Mitunternehmeranteil unter Wert an GmbH: § 7 EStDV schließt Ergänzungsbilanz/Abschreibung aus
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob nach der Übertragung eines Kommanditanteils zum Kapitalkonto (deutlich unter dem tatsächlichen Wert) in 1994 bei der KG für 1995 eine Ergänzungsbilanz mit Abschreibungen aus stillen Reserven zu berücksichtigen ist. Das FG Münster verneinte dies und wies die Klage ab. Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils unterfällt nach der Einheitstheorie § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute § 6 Abs. 3 EStG) mit zwingender Buchwertfortführung. Eine verdeckte Einlage bzw. Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) verdrängt § 7 EStDV im Streitfall nicht; eine Aufdeckung stiller Reserven und daraus abgeleitete AfA scheiden aus.
Ausgang: Klage auf Berücksichtigung von Ergänzungsbilanz-AfA und Minderung des Feststellungsgewinns 1995 abgewiesen; Buchwertfortführung nach § 7 EStDV a.F. maßgeblich.
Abstrakte Rechtssätze
§ 7 Abs. 1 EStDV a.F. (heute § 6 Abs. 3 EStG) ordnet bei unentgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils zwingend die Buchwertfortführung und den Übergang der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger an; ein Wahlrecht zur Aufdeckung stiller Reserven besteht nicht.
Übersteigt der Veräußerungspreis bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils das Kapitalkonto des Veräußerers nicht, ist der Vorgang nach der Einheitstheorie insgesamt als unentgeltlich zu qualifizieren und nicht in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen.
Die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. wird nicht durch Umwandlungssteuerrecht verdrängt, wenn keine Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG vorliegt, insbesondere weil keine neuen Gesellschaftsanteile gewährt werden.
Die unentgeltliche oder teilwertunterhalbige Übertragung eines Mitunternehmeranteils an eine Kapitalgesellschaft kann eine verdeckte Einlage darstellen; diese führt im Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. jedoch nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.
Sind stille Reserven aufgrund zwingender Buchwertfortführung nicht aufzudecken, kommt eine gewinnmindernde Berücksichtigung von darauf beruhenden Abschreibungen über eine Ergänzungsbilanz nicht in Betracht.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung von Abschreibungen in Ergänzungsbilanzen im Streitjahr 1995.
Mit Vertrag vom 30.12.1994 veräußerte Herr U seine Kommanditanteile an der C GmbH & Co. KG (im weiteren kurz: KG) zum Betrag von 180.000 DM an die Klägerin. Das Kapitalkonto des Herrn U , der im Zeitpunkt des Verkaufs und der Übertragung der Kommanditanteile alleiniger Kommanditist war, betrug ebenfalls 180.000 DM. Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass der Veräußerungswert weit unter dem tatsächlichen Wert der Kommanditanteile lag.
Gemäß § 1 Nr. 6 des Vertrages stand der Gewinn für 1994 dem Verkäufer, Herrn U , zu. Daneben verkaufte er mit gleichem Vertrag auch die von ihm gehaltenen Geschäftsanteile an der C mbH , die als Komplementär-GmbH der KG fungierte, an die Klägerin zum Nominalbetrag. An der Klägerin waren Herr U und drei seiner Angehörigen zu je 25% beteiligt.
Durch Vertrag vom 29.8.1996 wurde die KG auf die Klägerin mit Wirkung zum 31.12.1995 verschmolzen. Dabei wurden die stillen Reserven aufgedeckt.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung, die u.a. das Streitjahr umfasste, lehnte es der Prüfer des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung ... ab, die Übertragung des Kommanditanteils als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG zu werten. Eine Erhöhung der Anschaffungskosten für die Beteiligung, die im Rahmen einer Ergänzungsbilanz für die Klägerin im Streitjahr erfolgen sollte, wurde nicht zugelassen.
Der Beklagte schloss sich der Ansicht des Prüfers an. Den entsprechenden Feststellungsbescheid für das Streitjahr erließ der Beklagte am 2.4.2001. Er erging an die Klägerin als Empfangsbevollmächtigte für die C GmbH & Co. KG . Gegen diesen legte die Klägerin am 19.4.2001 Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 22.3.2002 als unbegründet zurückgewiesen worden ist.
Am 22.4.2002 legte die Klägerin Klage ein. Die Klägerin ist der Ansicht, dass bei der KG für sie im Streitjahr eine Ergänzungsbilanz zu bilden gewesen sei. In Höhe der stillen Reserven, die im Rahmen einer späteren Schlussbesprechung mit der Finanzverwaltung auf 3.611.439 DM festgelegt worden seien, seien Anschaffungskosten der Klägerin entstanden, die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr in Höhe der entsprechenden Abschreibungen gewinnmindernd bei der Ermittlung des Anteils der Klägerin zu berücksichtigen seien. Ein Fall des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. liege nicht vor, da keine Gesellschaftsrechte gewährt worden seien und deshalb auch keine Einbringung vorliege. Die Übertragung sei vielmehr als verdeckte Einlage zu werten. § 20 UmwStG sei nicht anzuwenden. Ebenso wenig seien die Gedanken der Einheitstheorie entscheidend. Die hier vorliegende Betriebsaufgabe habe Vorrang vor § 7 Abs. 1 EStDV. § 7 Abs. 1 EStDV sei nicht anzuwenden, wenn die Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft Privatvermögen geworden seien. Entsprechendes müsse für den Fall der Aufgabe einer Mitunternehmerschaft gelten.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.3.2002 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gewinn um 578.034 DM und der Verschmelzungsgewinn um 3.033.405 DM gemindert wird,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass im vorliegenden Fall die Einheitstheorie Anwendung findet. Danach sei die Übertragung der Kommanditanteile als unentgeltlich einzustufen. Die stillen Reserven gingen dann nach § 7 Abs. 1 EStDV in vollem Umfang auf die Klägerin als Erwerberin über. Eine Ergänzungsbilanz sei im vorliegenden Fall nicht zu bilden.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand am 20.3.2003 mit den Beteiligten erörtert. Diesbezüglich und im Hinblick auf weitere Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die Übertragung des Kommanditanteils auf die Klägerin hatte gemäß § 7 EStDV (heute: § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) ohne die Aufdeckung stiller Reserven zu erfolgen, so dass die Bildung einer Ergänzungsbilanz bei der KG, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist, nicht gebildet werden kann. Dem entsprechend ist die Berücksichtigung der beantragten Abzugsbeträge im Rahmen der Feststellung für das Streitjahr 1995 nicht möglich.
§ 7 S. 1 EStDV, welcher im Streitjahr 1995 Anwendung findet, sah vor, dass bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers, also des Übertragenden der Mitunternehmeranteile, die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. An die so ermittelten Werte war der Rechtsnachfolger gemäß § 7 S. 2 EStDV gebunden. Diese Werte sind die aufgrund der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften, hier des § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG, zum Übertragungsstichtag sich ergebenden Buchwerte, die der Übernehmer des Mitunternehmeranteils fortzuführen hat. Ein "Übertragungsgewinn" wie auch eine damit zusammenhängende Aufdeckung stiller Reserven war nicht vorgesehen (vgl. für die heutige Fassung des § 7 EStDV in § 6 Abs. 3 EStG: Gratz in HHR§ 6 EStG Rz. 1380). Es bestand aufgrund des eindeutigen Wortlautes des § 7 EStDV wie auch des Sinn und Zweckes dieser Regelung, die stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger übergehen zu lassen, kein Wahlrecht zur Aufdeckung stiller Reserven (vgl. Gratz in HHR § 6 EStG Rz. 1380 unter Hinweis auf a.A.).
Im vorliegenden Fall ist § 7 Abs. 1 EStDV anzuwenden, da die Übertragung des Kommanditanteils, der steuerlich gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmeranteil zu qualifizieren ist, unentgeltlich erfolgte. Diese Unentgeltlichkeit ergibt sich hier aufgrund der sog. Einheitstheorie daraus, dass die Übertragung zu einem Veräußerungspreis erfolgte, der dem Kapitalkonto des Mitunternehmers entsprach. Übersteigt der Veräußerungspreis das Kapitalkonto des Veräußerers nicht, so geht diese Theorie davon aus, dass der Vorgang nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Übertragungsvorgang aufzuteilen ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 10.7.1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Dieser Ansicht schließt sich der Senat an, da auch er nicht erkennen kann, wie ein Übertragungsvorgang als entgeltlich oder teilentgeltlich eingestuft werden soll, wenn der Übertragende nicht mehr erhält, als sein Kapitalkonto ausmacht.
§ 7 Abs. 1 EStDV wird im vorliegenden Fall nicht durch Vorgänge verdrängt, die den Regelungen des UmwStG unterliegen. Insbesondere liegt kein Fall der Einbringung in eine GmbH vor, da unstreitig keine neuen Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ausgegeben werden.
Es liegt auch kein Fall der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor. Zum einen scheitert dies daran, dass im Augenblick der Übertragung des Mitunternehmeranteils die Mitunternehmerschaft noch ein lebender Organismus war. Zum anderen verdrängt die hier vorliegende verdeckte Einlage des Mitunternehmeranteils in die Klägerin die Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV nicht.
Einer Betriebsaufgabe steht es gleich, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dadurch betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, dass sie im Wege einer sog. verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Dabei ist vom Vorliegen einer verdeckten Einlage auszugehen, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, also letztlich ein Vermögenswert so von einem Nichtgesellschafter der Gesellschaft nicht eingeräumt worden wäre (vgl. nur BFH-Urteil vom 18.12.1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512). Eine solche verdeckte Einlage ist auch in dem Fall denkbar, dass ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich oder zu einem Verkaufspreis unterhalb des Teilwertes bzw. gemeinen Wertes an eine Kapitalgesellschaft übertragen wird (so HHR-Gratz, § 6 EStG, Rz. 1375; Schmidt-Wacker, EStG, § 16 Rz. 201). Aufgrund der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils an die Klägerin als Kapitalgesellschaft ist eine verdeckte Einlage in diese gegeben. Zwischen den Parteien ist auch unstreitig, dass die Übertragung weit unter dem tatsächlichen Wert erfolgte.
Nach Ansicht des Senats geht aber die verdeckte Einlage im vorliegenden Fall der Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV nicht vor, so dass es nicht zur Aufdeckung stiller Reserven kommen kann. Dem liegen die folgenden Erwägungen zugrunde:
Grundsätzlich geht einer verdeckten Einlage eine Entnahme zwangsläufig voraus, so dass es hier zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 3 EstG kommen müsste. Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 EStG ist es nämlich, die Versteuerung der stillen Reserven des aufgegebenen Betriebs bzw. hier des aufgegebenen Mitunternehmeranteils sicherzustellen. Aus diesem Grunde hatte der BFH beispielsweise entschieden, dass bei einer verdeckten Einlage eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft § 16 Abs. 3 EStG dem § 7 Abs. 1 EStDV nur dann nicht vorginge, wenn die spätere Erfassung der in dem übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sowohl bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als auch beim Einbringenden gesichert wäre. Letzteres läge etwa dann nicht vor, wenn der Übertragende keine einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG erhielte (BFH-Urteil vom 18.12.1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512). Für den Fall der verdeckten Einlage von Einzelwirtschaftsgütern hat der BFH diese Ansicht jüngst in einer Entscheidung (Urteil vom 10.6.2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378) bestätigt und die Berücksichtigung auch der Gesellschafterebene damit begründet, dass diesbezüglich eine Verkürzung des Leistungsweges vorliege. Den Gesellschaftern werde quotal ein Teil der stillen Reserven zugewandt.
Der vorliegende Fall ist insoweit anders zu beurteilen, als hier eine, wenn auch nur durch materielles Gesetz geschaffene Grundlage ausdrücklich das "Überspringen" stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt zulässt. § 7 Abs. 1 EStDV stellt eine ausdrücklich im Gesetz erwähnte Ausnahme des an sich im Einkommensteuerrecht geltenden Grundsatzes einer subjektbezogenen Besteuerung dar (vgl. hierzu Großer Senat des BFH, Beschluss vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) (so auch für die Nachfolgeregelung des § 6 Abs. 3 EStG: BFH-Urteil vom 16.6.2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378; zur Rechtsgültigkeit des § 7 Abs. 1 EStDV vgl. nur Gratz in HHR, § 6 EStG, Rz. 1332 m.w.N.). Schon aus diesem Grunde ist hier ein Verdrängen dieser Regelung durch die Rechtsfigur der verdeckten Einlage nicht möglich.
Gegen ein Verdrängen des § 7 Abs. 1 EStDV spricht aus Sicht des Senats aber auch, dass der Gesetzgeber bis heute die verdeckte Einlage eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nicht als Aufgabetatbestand im § 16 Abs. 3 EStG geregelt hat. Er hat auch diesbezüglich keine Einschränkung des § 6 Abs. 3 EStG, mit dem die Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV in das EStG mit Wirkung zum 1.1.1999 aufgenommen worden sind, vorgenommen. Der Gesetzgeber versteht § 6 Abs. 3 EStG vielmehr als reine Fortführung der Regelungen des § 7 Abs. 1 EStDV (BTDrucks. 14/23, 173). Dies zeigt deutlich, dass der Gesetzgeber bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV eine Anwendbarkeit der Rechtsfigur der verdeckten Einlage ausschliessen will. Dass dem Gesetzgeber ansonsten die Problematik der verdeckten Einlage bewusst ist, zeigt § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG für den Fall der verdeckten Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, die einer Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichgestellt ist. In diesem Fall ist es anders als im hier zu beurteilenden Fall der Übertragung eines Mitunternehmeranteils ausdrücklich zu einer gesetzlichen Regelung gekommen.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens aufgrund des § 135 Abs. 1 FGO.