FG Münster: Gewinn aus Auflösung eines Mitarbeiter-Versorgungswerks ist kein Veräußerungsgewinn
KI-Zusammenfassung
Streitpunkt war, ob der bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer ärztlichen GbR erzielte Gewinn aus der Auflösung eines Mitarbeiter-Versorgungswerks als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn zu behandeln ist. Das FG verneinte einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Versorgungswerksauflösung und Praxisanteilsveräußerung. Die Erträge beruhten im Kern auf wegfallenden Versorgungsverpflichtungen bzw. der Ablösung von Versorgungszusagen als Teil der laufenden Mitarbeitervergütung. Daher erhöhen sie die laufenden Einkünfte; die Klage wurde abgewiesen.
Ausgang: Klage abgewiesen; Gewinn aus Auflösung des Versorgungswerks ist laufender Gewinn, nicht tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn.
Abstrakte Rechtssätze
Zum Veräußerungspreis i.S.d. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 2 EStG können auch Leistungen Dritter zählen, wenn sie in einem unmittelbaren bzw. engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung stehen.
Ein lediglich zeitlicher Zusammenhang zwischen einer Anteilsveräußerung und einer Zahlung genügt nicht, um diese dem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zuzuordnen; erforderlich ist eine wertende Gesamtbetrachtung.
Erträge aus der Auflösung eines zur Absicherung von Versorgungszusagen gebildeten Versorgungswerks gehören regelmäßig zum laufenden Gewinn, wenn die Auflösung wirtschaftlich durch den Wegfall bzw. die Ablösung laufend betrieblich veranlasster Verpflichtungen bestimmt ist.
Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverhältnissen, die der laufenden betrieblichen Tätigkeit dienten (z.B. Versorgungszusagen als Vergütungsbestandteil), sind keine den begünstigten Veräußerungsgewinn mindernden Veräußerungskosten; korrespondierende Erträge sind dem laufenden Gewinn zuzuordnen.
Schwierigkeiten einer (teilweisen) Übertragung eines Versorgungswerks auf Erwerber oder verbleibende Mitunternehmer begründen für sich genommen keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Versorgungswerksauflösung mit der Anteilsveräußerung, wenn die Versorgungszusagen als Schuldverhältnisse die Veräußerung überdauern.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob der anlässlich des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis anfallende Gewinn aus der Auflösung eines für Mitarbeiter gebildeten Versorgungswerks zum begünstigten Veräußerungsgewinn gehört.
Die Kl. Dr. V und Dr. F betrieben seit dem 1.4.1978 eine radiologische Gemeinschaftspraxis in Form einer GbR. Zum 31.12.1997 veräußerte der Kl. Dr. V seinen Kassenarztsitz an Dr. M und seinen Praxisanteil an die Fa.W-GmbH, die diesen wiederum an Dr. M verpachtete.
Die Kl. hatten einigen (ca. sieben) ihrer Arbeitnehmerinnen am 1.10.1990 Versorgungszusagen erteilt: Danach sollten diese bei Erreichen eines Alters von 65 Jahren einen Betrag von jeweils 400.000 DM in fünf Jahresraten zu je 80.000 DM erhalten. Gleichzeitig begannen die Kl. mit der Einzahlung von Beiträgen in einer Unterstützungskasse (Versorgungskasse für Ärzte und Apotheker e.V.). Die Unterstützungskasse schloss zur Erbringung ihrer Leistungen Rückdeckungs-Lebensversicherungen ab. Die Versicherung leistete bis zur Höhe des Deckungskapitals aus der Lebensversicherung eine verzinsliche Vorauszahlung (Policendarlehen) an die Unterstützungskasse. Diese wiederum gewährte aus den empfangenen Policendarlehen den Kl. verzinsliche Darlehen, so dass bei diesen kein Liquiditätsabfluss eintrat.
Im Laufe der Zeit schieden die meisten der Arbeitnehmerinnen aus, ohne einen unverfallbaren Versorgungsanspruch zu erwerben.
Im August 1997 kündigten die Kl. das Versorgungswerk und begründeten dies mit der beabsichtigten Auflösung der Gemeinschaftspraxis. Am 29.12.1997 schlossen sie mit den beiden noch verbliebenen versorgungsberechtigten Arbeitnehmerinnen Aufhebungsverträge, wonach die Versorgungszusage gegen eine Einmalzahlung von jeweils 20.000 DM widerrufen wurde. Am 22.6.1998 erteilte die Unterstützungskasse den Kl. eine Abrechnung, in der ein Rückkaufswert von 1.127.178 DM ausgewiesen war. Der Netto-Gewinn betrug 1.108.708 DM, der hälftige Anteil jedes der beiden Kl. 554.354 DM.
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1997 behandelten die Kl. den auf den Kl. Dr. V entfallenden Anteil als Bestandteil von dessen Veräußerungsgewinn; der auf den Kl. Dr. F entfallende Anteil wurde von diesem bei Zufluss im Jahr 1998 als laufender Gewinn versteuert. Die Abfindungszahlung i.H.v. 40.000 DM behandelten die Kl. als eine den laufenden Gewinn mindernde Betriebsausgabe.
Der Bekl. folgte dieser Behandlung zunächst, erließ im Anschluss an eine Betriebsprüfung am 20.12.1999 aber einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr 1997, in dem dieser Betrag auch für Dr. V dem laufenden Gewinn zugerechnet wurde. Zur Begründung führte er aus, allein der zeitliche Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung bewirke nicht, dass Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverhältnissen, die bisher dem laufenden Betrieb gedient hätten, den Veräußerungsgewinn erhöhen bzw. mindern. Hier handele es sich lediglich um die Rückerstattung bisher betrieblich veranlasster Aufwendungen im Rahmen des laufenden Betriebs. Im Übrigen zeige die Erfassung bei Dr. F, dass es sich um laufende Einnahmen handele.
Im Einspruchsverfahren machten die Kl. geltend, es sei eine wertende Betrachtung vorzunehmen. Die Auflösung des Versorgungswerks sei gerade keine Fortsetzung des laufenden Geschäfts, sondern ein einmaliger Vorgang, der nur wegen der Auflösung der Praxisgemeinschaft erfolgt sei. Die vom Bekl. angeführten Entscheidungen seien nicht einschlägig, da es dort jeweils nur um Betriebsausgaben, nicht aber - wie hier - um die Zurechnung von Betriebseinnahmen zum Veräußerungsgewinn gegangen sei.
Der Bekl. wies den Einspruch am 29.5.2001 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Anteilsveräußerung sei nur der äußere Anlass für die Auflösung des Versorgungswerks gewesen, stehe dazu aber nicht in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang. Das Versorgungswerk decke ein Risiko der laufenden betrieblichen Tätigkeit ab. Derartige Versorgungszusagen würden nur während der laufenden Tätigkeit erteilt.
Mit ihrer am 29.6.2001 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen behaupten sie, Dr. F habe das Versorgungswerk aus Rechtsgründen nicht alleine fortführen können. Die W-GmbH habe mit dem Praxisanteil nicht auch den Anteil am Versorgungswerk übernehmen wollen, weil ihrem Steuerberater die gewählte Anlageform zu unsicher erschien. Schließlich habe auch Dr. V das Versorgungswerk nicht mehr fortführen wollen, weil dies für ihn nach Beendigung seiner Gesellschafterstellung wirtschaftlich nicht mehr sinnvoll war. Denn für ihn sei das Risiko weggefallen, Versorgungsbezüge zahlen zu müssen, ohne ausreichende Praxiseinkünfte zu haben.
Der Gewinn aus der Auflösung des Versorgungswerks sei auch nicht bereits als Übergangsgewinn aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu erfassen. Denn eine Auslegung der Kündigungserklärung ergebe, dass die Kündigung des Versorgungswerks zum 31.12.1997, 24.00 Uhr erfolgt sei, der Auszahlungsanspruch jedoch erst am 1.1.1998, 0.00 Uhr entstanden sei. Im Übrigen zeige die Vorschrift des § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG), dass eine Aktivierung auch bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen nicht hätte erfolgen können.
Die Kl. beantragen,
den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für das Jahr 1997 vom 20.12.1999 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.5.2001 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag i.H.v. 554.354 DM beim Kl. Dr. V nicht dem laufenden Gewinn, sondern dem Veräußerungsgewinn zugerechnet wird.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.
Der Berichterstatter hat die Sache am 3.7.2002 mit den Beteiligten erörtert, der Senat hat am 10.9.2002 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle wird Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtmäßig.
Der Gewinn aus der Auflösung des Versorgungswerks ist auch nicht insoweit tarifbegünstigt zu besteuern, als er auf den Kl. Dr. V entfällt. Denn er gehört nicht zum Veräußerungsgewinn, sondern erhöht die laufenden Einkünfte.
1. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gehören u.a. Veräußerungsgewinne i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG zu den ermäßigt zu besteuernden außerordentlichen Einkünften. Nach § 18 Abs. 3 EStG sind Veräußerungsgewinne u.a. solche aus der Veräußerung eines Anteils am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient. Nach dem dort in Bezug genommenen § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt.
"Veräußerungspreis" im Sinne der genannten Norm ist nicht allein der Betrag, den der Veräußerer vom Erwerber des Anteils (hier der W-GmbH) erhält. Vielmehr können auch Zahlungen von dritter Seite (hier z.B. von Dr. M; vgl. dazu auch das BFH-Urteil vom 7.11.1991 IV R 14/90, BStBl. II 1992, 457) zum Veräußerungspreis im weiteren Sinne gehören. Voraussetzung ist allerdings nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, dass diese Zahlungen in einem unmittelbaren bzw. engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung anfallen (neben der vorstehend angeführten Entscheidung z.B. BFH-Urteile vom 26.1.1989 IV R 86/87, BStBl. II 1989, 456 und vom 4.3.1998 X R 56/95, BFH/NV 1998, 1354). Ein lediglich zeitlicher Zusammenhang reicht hingegen nicht aus (BFH-Urteil vom 25.1.1995 X R 76-77/92, BStBl. II 1995, 388). Bei der Feststellung dieses unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ist - worin der Senat sich mit den Beteiligten im Ausgangspunkt einig ist - eine wertende Betrachtung vorzunehmen.
2. Diese wertende Betrachtung führt im Streitfall dazu, einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Auflösung des Versorgungswerks mit der Anteilsveräußerung zu verneinen.
a) Dies gilt zunächst für denjenigen Teil des Gewinns aus der Auflösung des Versorgungswerks, der darauf beruht, dass bereits in den Vorjahren Arbeitnehmerinnen ausgeschieden sind, ohne die Unverfallbarkeitszeit zu erreichen. Denn dieser Gewinn steht wirtschaftlich in keiner Weise mit dem Ausscheiden des Kl. aus der Gemeinschaftspraxis in Zusammenhang. Vielmehr beruht er allein darauf, dass dem Kl. wegen des vorzeitigen Ausscheidens der Arbeitnehmerinnen die erwarteten Verpflichtungen aus den von ihm abgegebenen Versorgungszusagen nicht erwachsen sind.
b) Aber auch derjenige Teil des Gewinns, der darauf beruht, dass die beiden einzigen Arbeitnehmerinnen mit unverfallbaren Anwartschaften auf diese gegen Zahlung von jeweils 20.000 DM verzichtet haben, steht nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung durch den Kl. Denn bei der erforderlichen wertenden Betrachtung steht hier der Gedanke im Vordergrund, dass das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden GbR kein Grund für die Ablösung bestehender und voll abgesicherter Versorgungszusagen ist. Im Gegenteil ist die Rückdeckung der erteilten Zusagen durch die Unterstützungskasse und die Lebensversicherung gerade für den Fall geschehen, dass nach Beendigung der Tätigkeit eines Beteiligten an der Gemeinschaftspraxis keine laufenden Einnahmen für die Auszahlung der zugesagten künftigen Leistungen mehr vorhanden sind. Dies folgt vor allem daraus, dass der Fälligkeitszeitpunkt der Versorgungsleistungen (bei der einen Arbeitnehmerin ab dem Jahr 2016, bei der anderen Arbeitnehmerin im Jahr 2028) deutlich später als der Zeitpunkt liegt, bis zu dem man von den Kl. angesichts von deren Lebensalter nach den allgemeinen Erfahrungssätzen und den rechtlichen Begrenzungen für die Tätigkeit von Kassenärzten die Erzielung umfangreicher eigener Einnahmen erwarten kann. Dies zeigt, dass auch die Kl. bei Erteilung der Versorgungszusagen und bei deren Rückdeckung von vornherein davon ausgegangen sind, dass das Versorgungswerk ihre eigene aktive Tätigkeit überdauern soll.
Für diese Wertung spricht auch, dass die Aufwendungen der Kl. für die Ablösung der Versorgungszusagen (40.000 DM) auch insoweit den laufenden Gewinn mindern, als sie auf den Kl. Dr. V entfallen, und von den Kl. zu Recht auch so behandelt worden sind. Denn die Versorgungszusage war ein Bestandteil der Vergütung der Arbeitnehmerinnen und damit ein Schuldverhältnis, das dem laufenden Betrieb diente. Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverhältnissen, die bisher dem laufenden Betrieb dienten, stellen aber nach ständiger Rechtsprechung keine den begünstigten Veräußerungsgewinn belastenden Betriebsausgaben dar (BFH-Urteile vom 6.5.1982 IV R 56/79, BStBl. II 1982, 691 und vom 12.7.1984 IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713). Wenn aber diese Aufwendungen zur Ablösung der Versorgungszusage bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen sind, dann gilt dasselbe für die Erträge aus der Auflösung des dann nicht mehr benötigten Versorgungswerkes.
Ein unmittelbarer Zusammenhang der Auflösung des Versorgungswerks mit der Anteilsveräußerung ergibt sich auch nicht aus den von der Klägerseite dargelegten Schwierigkeiten einer teilweisen Übertragung des Versorgungswerks auf Dritte. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob eine Fortsetzung des Versorgungswerks allein durch den Kl. Dr. F nach der Satzung der Unterstützungskasse - so der Vortrag der Klägerseite - nicht zulässig war oder ob der Anteilserwerber an einem Eintritt in das Versorgungswerk aus wirtschaftlichen Gründen nicht interessiert war. Denn ausweislich der vorgelegten Vereinbarungen waren die beiden Kl. Schuldner der erteilten Versorgungszusagen. Derartige Schuldverhältnisse überdauern auch Anteilsveräußerungen. Eine Fortführung des Versorgungswerks durch die beiden Kl. wäre nach Auskunft der Unterstützungskasse unabhängig von einem Ausscheiden des Kl. Dr. V aus der Gemeinschaftspraxis rechtlich zulässig gewesen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.