davon ausgegangen, dass der Firmenwert – nicht wie vom Fachprüfer in seiner Stellungnahme vom 01.02.2018 vorgeschlagen – ausschließlich zukunftsorientiert zu ermitteln ist, sondern hat eine Dreijahresbetrachtung vorgenommen. Zugunsten der Klägerin nimmt das Gericht im Rahmen seiner eigenen Ermittlung ferner an, dass der Firmenwert der GmbH nicht mit 0 € zu beziffern ist. Hierfür sprechen zwar erhebliche – auch durch die Klägerin selbst vorgetragene – Anhaltspunkte, insbesondere die Insolvenzgefährdung und die eingeschränkte Produktpalette (nur „ergänzende“ Produkte im Vergleich zu den Produkten der Klägerin) der GmbH. Ein gewisser Firmenwert könnte dennoch auch bei der GmbH vorhanden gewesen sein, denn ein Insolvenzantrag musste für die GmbH noch nicht gestellt werden und die Produktpalette der GmbH war zumindest in einer Weise sinnvoll und erforderlich, dass sie sukzessive von der Klägerin übernommen worden ist, was für einen gewissen Wert spricht.
Des Weiteren folgt der Senat der Stellungnahme des Fachprüfers für Unternehmensbewertung bei der Groß- und Konzernbetriebsprüfung L vom 01.02.2018 und setzt nach § 203 BewG einen Kapitalisierungsfaktor von 11,74 % an. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen zu Tz. 2.2.2 der Stellungnahme vom 01.02.2018.
Die Ermittlung der Firmenwerte nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) stellt sich demnach wie folgt dar:
Firmenwert:
| 3-Jahresdurch-schnitt Gewinn | Kapitalisierungs-faktor | Firmenwert | |
| Klägerin | 87.280 € | 11,74 | 1.024.667 € |
| GmbH | 21.241 € | 11,74 | 249.369 € |
Differenz: 775.298 €
Hiernach ist der Firmenwert der Klägerin um 775.298 € höher als der Firmenwert der GmbH und der Vergleich der Aktivvermögen (einschließlich der Firmenwerte) ergibt – unter Berücksichtigung der von der Klägerin angegebenen Teilwerte des sonstigen Anlagevermögens – ein Überwiegen des zugeführten Betriebsvermögens.
| Klägerin | GmbH | |
| Firmenwert | 1.024.667 € | 249.369 € |
| Sonstige Anlagevermögen | 160.000 € | 336.000 € |
| Summe | 1.184.667 € | 583.369 € |
bb) Die GmbH hat ihren Geschäftsbetrieb ferner mit dem überwiegend neuen Betriebsvermögen, den Kommanditanteilen der Klägerin, fortgeführt. Sie hat die Kommanditanteile seit dem 21.12.2007 bis zur Verschmelzung in ihrem Betriebsvermögen gehalten. Die Produktion der GmbH ist sukzessive von der Klägerin übernommen worden, so dass der Geschäftsbetrieb der GmbH zunehmend aus dem Halten der Beteiligung bestand.
b) Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist nicht nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. unschädlich.
Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt.
aa) Es kann dahinstehen, ob die GmbH sanierungsbedürftig war, denn vorliegend überschritt das zugeführte Betriebsvermögen nach Auffassung des Senats den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendigen Umfang.
Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist gemäß § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. nur dann unschädlich, wenn sie „allein“ der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustvortrag verursacht hat. Daran fehlt es, wenn das zugeführte Betriebsvermögen den für eine Sanierung notwendigen Umfang wesentlich überschreitet, so genannte Übersanierung.
Dem Kaufmann ist insoweit ein erheblicher Beurteilungsspielraum einzuräumen. Eine steuerschädliche Übersanierung ist nur anzunehmen, wenn unverhältnismäßig viel neues Betriebsvermögen mit entsprechenden Gewinnpotential zugeführt wird, welches in keinem Zusammenhang mit dem ursprünglichen Verlustbetrieb steht, sondern vorrangig dem Zweck dient, die Verlustvorträge möglichst schnell steuerlich nutzbar zu machen.
So liegt es im Streitfall.
Die Verlustvorträge der GmbH sollten möglichst schnell nutzbar gemacht werden. Es sollte der sich abzeichnende ungewöhnlich hohe Gewinn der Klägerin ausgeglichen werden.
Aus der Sicht des Senats hätten nicht sämtliche Kommanditanteile der Klägerin übertragen werden müssen, um die GmbH zu sanieren. Ein geringerer Anteil hätte insoweit ausgereicht, denn die GmbH hatte selbst bereits wieder Gewinne erzielt.
Durch die Übertragung sämtlicher Anteile konnte aber der gesamte Gewinn der Klägerin des Jahres 2007 steuerlich durch die Verluste der GmbH ausgeglichen werden.
Dass die Übertragung der gesamten Kommanditanteile wegen der zum 01.01.2009 geplanten Verschmelzung bereits zum 21.12.2007 erforderlich war, ist nicht nachvollziehbar.
bb) Darüber hinaus hat die GmbH ihren Geschäftsbetrieb nicht in einem dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt.
Die Verschmelzung auf die Klägerin darf in diese Betrachtung nicht einbezogen werden. Aber auch ohne die Verschmelzung sieht der Senat dieses Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. als nicht erfüllt an. Denn die GmbH hat nach dem eigenen Vortrag der Klägerin ihre Produktion immer weiter auf die Klägerin verlagert. Es stellt sich letztlich so dar, dass der Geschäftsbetrieb von der Klägerin und als eine Einheit geführt werden sollte. Der eigene Geschäftsbetrieb der GmbH ist hierdurch – auch ohne Verschmelzung – untergegangen.
c) Der Höhe nach ist die Kürzung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer um 282.846 € sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes um 132.718 € nicht zu beanstanden.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen, insbesondere die Streitfrage keine grundsätzliche Bedeutung mehr hat. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung kommt nur wegen einer Rechtsfrage in Betracht, die im Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig ist und im Streitfall geklärt werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt Rechtsfragen, die ausgelaufenes oder auslaufendes Recht betreffen, regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO mehr zu (BFH-Beschlüsse vom 15.12.2004 V B 119/03, BFH/NV 2005, 727 und vom 20.10.2006 V B 17/06, BFH/NV 2007, 282). § 8 Abs. 4 KStG in der am 23.12.2001 geltenden Fassung (KStG a.F.) ist neben § 8c KStG in der Fassung des Gesetzes vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren übertragen werden, der vor dem 01.01.2008 beginnt und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 eintritt (§ 34 Abs. 6 Satz 3 KStG). Infolge des Zeitablaufs ist daher davon auszugehen, dass nur noch vereinzelte Fälle zu Regelungen dieses Gesetzes offen sind und sich diese Zahl im Laufe eines Revisionsverfahrens noch weiter verringert. Eine Klärungsbedürftigkeit der streitigen Rechtsfrage im Interesse der Allgemeinheit kann daher nicht festgestellt werden.
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