Unbeschränkte ESt-Pflicht einer Berufssportlerin durch Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland

Finanzgericht Münster · 1 K 92/03 E · 09.05.2006

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob die ausländische Klägerin im Jahr 1994 in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Das FG bejahte einen inländischen Wohnsitz in einer Ferienwohnanlage in E***** sowie einen gewöhnlichen Aufenthalt aufgrund regelmäßig wiederkehrender, nur kurzfristig unterbrochener Aufenthalte. Ein Wohnsitz in L***** wurde nicht nachgewiesen; eine Einschränkung durch das DBA sei daher nicht erkennbar. Hilfsweise läge jedenfalls beschränkte Steuerpflicht vor, da die sportliche Tätigkeit gewerbliche Einkünfte begründe und in E***** eine Betriebsstätte bestehe; die Klage wurde abgewiesen.

Ausgang: Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 wegen bejahter unbeschränkter Steuerpflicht abgewiesen; Revision nicht zugelassen.

Abstrakte Rechtssätze

Ein Wohnsitz i.S.d. § 8 AO kann auch durch die regelmäßige Nutzung möblierter Zimmer oder Ferienwohnungen begründet werden, wenn die Räumlichkeiten zum Wohnen geeignet sind und die tatsächlichen Umstände auf ein Beibehalten und Benutzen schließen lassen.

Ein gewöhnlicher Aufenthalt i.S.d. § 9 AO liegt vor, wenn sich eine Person über längere Zeit im Inland aufhält und Abwesenheiten zu Wettkampf-, Trainings- oder Besuchszwecken nur kurzfristige Unterbrechungen darstellen.

Die Feststellung eines ausländischen Wohnsitzes bzw. ständigen Aufenthalts zur Anwendung abkommensrechtlicher Ansässigkeitsregeln ist vom Steuerpflichtigen nach Maßgabe der Mitwirkungspflichten substantiiert darzulegen und zu beweisen.

Einnahmen eines Berufssportlers aus Startgeldern, Preisgeldern sowie aus Sponsoring- und Ausrüsterverträgen sind regelmäßig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Unterhält ein Berufssportler im Inland eine feste Trainingseinrichtung und werden dort wesentliche Planungs- und Managementtätigkeiten für Wettkämpfe vorgenommen, kann darin eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO sowie als feste Geschäftseinrichtung i.S.d. Art. 5 DBA liegen, sodass Deutschland Unternehmensgewinne nach Art. 7 DBA besteuern darf.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin für das Streitjahr 1994.

Die Klägerin stammt aus L***** (Ausland) und war im Streitjahr ledig. Nach dem Tod ihrer in L***** lebenden Schwester in 1995 adoptierte die Klägerin deren sechs Kinder. Sie ist bei der dortigen Telefongesellschaft angestellt gewesen.

Die Klägerin war in dieser Zeit als Langstreckenläuferin und Berufssportlerin tätig und gewann u.a. im Streitjahr den M******** Marathon sowie die H**************Spiele. Trainiert wurde sie im Rahmen einer Läufergruppe von dem in E******* (Deutschland) ansässigen W****** X******. Dieser gewährte ihr Unterkunft, plante und überwachte ihr Training, organisierte die Wettkämpfe und Trainingslager und betreute die Klägerin im Streitjahr bei Wettkämpfen. Zu den weiteren Aufgaben des Herrn X****** gehörte das Führen der Verhandlungen über den Start der Klägerin einschließlich der Entgegennahme von Prämien. Außerdem plante und organisierte er die Öffentlichkeitsarbeit für die Klägerin.

Die Klägerin war am 14.5.1992 erstmals in die Bundesrepublik Deutschland eingereist und meldete sich bei den zuständigen Behörden mit der Hauptwohnung in E*******, ********************** an. Am 24.5.1993 stellte die Klägerin einen Antrag auf Erteilung einer Aufenthaltserlaubnis bei der deutschen Botschaft in L******* und gab als beabsichtigte Dauer des Aufenthalts den Zeitraum von 4.5.1993 bis 31.5.1993 an. In diesem Antrag wurde angegeben, dass eine Einreise in die Bundesrepublik Deutschland am 5.5.1993 erfolgt sei. Eine weitere Einreise in die Bundesrepublik Deutschland erfolgte am 26.11.1993. Bereits am 14.5.1993 hatte Herr X****** die deutsche Botschaft in L******* gebeten, eine Aufenthaltserlaubnis für die Dauer von 2 bis 4 Jahren zu ermöglichen. In diesem Schreiben gab er an, dass die Klägerin von Deutschland aus zu vielen Sportfesten fahre.

Die Klägerin war in E******* in einer Ferienwohnungsanlage untergebracht.

In einem Presseartikel vom 15.12.1994 wird berichtet, dass die Klägerin in E******* bzw. F*********** lebt und trainiert. Ähnliche Aussagen finden sich in Presseartikeln der nächsten Jahre. In einem solchen Artikel (Bl. 252 der Sonderakte "M*******") heißt es, dass die Klägerin bereits 1991 nach Deutschland kam. Die gleiche Angabe ist in einem Artikel einer Frau Q***** Z****** gemacht, die als Ausdruck aus dem Internet vorliegt (Bl. 297 der Sonderakte "M*******").

Die Klägerseite reichte eine nachträglich erstellte Aufstellung (Bl. 124f. d. GA) ein, aus der sich ergeben soll, wo sich die Klägerin in den Jahren 1994 und 1995 aufgehalten hat. Hiernach hielt sie sich in 1994 insgesamt 146 Tage in Deutschland, davon 130 Tage in E*******, und 74 Tage in L***** auf. Die restlichen Tage sei sie zu Wettbewerben bzw. Trainingsaufenthalten im Ausland gewesen. In 1995 hielt sie sich 120 Tage in Deutschland, davon 113 Tage in E*******, und 81 Tage in L***** auf. Die restlichen Tage seien im Ausland zu Wettkampf- bzw. Trainingszwecken verbracht worden.

Am 9.5.2000 erfolgte eine Erörterung in den Räumen des Beklagten, an dem auch die Klägerin teilnahm. Der Inhalt der Aussagen der Klägerin ist streitig.

Der Beklagte begann am 19.2.1998 mit einer steuerlichen Außenprüfung u.a. des Streitjahres. Die Letztfassung des Berichts über diese Prüfung datiert vom 16.1.2001. Hiernach ging der Beklagte davon aus, dass die Klägerin für das Streitjahr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten, gerade auch in Bezug auf die sachliche Steuerpflicht der einzelnen Einnahmen, wird auf den Bericht vom 16.1.2001 verwiesen.

Am 2.2.2001 erließ der Beklagte daraufhin einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid. Die Klägerin legte hiergegen am 5.3.2001 Einspruch ein. Durch Bescheid vom 13.6.2002 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung. Mit Einspruchsentscheidung vom 9.12.2002 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen legte die Klägerin am 9.1.2003 Klage ein.

Klagegegenstand, so die Klägerseite, sei allein die Frage nach der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Die Klägerseite ist der Ansicht, dass eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin nicht vorliege. Vielmehr sei die Klägerin in L***** steuerpflichtig gewesen und habe die dort festgesetzten Steuern bezahlt. Für diese Ansicht spreche, dass die Klägerin l-******ische Staatsangehörige sei und ihre Familie dort lebe. In E******* habe die Klägerin nur ein Zimmer bewohnt, welches sie sich mit ein bis zwei Athleten teilen musste. Dieses Zimmer sei in verschiedenen Wohnungen gewesen, je nach Aufenthalt. Eine Verfügungsmacht über das Zimmer sei nicht vorhanden gewesen. Die persönlichen Gegenstände habe sie im Gepäck mit sich geführt. Zu beachten sei auch, dass die Klägerin sich in B********* und M******* aufgehalten habe.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.12.2002 aufzuheben,

hilfsweise unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Klägerin neu zu bescheiden und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, dass spätestens ab dem Streitjahr eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin vorlag. Er behauptet, dass die Klägerin im Ferienhaus des Herrn X****** ein eigenes Zimmer und weitere mit anderen Sportlern gemeinschaftlich genutzte Räume zu Wohnzwecken zur Verfügung gehabt habe. Soweit die Klägerin diese Räume verlassen habe, sei dies stets mit Rückkehrabsicht geschehen. Ein gewöhnlicher Aufenthalt habe bestanden, da die Klägerin sich seit der Einreise am 14.5.1992 mehr als ein Jahr ohne langfristige Unterbrechungen in der Bundesrepublik Deutschland aufgehalten habe. Daneben liege auch ein gewöhnlicher Aufenthalt vor, da die Klägerin sich ohne wesentliche Unterbrechungen stets im Inland aufgehalten habe. Selbst wenn man von einem weiteren Wohnsitz in L***** ausgehe, sei letztlich dieser gewöhnliche Aufenthalt entscheidend, um der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 4 Abs. 2b DBA L***** das Besteuerungsrecht zuzuweisen.

Anlässlich der Erörterung am 9.5.2000 an Amtsstelle habe die Klägerin erkärt, dass sie nach einem Auslandsaufenthalt stets nach E******* zurückgekehrt sei. Von dort sei sie zu den nächsten Veranstaltungen bzw. zum Urlaub in die Heimat aufgebrochen. Nur die Wahl des Wohnsitzes in E******* habe eine fortwährende Betreuung durch den Trainer und Manager X****** zugelassen. Auch habe das Training in E******* den Vorteil gehabt, dass eine Klimaumstellung bei den Wettbewerben in Europa und den USA nicht vorgelegen habe. Schließlich sei das Erkrankungsrisiko dort geringer als in L*****.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 28.10.2005 erörtert und dabei den Parteien anheim gestellt, die Problematik des Vorliegens einer Betriebsstätte in Deutschland im Streitjahr zu erörtern. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Vorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin ist im Streitjahr 1994 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Sie hatte einen Wohnsitz im Inland, nämlich in E*******.

Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG setzt einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland voraus. Beides ist hier nach Überzeugung des Senats gegeben.

Gemäß § 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Eine Wohnung setzt zum dauerhaften Wohnen geeignete Räumlichkeiten voraus. Dies kann auch bei möblierten Zimmern oder Ferienwohnungen, ja sogar bei Barackenunterkünften der Fall sein, soweit diese mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufgesucht werden (vgl. nur Kruse in Tipke/Kruse, § 8 AO, Rz. 5 m.w.N.). Entscheidend sind jeweils die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles.

Im vorliegenden Fall liegt selbst dann eine solche Wohnung der Klägerin in E******* vor, wenn man die Klägerbehauptungen für glaubhaft unterstellt, dass die Klägerin in der fraglichen Ferienwohnungsanlage abwechselnd unterschiedliche Zimmer mit anderen Athleten nutzte. Entscheidend ist, dass diese Zimmer zum Wohnen geeignet waren. Dies zeigen schon die relativ langen wiederholten Aufenthalte sowie der unstreitige Charakter dieser Häuser als Ferienwohnungen. Das die Klägerin in dieser Ferienwohnungsanlage selbst ihren Wohnsitz hatte, beweist auch die von Klägerseite vorgelegte Aufstellung über den Aufenthalt der Klägerin im Streitjahr. In 1994 hielt sich die Klägerin 130 Tage in E******* in dieser Ferienwohnungsanlage auf, häufig davon mit einer ununterbrochenen Aufenthaltsdauer von über 10 Tagen. Die Klägerin startete in der Regel von E******* aus, dies zeigt die vorgelegte Aufstellung für 1994, zu Wettkämpfen wie auch zu Besuchen der Familie. Weitere Indizien dafür, dass die Klägerin in E******* einen Wohnsitz hatte, ergeben sich aus den vorgelegten Pressemitteilungen, den Anträgen auf Bewilligung einer Aufenthaltserlaubnis und der Anmeldung beim Einwohnermeldeamt. Stets ist hierbei von E******* die Rede.

Bestätigt wird die Annahme, dass ein Wohnsitz in E******* bestand, auch durch die Aussage des Zeugen X******, wenn er von einer "zentralen Anlaufstelle" in E******* spricht. Später ist in dieser Zeugenaussage die Rede davon, dass die Klägerin zu ihm nach E******* wechselte. Beides zeigt, dass E******* mehr als nur ein gelegentlicher Aufenthaltsort gewesen ist. Es war, schon trainingsbedingt, auch der Ort, an dem die Klägerin gewohnt hat, also ihren Wohnsitz hatte.

Weiter geht der Senat davon aus, dass die Klägerin in 1994 im Inland auch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Der gewöhnliche Aufenthalt ist gemäß § 9 Satz 1 AO dort, wo sich jemand unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Ein solches Verweilen ist seit der Einreise am 14.5.1992 anzunehmen. Wenn die Klägerin in 1994 E******* verläßt, dann zu Trainings- und Wettkampfzwecken bzw. zum Besuch ihrer Familie. Die Unterbrechungen zu Trainings- und Wettkampfzwecken sind in 1994 in der Regel bis maximal 11 Tagen. Allein im September 1994 wird nach der vorgelegten Bescheinigung für 17 Tage an Wettkämpfen im *************** (Ausland) teilgenommen. Solche Unterbrechnungen sind noch als kurzfristig i.S.d. § 9 S. 2 HS 2 AO anzusehen. Das gleiche gilt für die Besuche der Familie, die bis zu 39 Tage umfassen.

Eine Beschränkung der Rechtsfolge der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG in sachlicher Hinsicht durch das DBA L***** ist nicht erkennbar. Wohnsitzstaat in 1994 ist die Bundesrepublik Deutschland gewesen. Ein steuerlicher Wohnsitz gemäß Art. 4 DBA L***** in L***** ist für die Klägerin nicht feststellbar. Diesen musste die Klägerin gemäß § 90 Abs. 2 AO i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO darlegen und beweisen. Bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin weder dargelegt noch bewiesen, dass sie in L***** in 1994 einen Wohnsitz hatte. Soweit Fahrten zur Familie nach L****** in der überreichten Aufzählung dargelegt worden sind, ist nicht gesagt worden, dass die Klägerin dort selbst eine Wohnung innehatte. Ein gewöhnlicher Aufenthalt der Klägerin in L***** scheidet in 1994 schon aufgrund der vorgelegten Aufstellung aus, da sie nur 74 Tage und dann zu Besuchszwecken in L***** war.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen wie auch der festzusetzenden Einkommensteuern 1994 erfolgte rechtsfehlerfrei. Dies ist auch zwischen den Parteien unstreitig. Die erfolgte Schätzung der Betriebsausgaben ist angemessen und wird vom Senat im Rahmen der eigenen Schätzungsbefugnis zugrunde gelegt.

Sollte die Klägerin nicht aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland gemäß § 1 Abs. 1 EStG in 1994 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein, so führt dies allerdings nicht zu einem anderen Ergebnis hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 1994. Die Klägerin wäre dann nämlich gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA L***** mit ihren im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1994 besteuerten Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig.

Diese beschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin ergibt sich für das Streitjahr 1994 aus § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. § 1 Abs. 4 EStG. Die Klägerin ist als Berufssportlerin tätig gewesen und erzielte aufgrund der unstreitig vorliegenden Start- und Preisgelder sowie der Honorare und Prämien aus dem Werbe- und Ausrüstervertrag mit O**** Inc., V*** Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG. Ein Berufssportler erzielt, dies ist ständige BFH-Rechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteil vom 11.10.2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl II 2002, 271 m.w.N.) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dass die Klägerin als Berufssportlerin in 1994 tätig war, ist zwischen den Parteien unstreitig und aufgrund des Sachverhaltes aus Sicht des Senats gegeben. Soweit der Berufssportler im Rahmen dieser Tätigkeit Startgelder erhält, stehen diese im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit und sind als Einnahmen aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Das gleiche gilt für Werbeeinnahmen aus einem Ausrüstervertrag, da auch diese im Zusammenhang mit der sportlichen Betätigung des Berufssportlers stehen. Preisgelder wie auch sonstige Honorare sind ebenfalls im vorliegenden Fall nur im Zusammenhang mit ihrer sportlichen Betätigung als Berufssportlerin erzielt worden und schon aufgrund der sog. Infektionstheorie gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG den gewerblichen Einkünften zuzurechnen (vgl. nur Graf/Bisle, IStR 2006, 44 m.w.N.). Besondere eigenschöpferische Leistungen der Klägerin, die es rechtfertigen könnten, hier Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG – ähnlich einer Künstlerin – anzunehmen, sind nicht erkennbar und auch nicht vorgetragen worden.

Die Klägerin hat im Streitjahr 1994 eine Betriebsstätte in der Bundesrepublik Deutschland unterhalten. Der Begriff der Betriebsstätte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist dabei nach den nationalen deutschen Steuervorschriften und somit nach § 12 AO zu bestimmen (vgl. nur Schmidt-Heinicke, § 49 EStG, Rz. 17 m.w.N.). § 12 Satz 1 AO bestimmt, dass jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, als Betriebsstätte anzusehen ist. Bei einem Berufssportler ist dies der feste Mittelpunkt seiner Tätigkeit (BFH-Urteil vom 17.2.1955 IV 77/53 S, BStBl III 1955, 100), also der Ort einer festen Trainingseinrichtung wie auch der Ort, an dem die Planung von Wettkämpfen und anderen Aktivitäten des Sportlers erfolgt. Dies ist im vorliegenden Fall in E******* der Fall gewesen. Dort trainierte die Klägerin und dort wurden durch ihren Trainer und Betreuer diese Planungen vorgenommen. Für den Senat steht dies auch für das Streitjahr 1994 aufgrund der Zeugenaussage des Herrn X******* fest. Der Zeuge X****** bestätigte, dass er alle wesentlichen Wettkampftermine für die Klägerin vermittelte, den gesamten Zahlungsverkehr überwachte und auch die entsprechenden Geschäftskontakte für neue Lauftermine abschloss. Dies erfolgte per Telefon und Fax, so der Zeuge X******. Der Zeuge X****** hat weiterhin ausgesagt, dass E****** für die Läuferinnen, und damit auch für die Klägerin, die zentrale Anlaufstelle war. Die Aussagen des Zeugen X****** sind glaubhaft. Er hat dies insbesondere durch Erläuterungen dargestellt. Gründe an der Glaubwürdigkeit des Zeugen X****** zu zweifeln, sind nicht erkennbar. Die Aussagen des Zeugen X****** werden auch durch die vorliegenden Presseartikel bestätigt. Hiernach war eine feste Trainingseinrichtung der Klägerin in E*******. Die Planungsarbeiten des Zeugen X****** ergeben sich aus dem vorliegenden Schriftverkehr und sind außerdem zwischen den Parteien unstreitig. Auch bestätigt die vorgelegte Bescheinigung der Klägerseite die Aussage des Zeugen X******, dass E******* als zentrale Anlaufstelle anzusehen ist.

Die durch § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG statuierte beschränkte Einkommensteuerpflicht wird auch nicht durch das DBA L***** eingeschränkt. Zwar ist von der Klägerseite ein Wohnsitz der Klägerin im Streitjahr 1994 in L***** nicht nachgewiesen worden, doch fände dieses Abkommen dann gemäß Art. 4 Abs. 2 lit. c DBA L***** Anwendung, wenn vom Fehlen der Existenz eines Wohnsitzes bzw. ständigen Aufenthalts der Klägerin in 1994 in Deutschland auszugehen wäre, was der Senat in dieser Alternativbegründung unterstellt. Nur in diesem Fall ist entscheidend, dass die Klägerin die l-******ische Staatsangehörigkeit besitzt.

Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA L***** gibt der Bundesrepublik Deutschland das Recht, Unternehmensgewinne zu versteuern, wenn die zugrunde liegende Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt wird. Eine Betriebsstätte im Sinne des DBA L***** ist gemäß Art. 5 Abs. 1 eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Dies ist gemäß Art. 5 Abs. 2 lit. a DBA insbesondere ein Ort der Leistung. Die Anforderungen an den Ort der Leistung sind einzelfallbezogen zu bestimmen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 5 Rz. 64). Im Fall eines Sportlers wird dies eine feste Trainingseinrichtung und der Ort sein, an dem Planungs- und Managementaufgaben vorgenommen werden. Diese sind, wie bereits für den Fall der Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO dargestellt, in E******* vorhanden.

Die Tätigkeit eines Berufssportlers führt auch abkommensrechtlich zu Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 Abs. 1 DBA L*****. Art. 7 Abs. 1 DBA L***** entspricht der Regelung des Art. 7 Abs. 1 Musterabkommen OECD (im weiteren auch MA). Der Begriff des Unternehmens wird im DBA L***** selbst nicht definiert. Er ist im Rückgriff auf Art. 3 Abs. 1 lit c MA zu bestimmen und meint in diesem Sinne die Ausübung einer Geschäftstätigkeit (vgl. nur Müller in Debatin/Wassermeyer, L***** Art. 3, Rz. 19). Hierunter fällt auch das Betreiben eines Gewerbebetriebes als Berufssportler.

Art. 7 Abs. 1 DBA L***** wird im vorliegenden Fall nicht durch Art. 17 Abs. 1 DBA L***** verdrängt. Dies zeigt der Wortlaut dieses Artikels, der auf Art. 7 Abs. 1 DBA nicht verweist. Ein solcher Verweis erfolgt aber in Art. 17 Abs. 1 MA. Unabhängig davon liegt auch kein Vorrang des Art. 17 Abs. 1 DBA L***** aufgrund der Vorschrift des Art. 7 Abs. 7 DBA L***** vor. Art. 7 Abs. 7 DBA L***** besagt nämlich, dass Einkünfte, die in anderen Artikeln des DBA L***** behandelt werden, durch Art. 7 DBA L***** nicht berührt werden. Art 17 Abs. 1 DBA L*****, der auf Sportler als Spezialvorschrift Anwendung findet, will nicht die Besteuerung von Berufssportlern mit eigener Betriebsstätte im anderen Staat dem Wohnsitzstaat zuweisen, sondern sicherstellen, dass darüber hinaus bei Erbringung einer Tätigkeit die auf diese entfallenden Einkünfte vom anderen Staat und nicht vom Wohnsitzstaat versteuert werden (vgl. diesbezüglich, wenn auch in Bezug auf Art. 17 Abs. 1 MA: Enneking, DStR 1997, 1911; Graf/Bisle, IStR 2006, 48, die von einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht Deutschlands ausgehen).

Hierfür spricht auch die deutsche nationale Entwicklung der Besteuerung von Sportlern. Bis zur Erweiterung des Katalogs des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG um lit d durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985 (BStBl I 1985, 735) war eine Besteuerung von Berufssportlern nur insoweit möglich, als diese eine Betriebsstätte in der Bundesrepublik Deutschland unterhielten. Durch die Erweiterung des Katalogs des § 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG ist nunmehr auch eine Besteuerung von Berufssportlern nur aufgrund der Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland möglich.

Ein am Wortlaut und am deutschen Recht orientiertes Verständnis des Art. 17 Abs. 1 DBA L***** kann hier deshalb auch unter Beachtung des Zwecks der Tätigkeitsbesteuerung in Art. 17 Abs. 1 DBA L***** nicht etwas anderes als eine solche Erweiterung annehmen. Seit den 50er Jahren war für den deutschen Gesetzgeber klar, dass ein Berufssportler als Gewerbetreibender anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.1951 IV 197/50 U, BFHE 55, 255, BStBl III 1951, 97). Sollte dann aber eine Besteuerung aufgrund des Betriebsstättenprivilegs nicht erfolgen, so hätte es des Verweises auf Art. 7 DBA L***** und nicht nur auf Art. 14 DBA L***** bedurft. Auch fehlt es an der Verwendung des Begriffes "berufsmäßig" bei Sportlern. Dies entspricht zwar der Formulierung in Art. 17 Abs. 1 MA vor 1977 (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Art. 17 MA, Rz. 31), doch macht dies gerade im vorliegenden Fall deutlich, was Art. 17 Abs. 1 DBA L***** bewirken sollte. Es sollte derjenige Sportler im anderen Staat besteuert werden können, der dort keine Betriebsstätte unterhielt.

Der Beklagte hat – wenn auch ausgehend von der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der Klägerin – auch bei Annahme der beschränkten Einkommensteuerpflicht in der vorliegenden Alternativbegründung der Klageabweisung die hier zu berücksichtigenden Einkünfte richtig berechnet. Da eine weitere Betriebsstätte des Unternehmens der Klägerin im Streitjahr 1994 nicht erkennbar ist, sind der inländischen Betriebsstätte alle Gewinne des Unternehmens der Klägerin zuzurechnen. Dies entspricht dem hier zu beachtenden Veranlassungsprinzip (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Art. 7 MA, Rz. 171). Eine Aufteilung hat nicht zu erfolgen. Die Höhe der von den Parteien geschätzten Betriebsausgaben ist auch aus Sicht des Senates angemessen und wird deshalb im Rahmen der eigenen Schätzungsbefugnis zugrunde gelegt. Die Einkommensteuer bemisst sich gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 EStG nach § 32a Abs. 1 EStG. Gemäß § 50 Abs. 6 EStG sind unter den dort genannten Voraussetzungen ausländische Steuern anzurechnen. Da die Klägerin vom Beklagten als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden ist, könnte ggf. eine zu geringe Einkommensteuer festgesetzt worden sein. Da dem Gericht aber eine Verböserung nicht erlaubt ist, bedarf es insoweit keiner weiteren Ausführungen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich, da die Frage des Vorliegens eines Wohnsitzes allein eine Tatbestandsfrage darstellt.