Windpark-Anwohnerzahlungen als Geschenke; Änderung nach § 174 Abs. 4 AO nur für Gesellschafterzahlungen
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob freiwillige Zahlungen eines Windparkbetreibers an Anwohner als Betriebsausgaben abziehbar sind oder als Geschenke (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG) den Gewinn nicht mindern. Das FG qualifizierte sämtliche Anwohnerzahlungen mangels Gegenleistung als (Zweck‑)Geschenke. Der Beklagte durfte die Feststellung der laufenden Einkünfte jedoch verfahrensrechtlich nur insoweit erhöhen, als Zahlungen an zugleich beteiligte Kommanditisten betroffen waren (§ 174 Abs. 4 AO). Soweit auch Zahlungen an Nichtgesellschafter hinzugerechnet wurden, fehlte eine Änderungsbefugnis; insoweit wurde der Klage teilweise stattgegeben.
Ausgang: Feststellungsbescheide geändert, soweit Zahlungen an Nichtgesellschafter mangels Änderungsbefugnis hinzugerechnet wurden; im Übrigen Klage abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Geldzuwendungen an Dritte können Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG sein, wenn objektiv keine Gegenleistung erbracht wird und die Beteiligten sich über die Unentgeltlichkeit einig sind.
Als Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG gelten auch Zweckgeschenke, die ohne konkrete Gegenleistung allein der allgemeinen Förderung betrieblichen Wohlwollens oder der Akzeptanz dienen.
Die 35-Euro-Freigrenze des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist nach ihrem Wortlaut auf Sachzuwendungen beschränkt und erfasst Geldleistungen nicht.
§ 174 Abs. 4 AO ermöglicht eine nachträgliche Korrektur nur hinsichtlich desselben „bestimmten Sachverhalts“, der in dem auf Antrag geänderten Bescheid irrig beurteilt worden ist.
Zahlungen an verschiedene Empfänger stellen grundsätzlich jeweils eigenständige Sachverhalte dar; die gemeinsame Grundlage in einem Verteilungsmodell begründet ohne weitere verbindende Elemente keinen einheitlichen Sachverhaltskomplex i.S.d. § 174 AO.
Tenor
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der nach Quote verteilten laufenden Einkünfte für 2016 und 2019 vom 25.6.2025 werden dahingehend geändert, dass die Einkünfte für 2016 um 2.644,80 € und für 2019 um 19.962,17 € niedriger als bisher festgestellt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 55 % und der Beklagte zu 45 %.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob freiwillige Zahlungen des Betreibers eines Windparks an Anwohner nicht abziehbare Betriebsausgaben in Form von Geschenken darstellen.
Die Klägerin wurde 2014 gegründet und betreibt vier Windenergieanlagen in X, die im Streitjahr 2016 in Betrieb genommen wurden. Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung war in den Streitjahren 2016 und 2019 die T Verwaltungs GmbH. Nach der Inbetriebnahme der Anlage beteiligten sich ca. 130 Kommanditisten an der Klägerin. Wegen der Beteiligungen wird im Einzelnen auf die Feststellungsbescheide vom 1.7.2025 (Bl. 8 bis 318 GA) Bezug genommen.
Im Rahmen der Planungsphase der Windkraftanlage schloss die Klägerin mit denjenigen Grundstückseigentümern, deren Entfernung zur Anlage weniger als 600 m beträgt, Vereinbarungen, nach denen diese eine Belastungsvergütung gestaffelt nach Abstand zur Anlage erhalten und im Gegenzug auf den Einwand der optisch bedrängenden Wirkung verzichten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den beispielhaft vorliegenden Vertrag vom 12.8.2014 (Anl. 2 zum Schreiben der Prozessvertreter der Klägerin vom 23.8.2021 an den Beklagten) Bezug genommen. Die steuerliche Behandlung dieser Zahlungen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Mit denjenigen Grundstückseigentümern, deren Flächen von der Klägerin für den Betrieb der Anlage genutzt werden, schloss die Klägerin am 20.11.2014 einen Gestattungsvertrag ab, wonach die Eigentümer einen Anspruch auf ein umsatzabhängiges Nutzungsentgelt nach Maßgabe des „Pacht- und Anwohnermodells“ (Anl. 5 zum Gestattungsvertrag) erhielten. Die steuerliche Behandlung der Zahlungen an diese Eigentümer ist ebenfalls nicht streitig.
In der Anl. 5 („Pacht- und Anwohnermodell“) ist neben der Berechnung des Nutzungsentgelts auch ein Anwohnermodell geregelt, das sich nach der Präambel mit freiwilligen Zuwendungen für die Anwohner befasst, welche unmittelbar an der Konzentrationszone leben, jedoch keine Eigentumsflächen innerhalb der Zone besitzen. Der jährlich zur Verteilung vorgesehene Betrag (Verteilersumme) berechnet sich nach einem festen Prozentsatz der Stromerlöse. Dieser Betrag fließt (nach Abzug eines Bürgerfonds von 5.000 € für karitative Zwecke) in den Anwohnerfonds. Der Anwohnerfonds wird nach einem bestimmten Schlüssel verteilt auf
Anwohner unter 600 m, die nicht Grundstückseigentümer sind;
Anwohner unter 600 m, die Grundstückseigentümer gemäß Gestattungsvertrag sind und
Anwohner unter 1.200 m.
Diese Leistungen erfolgen nach der ausdrücklichen Regelung in Ziff. 2.00 freiwillig, da hiernach weder ein Rechtsanspruch besteht noch das Gewohnheitsrecht Anwendung findet. Die Leistung erfolgt ausschließlich auf Wunsch des Begünstigten und ist auf Verlangen schriftlich zu bestätigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gestattungsvertrag vom 20.11.2014 (Anl. 3 zum Schreiben der Prozessvertreter der Klägerin vom 23.8.2021 an den Beklagten), insbesondere die Anl. 5 zu diesem Vertrag, Bezug genommen.
Einige der von dem Anwohnermodell betroffenen Anwohner beteiligten sich zugleich als Kommanditisten an der Klägerin.
Der Beklagte erließ für die Streitjahre am 21.3.2018 (für 2016) und am 4.3.2021 (für 2019) Bescheide, in denen er die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe feststellte:
| 2016 | 2019 | |
| Laufender Gewinn nach Schlüssel verteilt | -27.969,90 € | 658.297,80 € |
| Laufender Gewinn abweichend verteilt | 4,88 € | - |
| Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | 154.085,08 € | 273.814,73 € |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesamt | 154.085,08 € | 932.112,53 € |
Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei wurden die freiwilligen Zahlungen nach dem „Pacht- und Anwohnermodell“ im Gesamthandsbereich als Betriebsausgaben erfasst und denjenigen Anwohnern, die zugleich Kommanditisten der Klägerin waren, bei diesen als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet. Diese Behandlung entsprach den jeweils im Folgejahr eingereichten Feststellungserklärungen der Klägerin.
Gegen den Bescheid für 2019 legte die Klägerin am 16.3.2021 Einspruch ein. Gegen den Bescheid für 2016 stellten zwei der betroffenen Kommanditisten Änderungsanträge mit der Begründung, bei den Zahlungen handele es sich um steuerfreie Entschädigungen für den Wertverlust des privat genutzten Einfamilienhauses. Diesen Anträgen gab der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 22.4.2020, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, zunächst statt. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 24.6.2021 behandelte der Beklagte die Zahlungen wieder als Sonderbetriebseinnahmen der betroffenen Kommanditisten und erklärte die Feststellung für endgültig. Mit Bescheid vom selben Tag hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für 2019 auf. Gegen die Bescheide vom 24.6.2021 legte die Klägerin am 22.7.2021 Einspruch ein.
Zur Begründung ihrer Einsprüche führte die Klägerin aus, dass mit denjenigen Anwohnern, die nicht zugleich Grundstückseigentümer sind, kein Vertragsverhältnis und auch kein sonstiger Rechtsanspruch auf die Zahlungen bestehe. Diese erfolgten vielmehr ohne vertragliche Gegenleistung, um eine Akzeptanz zu erreichen. Da die gesetzlichen Grenzwerte eingehalten würden, handele es sich um Kulanzzahlungen, die wie Entschädigungen zu werten seien. Die Zahlungen stünden in keinem Zusammenhang mit der Nutzung von Betriebsvermögen. Sie sollten vielmehr den Verlust an Lebensqualität und die Wertminderung des Grundbesitzes der Anwohner kompensieren.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 15.5.2024 (für 2019) und vom 4.6.2024 (für 2016) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Allerdings seien die Zahlungen nach dem Anwohnermodell, deren Empfänger zugleich Kommanditisten sind, bei diesen als Vorabgewinn und nicht als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Da die Klägerin mit dem Betrieb ihrer Anlage alle gesetzlichen Grenzwerte einhalte, bestehe zivilrechtlich kein Schadensersatzanspruch und die Zahlungen an Anwohner ohne Eigentumsflächen seien freiwillig. Für die Zahlungen seien vielmehr gesellschaftsrechtliche Maßstäbe anzulegen, wobei die sogenannte Treuepflicht des Gesellschafters zum Tragen komme. Eine Änderung des Bescheids könne unterbleiben, da sich der Gesamtgewinn nicht ändere.
Die hiergegen von der Klägerin am 10.6.2024 erhobene Klage wurde beim Finanzgericht Münster unter dem Aktenzeichen 1 K 1108/24 F geführt. Der Senat hat die Gerichtsakte zu diesem Verfahren beigezogen.
Zur Begründung dieser Klage führte die Klägerin aus, dass die Treuepflicht der Gesellschafter regelmäßig mit dem Anteil am Gewinn abgegolten werde, sodass besondere Zahlungen zur Akzeptanzerhöhung nicht als Vorabgewinn berücksichtigt werden könnten. Eine denkbare Treuepflicht - etwa darauf gerichtet, keine Klage gegen die Genehmigung zu erheben - wäre im Zeitraum der Planung, Genehmigung und Errichtung der Anlage nachvollziehbar gewesen, nicht aber in der Betriebsphase. Der Beitritt der Kommanditisten sei erst nach Inbetriebnahme erfolgt.
Die streitigen Sonderbetriebseinnahmen bezifferte die Klägerin für das Streitjahr 2016 mit insgesamt 10.675,75 € und für das Streitjahr 2019 mit 16.041,68 €. Diese verteilen sich in jedem Jahr auf 17 Kommanditisten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlagen des Schreibens des Prozessvertreters der Klägerin vom 29.8.2024 (Bl. 337 und 338 der GA 1 K 1108/24 F) Bezug genommen.
Nachdem der Berichterstatter den Beteiligten im Verfahren 1 K 1108/24 F mitgeteilt hatte, dass nach seiner Auffassung weder Sonderbetriebseinnahmen noch ein Vorabgewinn aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht vorliege, vertrat der Beklagte die Auffassung, dass alle freiwilligen Zahlungen an Personen, mit denen keine gesonderten Verträge geschlossen wurden, unabhängig von ihrer Gesellschafterstellung als Geschenke und damit als nicht abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln seien. Da die Zahlungen aus einem eigenbetrieblichen Interesse geleistet seien, seien sie betrieblich veranlasst und stellten damit vollumfänglich Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG dar. Da die Zahlungen dem Grunde und der Höhe nach allein von der Entfernung zur Anlage abhängig seien, gebe es keine Unterscheidung zwischen Kommanditisten und Nichtgesellschaftern. Mangels Gegenleistung seien die Zahlungen als Geschenke zu werten.
Hierauf erwiderte die Klägerin, dass ein Geschenk nur vorliege, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig seien. Zumindest die Zahlungsempfänger hätten die strittigen Zahlungen als Kompensation, z.B. für den Verlust an Lebensqualität und die Wertminderung des Grundbesitzes, angesehen. Hierzu verweist die Klägerin auf die Begründung der Änderungsanträge zweier Kommanditisten für 2016 (s.o.). Wenn die Zahlungsempfänger subjektiv von einer Schadensersatz- bzw. Kulanzzahlung ausgingen, sei dies nicht unentgeltlich.
Nachdem der Berichterstatter die Beteiligten in einem Erörterungstermin darauf hingewiesen hatte, dass die nunmehr streitige Frage in einem Verfahren gegen die Höhe der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen nicht geklärt werden könne, änderte der Beklagte die Feststellungsbescheide am 25.6.2025 wie folgt:
| 2016 | 2019 | |
| Laufender Gewinn nach Schlüssel verteilt | -14.649,35 € | 694.301,65 € |
| Laufender Gewinn abweichend verteilt | 4,88 € | - |
| Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen | 143.409,33 € | 257.773,03 € |
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesamt | 128.764,86 € | 952.074,68 € |
Die Minderung der Feststellung des Gewinns aus Sonderbetriebsvermögen stützte er auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und die Erhöhung des laufenden Gewinns auf § 174 Abs. 4 AO. Dass die Erhöhung des laufenden Gewinns (13.320,55 € für 2016 und 36.003,85 € für 2019) höher ist als die Minderung des Gewinns aus Sonderbetriebsvermögen (10.675,75 € für 2016 und 16.041,68 € für 2019) ist dem Umstand geschuldet, dass der Beklagte nicht nur die freiwilligen Zahlungen an Kommanditisten, sondern auch die Zahlungen an Nichtgesellschafter als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt hat.
Aufgrund dieser Bescheide haben die Beteiligten das Klageverfahren 1 K 1108/24 F in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Gegen die Feststellung des laufenden Gewinns für die beiden Streitjahre 2016 und 2019 hat die Klägerin am 1.7.2025 Sprungklage erhoben, der der Beklagte am 14.7.2025 zugestimmt hat. Zur Begründung verweist die Klägerin im Wesentlichen auf ihre Ausführungen im Klageverfahren 1 K 1108/24 F.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 und 2019 vom 25.6.2025 insoweit zu ändern, dass die sog. Anwohnerzahlungen als abzugsfähige Betriebsausgaben (Schadenersatzzahlung und/oder aus Kulanz) qualifiziert werden und dem Gewinn nicht hinzugerechnet werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist ebenfalls auf seine Ausführungen im Klageverfahren 1 K 1108/24 F.
In der Sache hat am 1.12.2025 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.
Die fehlende Durchführung eines Vorverfahrens steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, da der Beklagte der Sprungklage innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klage zugestimmt hat (§ 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).
Die Klage ist nur in Bezug auf einen Gewinn i.H.v. 10.675,75 € für 2016 und i.H.v. 16.041,68 € für 2019 begründet Die allein klagegegenständlichen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der nach Quote verteilten laufenden Einkünfte für 2016 und 2019 vom 25.6.2025 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin, die die Klagebefugnis für die Feststellungsbeteiligten nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) FGO ausübt, in ihren Rechten, soweit der Beklagte auch Zahlungen an Nichtgesellschafter als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen sind die Bescheide rechtmäßig.
Zunächst handelt es sich bei sämtlichen Zahlungen – an Kommanditisten und an Nichtgesellschafter – um Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nach Satz 2 in der für die Streitjahre 2016 und 2019 gültigen Fassung nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € nicht übersteigen.
Die Zahlungen an die Anwohner stellen zunächst ein Geschenk dar.
Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung. Eine Schenkung ist nach § 516 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (BFH-Urteil vom 23.6.1993 I R 14/93, BStBl. II 1993, 806). Ein Geschenk in diesem Sinne kann sowohl eine Geld-, als auch eine Sachzuwendung sein (BFH-Urteil vom 18.2.1982 IV R 46/78, BStBl. II 1982, 394).
Vorliegend haben die Empfänger gegenüber der Klägerin objektiv keine Gegenleistungen für die Zahlungen erbracht. Dies ergibt sich aus den klaren Formulierungen im „Pacht- und Anwohnermodell“, wonach es sich um freiwillige Zuwendungen handele, auf die weder ein Rechtsanspruch bestehe noch das Gewohnheitsrecht Anwendung finde. Das Vorliegen objektiver Ansprüche, auf die die betroffenen Anwohner hätten verzichten können, wurde weder von der Klägerin vorgetragen noch sind solche Ansprüche sonst ersichtlich.
Entgegen der Auffassung der Klägerin waren sich die Klägerin und die Zahlungsempfänger auch darüber einig, dass die Zahlungen unentgeltlich erfolgten. Wie dargelegt, waren die Zahlungsempfänger durch die Zahlungen nicht gehindert, Ansprüche gegenüber der Klägerin geltend zu machen. Entsprechende Regelungen über einen Verzicht finden sich im „Pacht- und Anwohnermodell“ gerade nicht. Bei dieser objektiv gegebenen Sachlage konnten die betroffenen Anwohner nicht ernsthaft davon ausgehen, Gegenleistungen für die von ihnen empfangenen Zahlungen zu erbringen. Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Zahlungsempfänger die Zahlungen dennoch als Kompensation für den Verlust an Lebensqualität oder die Wertminderung des Grundbesitzes angesehen hätten, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Da die Grundlage für die Zahlung allein im „Pacht- und Anwohnermodell“ besteht, wonach gerade keine Rechtsansprüche vorliegen sollen, kann dahinstehen, ob die Grundstücke tatsächlich im Wert gemindert waren oder ob andere Vermögensminderungen bei den Zahlungsempfängern vorgelegen haben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass nach Angaben der Klägerin auch bei den von den freiwilligen Zahlungen betroffenen Anwohnen eine Geräuschimmission von 40 bis 45 Dezibel gemessen wurde. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass trotz dieser Immission keine Rechtsansprüche der betroffenen Anwohner bestanden haben bzw. bestehen. Selbst wenn einzelne Anwohner etwaige Ansprüche hieraus hätten ableiten wollen, wären sie nicht gehindert gewesen, diese (gerichtlich) geltend zu machen.
Der Umstand, dass die Klägerin durch diese freiwilligen Zahlungen eine größere Akzeptanz für ihre Windkraftanlage im Bereich der Anwohner erreichen wollte und nach eigenen Angaben auch erreicht hat, steht der Beurteilung als Geschenk ebenfalls nicht entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehören zu den Geschenken im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auch sog. Zweckgeschenke, die nicht mit einer konkreten Gegenleistung verknüpft sind und mit denen der Geber nur allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte (BFH-Urteil vom 12.10.2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650, m.w.N. und BFH-Beschluss vom 22.9.2015 I B 1/15, BFH/NV 2016, 384).
Bei den Zahlungsempfängern handelt es sich auch nicht um Arbeitnehmer der Klägerin. Die Freigrenze von 35 € kommt vorliegend bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Vorschrift nach ihrem Wortlaut nur auf Sachzuwendungen Anwendung findet und nicht auf Geldleistungen. Unabhängig davon wurde die Grenze in beiden Streitjahren bei jedem Zahlungsempfänger, der zugleich Gesellschafter die Klägerin ist, überschritten.
Für eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entgegen seines Wortlauts besteht kein Raum. Soweit in der Literatur teilweise in Bezug auf den Zweck der Regelung - die Bekämpfung des missbräuchlichen Abzugs von Betriebsausgaben - eine teleologische Reduktion vorgenommen wird (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG, Rn. 1145, 1140), etwa für Streuwerbung in Form der Verteilung von Warenproben und Werbeartikeln, ist diese Ansicht umstritten (aA insoweit Drüen in Brandis/Heuermann, § 4 EStG, Rn. 703). Der Senat braucht diese - soweit ersichtlich noch nicht höchstrichterlich geklärte Rechtsfrage - nicht zu entscheiden, da der Streitfall nicht mit der Verteilung von Streuwerbung an eine Vielzahl unbekannter Empfänger vergleichbar ist. Vielmehr hat die Klägerin die Geschenke an einen im Rahmen des „Pacht- und Anwohnermodells“ genau definierten Personenkreis gewährt, um das Wohlwollen der Empfänger zu erhalten und die Voraussetzungen für einen möglichst reibungslosen Betriebsablauf bereits in der Planungsphase zu schaffen. Dementsprechend ist der streitige Sachverhalt eher mit Zweckgeschenken vergleichbar.
Die Bescheide über die Feststellung der laufenden Einkünfte der Klägerin für die Streitjahre 2016 und 2019 waren allerdings verfahrensrechtlich nur änderbar, soweit Zahlungen an Kommanditisten betroffen sind. Soweit der Beklagte auch Zahlungen an diejenigen Empfänger als nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG behandelt hat, die nicht zugleich Kommanditisten sind, bestand für eine Erhöhung der Feststellung des laufenden Gewinns keine verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeit.
Die ursprünglichen Feststellungen der laufenden Gewinne für 2016 und 2019 sind in Bestandskraft erwachsen, da vom Klageverfahren 1 K 1108/24 F lediglich die Feststellungen der Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen betroffen waren. Diese stellen im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung einen eigenen Streitgegenstand dar (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1988 VIII R 352/82, BStBl. II 1988, 544). Der Beklagte hatte ursprünglich die streitigen Zahlungen an Anwohner, die zugleich Kommanditisten waren, als Sonderbetriebseinnahmen behandelt. Die laufenden Gewinne waren demgegenüber erklärungsgemäß festgestellt und mit der Klage nicht angefochten worden.
Die Feststellungsbescheide standen auch nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO, da der Beklagte diese für beide Streitjahre mit Bescheiden vom 24.6.2021 aufgehoben hatte
Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO kommt nur hinsichtlich der Zahlungen an Kommanditisten, nicht jedoch an Nichtgesellschafter in Betracht. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach dieser Vorschrift aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
aa) Das Merkmal „bestimmter Sachverhalt“ ist zentrales Element aller Tatbestände des § 174 AO und deshalb einheitlich auszulegen. Darunter ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Es fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal hierunter, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen. Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen ab. Nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist es dieser „bestimmte Sachverhalt“, der verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen verklammert und die Auflösung des Widerstreits verlangt und erlaubt. Allerdings müssen der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit genügen. Hinsichtlich der Frage, inwieweit bei den verschiedenen potentiell widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu dem so definierten Lebensvorgang oder Sachverhaltskomplex weitere Sachverhaltselemente hinzutreten oder aus diesem einzelne Sachverhaltselemente entfallen dürfen, ist zu differenzieren. In dem geänderten Bescheid dürfen keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid keine Rolle mehr spielen. Die irrige steuerliche Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid muss sich ausschließlich auf diesen "bestimmten Sachverhalt" bezogen haben. Sie darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet nur Anwendung, wenn aus dem (unveränderten) Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden können und müssen. Jedoch dürfen in dem zu ändernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten. Die Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist auch dann möglich, wenn der eine - zunächst irrig beurteilte - Lebenssachverhalt ein Teilstück jenes gesetzlichen Tatbestandes darstellt, durch den der andere - nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt - erfasst wird. Dabei genügt es nicht, wenn beiden Bescheiden dieselben Teile eines bestimmten Sachverhalts zugrunde liegen. Vielmehr muss derjenige bestimmte Sachverhalt, der der irrigen steuerlichen Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid zugrunde lag, seinerseits in vollem Umfange Grundlage des zu ändernden Bescheids geworden sein. Im Rahmen des zu ändernden Bescheids dürfen aber zur steuerlichen Beurteilung Sachverhaltselemente hinzutreten. (BFH-Urteil vom 19.8.2015 X R 50/13, BStBl. II 2017, 15, m.w.N.).
bb) Im Streitfall ist der nach diesen Grundsätzen zu bestimmende Lebenssachverhalt bzw. Sachverhaltskomplex die Zahlung an diejenigen Anwohner, die zugleich Kommanditisten der Klägerin sind. Diese Zahlung wurde in den geänderten Bescheiden – den Feststellungen der Sondergewinne für 2016 und 2019 – dahingehend irrig beurteilt, dass es sich um Gegenleistungen für bestimmte Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft – etwa Verzicht auf Ansprüche – handelte. Da unstreitig keine Ansprüche bestanden hatten, war diese Beurteilung falsch.
cc) Dagegen ist der Lebenssachverhalt Zahlung an Nichtgesellschafter nicht irrig beurteilt worden. Dieser Lebenssachverhalt wurde in den geänderten Bescheiden über die Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen vielmehr gar nicht beurteilt, da er mangels Beteiligtenstellung nicht zu Sonderbetriebseinnahmen führen konnte. Allein der Umstand, dass die Zahlungen an die verschiedenen Personengruppen auf derselben Grundlage – dem „Pacht- und Anwohnermodell“ – beruhten, genügt für die Annahme eines einheitlichen Sachverhaltskomplexes nicht. Es sind nicht – wie von der Rechtsprechung gefordert – einzelne Sachverhaltselemente hinzugetreten. Vielmehr ist jede Zahlung an den jeweiligen Empfänger als eigenständiger Sachverhalt anzusehen und rechtlich zu beurteilen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.