KG-Gewinnfeststellung: Ertragsnießbrauch macht Stiftung nicht zum Mitunternehmer

Finanzgericht Köln · 5 K 4243/93 · 14.11.2002

KI-Zusammenfassung

Streitgegenstand war, ob einer gemeinnützigen Stiftung als Ertragsnießbraucherin Einkünfte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung einer KG (1985–1988) zuzurechnen sind. Das FG verneinte eine Einbeziehung, weil die Stiftung weder Gesellschafterin noch Mitunternehmerin war und nur an der Einkommensverwendung der Gesellschafter beteiligt wurde. Ein Zusammenhang i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO lag nicht vor. Der Hilfsantrag auf steuermindernde Berücksichtigung der Nießbrauchszahlungen bei den Gesellschaftern scheiterte mangels Beschwer der Klägerin.

Ausgang: Klage auf Einbeziehung der Stiftung in die KG-Feststellung sowie Hilfsbegehren insgesamt erfolglos (Hauptantrag unbegründet, Hilfsantrag unzulässig).

Abstrakte Rechtssätze

Eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO erfasst nur Einkünfte, die mehrere Personen gemeinschaftlich aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle erzielen und denen diese Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind.

Einkünfte, die eine Person allein aufgrund eines schuldrechtlichen Anspruchs gegen einzelne Gesellschafter auf Beteiligung an deren Ertrag erzielt, sind nicht als „in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen“ in die Feststellung der Gesellschaft einzubeziehen, wenn die Person nicht Gesellschafterin/Mitunternehmerin ist.

Mitunternehmer ist nur, wer Mitunternehmerrisiko (insbesondere Verlust- und stille-Reserven-Beteiligung) trägt und Mitunternehmerinitiative (Informations- und Kontrollrechte) entfalten kann; ein bloßes Ertragsnießbrauchsrecht begründet dies regelmäßig nicht.

Vermächtnisverträge können steuerlich auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurückwirken, wenn keine willkürliche steuerliche Ertragsverschiebung beabsichtigt ist oder eintritt und die Beteiligten die testamentarische Anordnung von Anfang an entsprechend durchführen.

Ein Hilfsbegehren, das ausschließlich auf eine steuermindernde Behandlung bei Dritten (z.B. Gesellschaftern) gerichtet ist, ist mangels eigener Beschwer des Klägers unzulässig (§ 40 FGO).

Tenor

Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der gemeinnützig tätigen Klägerin im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellungen für die H. KG (KG) für die Jahre 1985-1988 Nießbrauchseinkünfte zuzurechnen, gegebenenfalls diese bei den Gesellschaftern der KG als Sonderbetriebsausgaben bzw. dauernde Last zu berücksichtigen sind.

Gesellschafter der KG und Beigeladene zu 1. waren die Beigeladenen zu 2. - 4.

Der Beigeladene zu 2. war Komplementär der KG. Als Kommanditistin war beteiligt Frau N., die am 00.00.0000 verstarb. Weitere Kommanditistin war Frau K., die Mutter des Beigeladenen zu 3. Dem Beigeladenen zu 3. wurde im Januar 1986 ein Teil des Kommanditanteils seiner Mutter übertragen. Nach deren Tod im Jahre ... ging der Kommanditanteil von K. insgesamt auf den Beigeladenen zu 3. über. Der Beigeladene zu 4. wurde Gesellschafter der KG, nachdem ihm sein Vater, der Beigeladene zu 2., im Dezember 1987 schenkungsweise von dem, von N. erworbenen Gesellschaftsanteil 4,166 % übertragen hatte.

Im Gesellschaftsvertrag der KG vom 00.00.0000 war unter § 23 vereinbart worden, dass die Gesellschaft im Falle des Todes eines Gesellschafters mit dessen Erben fortgesetzt werden sollte.

In § 19 des Gesellschaftsvertrages war im Einzelnen geregelt, wie der Gewinn der KG verwendet bzw. verbucht und ein sogenannter Restgewinn auf die Gesellschafter verteilt werden sollte. - Wegen weiterer Einzelheiten des Gesellschaftsvertrages wird auf Bl.290-316 der FG-Akte Band II verwiesen.

Die am 00.00.0000 verstorbene Frau N. hatte bei ihrem Tode ein Testament hinterlassen, wodurch die noch zu gründende Klägerin als Alleinerbin ihres Vermögens eingesetzt worden war. Hinsichtlich ihres Kommanditanteiles an der KG, an der sie mit 1/3 = nominell ... DM beteiligt war, hatte sie jedoch zugunsten ihrer Neffen, den Beigeladenen zu 2. und 3., zu 2/3 bzw. zu 1/3 ein Vermächtnis ausgesetzt. Den Vermächtnisnehmern hatte sie die Auflage gemacht, der Klägerin 1/3 aus den Erträgen aus der ihnen vermachten Kommanditbeteiligung als Nießbrauch zu überlassen. - Wegen der Einzelheiten insoweit wird auf das notariell beurkundete Testament vom 19.04.1984, Bl. 266 der FG-Akte, Band II verwiesen.

Das Testament wurde durch den Beigeladenen zu 2. am 00.00.0000 angefochten. Die Anfechtung wurde zurückgezogen, nachdem zwischen dem Beigeladenen zu 2. und dem Testamentsvollstrecker der verstorbenen N., zugleich in seiner Eigenschaft als Vorstandsvorsitzender der noch zu errichtenden Klägerin - die Genehmigung der Stiftungsverfassung durch den NRW-Innenminister erfolgte am 00.00.0000, die der Stiftungsaufsicht am 00.00.0000 -, eine vergleichsweise Vereinbarung über den Inhalt der Nießbrauchsauflage getroffen worden war. In dem entsprechenden notariellen Vertrag vom 00.00.0000 wurde festgestellt, dass der Klägerin auf Grund der testamentarischen Auflage kein Anspruch zustehe, an der Aufstellung, der Prüfung und der Feststellung des Jahresabschlusses der KG mitzuwirken. Das gleiche sollte gelten, hinsichtlich geschäftlicher Dispositionen der KG. Des weiteren wurde festgestellt, dass Grundlage für die Berechnung des Drittels der Erträge, welches der Beigeladene zu 2. der Klägerin überlassen sollte, ausschließlich der im Jahresabschluss ausgewiesene Gewinn sei, den der von der KG beauftragte Wirtschaftsprüfer testiert habe, der im Übrigen gemäß § 19 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages der KG auf deren Gesellschafter zu verteilen sei.

Am 00.00.0000 bzw. 00.00.0000 schlossen die Beigeladenen zu 2. und 4. bzw. zu 3. mit dem von N. eingesetzten Testamentsvollstrecker jeweils einen Vertrag zur Erfüllung des Vermächtnisses und zum Vollzug der testamentarischen Auflage. Hierin wurde klargestellt, dass Ertrag im Sinne des Testaments nur ein Gewinn laut Jahresabschluss der KG sei. Die Klägerin sollte keinen Anspruch auf Teilhabe an geschäftlichen Dispositionen der KG haben. Der Ertrag aus dem Nießbrauchsrecht sollte der Klägerin erst nach Abzug der hierauf entfallenden Ertrag- und Vermögensteuern überwiesen werden. Den Vermächtnisnehmern wurde das Recht eingeräumt, frühestens nach 5 Jahren, spätestens nach 10 Jahren, die Zahlung des Drittels der Erträge Zug um Zug gegen Zahlung einer nach billigem Ermessen zu ermittelnden Ablösungssumme einzustellen. In Erfüllung des Vermächtnisses erfolgte nach § 5 der Verträge die Übertragung der Kommanditeinlage der Erblasserin an der KG mit der Maßgabe, dass die Übergabe des vermachten Vermögens und die Einräumung des Nießbrauchs als mit allen Rechtsfolgen zum 00.00.0000, dem Todestag der Erblasserin, vollzogen gelte. Der Gewinnanteil auf das vermachte Beteiligungsvermögen sollte den Vermächtnisnehmern ab dem 00.00.0000 zustehen. Das Gewinnbezugsrecht für den vermachten Teilgeschäftsanteil und die vermachten Aktien sollten dem Vermächtnisnehmer jedoch bereits ab 00.00.0000 zustehen. Entsprechendes sollte für die Überlassung von Erträgen an die Stiftung als Nießbrauch gelten. - Wegen der Einzelheiten insoweit wird auf den notariellen Vertrag vom 00.00.0000, Bl. 126 - 139 der FG-Akte Band I sowie auf den notariellen Vertrag vom 11.12.1987, Bl. 253 - 265 der FG-Akte Band II verwiesen.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der Beigeladenen zu 1. vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Klägerin nicht Mitunternehmerin der KG sei. Dementsprechend seien die ihr aus dem Nießbrauch zugeflossenen Einkünfte nicht gewerblicher Art. Vielmehr seien die Erträge aus dem Gewinnanteil von N. den Beigeladenen zu 2. und 3. im Verhältnis 2/3 und 1/3 zuzurechnen, ab Dezember 1987 4,166% des 2/3 Anteils des Beigeladenen zu 2. dem Beigeladenen zu 4. Die Nießbrauchszahlungen seien bei der KG nicht als Sonderbetriebsausgaben steuermindernd zu berücksichtigen. Sie seien vielmehr Teil des Vermächtnisses bzw. der Ausführung der diesbezüglichen Auflage und daher der privaten Lebenssphäre der Vermächtnisnehmer und Nießbrauchsbesteller zuzurechnen. Eine Berücksichtigung als dauernde Last scheide aus, da die Nießbrauchsverpflichtung nur eine Mindestlaufzeit von 5 Jahren habe. - Entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1985 bis 1988 ergingen am 10.12.1991, die durch ergänzenden Bescheid vom 13.01.1992 geändert wurden, da die festgestellten Einkünfte der KG irrtümlich nicht als gewerbliche, sondern als solche aus Land- und Forstwirtschaft behandelt worden waren.

Die Klägerin erhob gegen die die Streitjahre betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide Einspruch mit der Begründung, ihre Nichtbeteiligung am Feststellungsverfahren der KG führe dazu, dass ihr, der Klägerin, die Erträge aus ihrem Nießbrauchsrecht nur netto von den Nießbrauchsbestellern ausgezahlt würden, da diese vor Auszahlung an sie, die Klägerin, Steuern abführen müssten.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Entscheidung vom 29.07.1993 als unbegründet zurück.

Die an der KG beteiligten Gesellschafter hatte der Beklagte zum Einspruchsverfahren der Klägerin nach § 360 der Abgabenordnung (AO) hinzugezogen.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 29.07.1993 hat nur die Klägerin Klage erhoben. Mit ihrer Klage verfolgt sie weiterhin ihre Beteiligung am Gewinnfeststellungsverfahren für die Beigeladene zu 1., hilfsweise die steuermindernde Berücksichtigung der Nießbrauchszahlungen bei den Beigeladenen zu 2. - 4.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin folgendes vor: Die Auffassung des Beklagten, dass sie, die Klägerin, nicht Mitunternehmerin der KG sei, sei zutreffend. Die Klägerin und die KG seien jedoch auf Grund des Testaments bzw. des Vermächtnisses hinsichtlich der Einkunftserzielung dauerhaft verbunden. Eine Zurechnung der Nießbrauchserträge bei der Klägerin als sonstige Einkünfte müsse daher im Rahmen der Gewinnfeststellung für die KG erfolgen. Die Beigeladenen zu 2. - 4. hielten ihre auf Grund des Vermächtnisses von N. beruhenden KG-Anteile nur mit einem verminderten Gewinnbezugsrecht. Hinsichtlich 1/3 des Gewinns seien die von N. begünstigten Gesellschafter nie Bezugsberechtigte gewesen. Eine Zurechnung der Nießbrauchserträge auf die Gesellschafter als Nießbrauchsverpflichtete führe zwangsläufig zur Qualifizierung der Erträge als gewerbliche und dementsprechend zur Besteuerung, obwohl sie, die Klägerin, als gemeinnützige Stiftung hinsichtlich der ihr zustehenden Erträge grundsätzlich nicht steuerpflichtig sei. Es könne nicht richtig sein, dass die richtige Aufteilung und Qualifizierung der Nießbrauchserträge an einer Verfahrensbarriere scheitere. Eine Beteiligung der Klägerin an dem Feststellungsverfahren der Beigeladenen zu 1. sei nach Meinung in der Literatur (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 179 Anm.103) auch rechtlich zulässig, sofern alle am Feststellungsverfahren Beteiligen hiermit einverstanden seien.

Die Klägerin beantragt,

die Beträge, die die Beigeladenen zu 2. bis 4. nach Abzug von Steuern netto an die Kläger zahlen müssen, im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellungen 1985 bis 1988 für die KG vor Abzug von Steuern der Klägerin als sonstige Einkünfte zuzurechnen,

hilfsweise die Zahlungen der nießbrauchsverpflichteten Beigeladenen zu 2. bis 4. bei diesen als Sonderbetriebsausgaben oder dauernde Last zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klage sei in Bezug auf den Hauptantrag unzulässig, da das Einverständnis aller am Feststellungsverfahren Beteiligten zur Einbeziehung der Klägerin in dieses Verfahren fehle. Der Hauptantrag sei auch unbegründet, da Voraussetzung für eine Beteiligung am Feststellungsverfahren der KG die Unternehmereigenschaft der Klägerin sei, welche jedoch verneint werden müsse. Der Hilfsantrag sei unzulässig, da die Klägerin als nicht am Feststellungsverfahren Beteiligte durch die steuerliche Behandlung der Nießbrauchszahlungen der Gesellschafter im Rahmen der Ermittlung der festzustellenden Einkünfte der KG nicht beschwert sei. Im Übrigen sei der Hilfsantrag auch unbegründet, da Zahlungen auf Grund der Nießbrauchsbestellung in Erfüllung eines Vermächtnisses erfolgt, mithin privat veranlasst und dementsprechend bei der Gewinnermittlung der KG nicht zu berücksichtigen seien.

Das Gericht hat die KG und deren Gesellschafter durch Beschluss vom 07.05.2002 gemäß § 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig zum Verfahren beigeladen.

Der Beigeladene zu 2. äußerte sich daraufhin wie folgt: Es sei durchaus zu überdenken, ob nicht die Klägerin in den Streitjahren als Mitunternehmerin behandelt werden müsse. Jedenfalls habe sie mehr Rechte in Bezug auf die KG gehabt, als deren Gesellschafter, die als Mitunternehmer behandelt würden. Auch im Zivilgerichtsverfahren im Jahre 2000 zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern, in dem es darum gegangen sei, die Klägerin am Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu beteiligen, sei das Gericht von einer Mitunternehmerstellung ausgegangen. Jedenfalls sei der Klägerin dort eine Abfindung zugesprochen worden, die sich am Veräußerungserlös und damit an den stillen Reserven der KG orientiert habe. Die Beteiligung an stillen Reserven eines Betriebes spreche aber für eine Mitunternehmerschaft. Im übrigen sei darauf hinzuweisen, dass den Gesellschaftern in den Jahresabschlüssen der KG ab dem Todestag von Frau N. nur die ihrem Kapitalanteil entsprechenden Gewinnanteile, vermindert um die der Klägerin aufgrund des Ertragsnießbrauchs zustehenden Ertragsanteile dem sogenannten Generalkonto gutgeschrieben worden seien, womit die Vermächtnisauflage von Anfang an durchgeführt worden sei. Seiner Erinnerung nach seien der Klägerin zunächst Bruttobeträge, das heißt der Anteil am Ertrag ohne Abzug von Steuern hierauf, zugerechnet worden; die Zuvielzahlungen unter Berücksichtigung einer Nettozahlungsverpflichtung seien aber vom Beigeladenen zu 2. zurückgefordert worden.

Der Beigeladene zu 3. vertritt die Auffassung, dass die vom beklagten Finanzamt durchgeführten, nunmehr angefochtenen Feststellungen zutreffend seien. Mit der Klägerin sei auf Nettobasis abgerechnet worden, das heißt, die Zahlungen seitens der Nießbrauchsverpflichteten seien unter Berücksichtigung der von diesen hierauf zu zahlenden Steuern auf ein Privatkonto der Klägerin gebucht worden. Auszahlungen seien zunächst nicht erfolgt.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Hinsichtlich des Hauptantrages ist sie zulässig.

Die Zulässigkeit der Klage ergibt sich daraus, dass sich die Klägerin gegen eine an sie als Einspruchsführerin gerichtete Einspruchsentscheidung wendet, wodurch der Beklagte ihr Begehren, an der einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Beigeladene zu 1. beteiligt zu werden, abgewiesen hat. Der Vortrag der Klägerin, hierdurch in ihren Rechten verletzt zu sein, reicht aus für die Annahme einer Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs.2 FGO.

Die Klage ist aber, soweit sie den Hauptantrag betrifft, unbegründet.

Die Einkünfte der Klägerin, die sie in den Streitjahren aufgrund testamentarischer Anordnung von den Beigeladenen zu 2. bis 4. erhielt, können bei den streitigen einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Einkünfte für die Beigeladene zu 1. nicht erfasst werden.

Besteuerungsgrundlagen werden einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, §§ 179 Abs. 1, Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO. Einkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind solche im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Festzustellen sind nur Einkünfte, die gemeinschaftlich aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle erzielt werden. Als Einkünfte erzielende Personenmehrheit im Sinne der Vorschrift kommt nur eine Gemeinschaft oder Gesellschaft, insbesondere eine KG, in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 180, Anm.56,57; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 180, Anm.102,110; Koch/Scholz, Kommentar zur AO, § 180, Anm.4,7).

Soweit nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO neben den Einkünften mit diesen "in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen" genannt sind, lässt sich hieraus nicht entnehmen, dass in die Feststellung auch solche Einkünfte einzubeziehen sind, die eine Person dadurch erzielt, dass sie gegen einzelne Gemeinschafter/ Gesellschafter Ansprüche auf Beteiligung an deren Ertrag hat, ohne selbst Gemeinschafter/Gesellschafter zu sein. "In Zusammenhang" mit festzustellenden Einkünften stehen nur solche Sachverhalte, die durch die Gemeinschaft/Gesellschaft selbst verwirklicht werden, ganz gleich, ob die Vorgänge sachlich zur Einkunftserzielung oder zur Einkommensverwendung gehören (vgl. Tipke/Kruse a.a.O., § 180 Anm.64 m.w.N.; Hübschmann/Hepp/Spitaler a.a.O., § 180 Anm.99c). Der Gesetzgeber wollte durch die gewählte Formulierung - neben den ausdrücklich erwähnten Einkünften - nur solche Besteuerungsgrundlagen zusätzlich erfassen, die bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nicht berücksichtigt werden. Hierzu gehören insbesondere Feststellungen zur Außerordentlichkeit von Einkünften im Sinne des § 34 Abs.2 EStG, zum Freibetrag im Sinne des § 16 Abs.4 EStG, zu Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, sowie zu Sonderbetriebsein- und -ausgaben (vgl. Bundesrats-Drucksache 612/93 S.102; Bundestags-Drucksache 12/5630/100).

Die im Streitfalle festzustellenden Einkünfte der Beigeladenen zu 1. sind solche im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die von deren Gesellschaftern, den Beigeladenen zu 2. bis 4., gemeinschaftlich aus dem Unternehmen der KG als Einkunftsquelle erzielt wurden. Die Klägerin war nicht Gesellschafterin der KG. Sie war insbesondere nicht Mitunternehmerin im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern der KG - den Beigeladenen zu 2.- 4.- und daher an der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung nicht beteiligt.

Mitunternehmer ist nur derjenige, der ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entwickeln kann. Mitunternehmerrisiko trägt derjenige, der am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens teilhat und an den stillen Reserven beteiligt ist.

Mitunternehmerinitiative kann derjenige entwickeln, der zumindest Informations- und Kontrollrechte ausüben kann, so wie der Komplementär als Gesellschafter - Geschäftsführer von Gesetzes wegen nach §§ 161 Abs.2, 125 , 164 des Handelsgesetzbuches - HGB - und die Kommanditisten nach § 166 HGB (vgl. nur Urteile des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 01.08.1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272 und vom 09.09.1999 IV B 18/99, BFH/NV 2000, 313; Schmidt, Kommentar zum EStG, 21.Auflage, § 15 Anm.263 m.w.N.). - Derartige Rechte hatte die Klägerin nicht. Mit dieser Position hatte sie sich auch in den Vereinbarungen vom 00.00.0000 und vom 00.00.0000 bzw. 00.00.0000 ausdrücklich einverstanden erklärt, offenbar im Einklang mit dem im Testament deutlich erkennbaren Willen der Erblasserin, die gemeinnützig tätige Klägerin nicht mit Dingen zu befassen, die mit dem Betrieb der KG in Zusammenhang stehen, diesbezügliche Kompetenzen vielmehr bereits vorhandenen Gesellschaftern der KG zu übertragen. Die Klägerin sollte nach der testamentarischen Anordnung und den diese erfüllenden Vermächtnisverträgen nicht in unternehmerische Abläufe eingebunden werden und auf die Geschicke des Unternehmens Einfluss nehmen dürfen, insbesondere nicht an der Aufstellung, Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses der KG mitwirken, was unstreitig auch so umgesetzt wurde.

Anders als die Beigeladenen zu 2.- 4. trug die Klägerin auch kein Mitunternehmerrisiko im zuvor dargestellten Sinne. Sie war weder am Verlust der Beigeladenen zu 1. beteiligt, noch hatte sie Anspruch auf Beteiligung an deren stillen Reserven. Jedenfalls ergibt sich dies weder aus dem Testament, noch aus den in Erfüllung des Vermächtnisses abgeschlossenen Verträgen. Die Klägerin trug hiernach nur das Risiko, dass im Falle der Verlusterzielung durch die KG ein an sie, die Klägerin, abzuführender Ertrag nicht verfügbar war. Einen Verlust mit der Konsequenz einer Vermögenseinbuße musste die Klägerin dagegen nicht mittragen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven der Gesellschaft bestand ebenfalls nicht. Sie lässt sich entgegen der Auffassung des Beigeladenen zu 2. nicht damit begründen, dass der Klägerin in einem mit den Gesellschaftern der KG geführten Zivilrechtsstreit - nach Anteilsveräußerungen durch die Gesellschafter in späteren als den Streitjahren - eine Abfindung gezahlt wurde, die sich am Erlös der Anteilsveräußerungen orientiert haben soll. Abgesehen davon, dass das erkennende Gericht an Entscheidungen der Zivilgerichte in keiner Weise gebunden ist, lässt auch die Vertragslage in den Streitjahren einen solchen Schluss nicht zu. Zwar ergibt sich aus den Vermächtnisverträgen, dass die nießbrauchsverpflichteten Gesellschafter ihre Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Klägerin nach Ablauf von 5 Jahren, spätestens nach 10 Jahren "ablösen" können sollten. Hieraus lässt sich jedoch nur entnehmen, dass die Klägerin bei Wegfall der Zahlungen aus dem Ertrag abgefunden werden sollte. Es sollte ein Einmalbetrag gezahlt werden, anstelle der Erbringung von Leistungen über Jahre hinweg. Eine Beteiligung der Klägerin an den im Betriebsvermögen der KG befindlichen stillen Reserven ist hierin jedoch nicht zu sehen, da die Höhe des "abzulösenden" Ertrages und in Konsequenz auch eine diesbezügliche Ablösung vom Vorhandensein stiller Reserven im Betriebsvermögen unabhängig ist.

Dementsprechend war die Klägerin in den Streitjahren keine notwendigerweise an den einheitlichen und gesonderten Feststellungen der KG zu beteiligende Mitunternehmerin, was im übrigen von der Klägerin selbst auch nicht vorgetragen wurde.

Die Beteiligung der Klägerin am wirtschaftlichen Ergebnis der KG erschöpfte sich nach dem eindeutigen Wortlaut des Testaments in ihrer Stellung als Nießbraucherin am Ertrag. Das sich aus §§ 1068, 1030 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ergebende Recht auf Fruchtziehung aus den den Beigeladenen zu 2. und 3. vermachten Kommanditanteilen beschränkte sich nur auf das Recht, am Ertrag beteiligt zu werden; gesellschaftsrechtliche Positionen sollten demgegenüber - wie bereits zur Mitunternehmerschaft ausgeführt - durch die Klägerin nicht eingenommen werden. Die aufgrund des Vermächtnisses insoweit verpflichteten Gesellschafter der KG mussten der Klägerin somit lediglich, ohne Beeinträchtigung ihrer Eigentumsposition in Bezug auf die ihnen vermachten und in Erfüllung des Vermächtnisses auch übertragenen Kommanditanteile, jeweils 1/3 der hieraus erzielten Erträge zahlen. Dementsprechend war die Klägerin in den Streitjahren nicht am Ertragserzielungsprozess, sondern an der Verwendung der von den Gesellschaftern der KG gemeinschaftlich erzielten Einkünfte beteiligt.

War aber die Klägerin keine Gesellschafterin und Mitunternehmerin der KG, sondern nach dem testamentarisch verfügten Willen von Frau N. nur Nießbraucherin mit dem Recht, einen Teil des Ertrages aus den Einkünften der KG einzufordern, so war sie an der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung der Gesellschafter der KG nicht beteiligt. Da auch der Zusammenhang zwischen den Einkünften der Beigeladenen zu 2. bis 4. und denen der Klägerin kein solcher im Sinne des § 180 Abs.1 Nr.2a AO ist, konnten die Einkünfte der Klägerin aus den Nießbrauchszahlungen an sie nicht einheitlich und gesondert mit denen der Beigeladenen zu 2.- 4. aus dem Unternehmen der Beigeladenen zu 1. festgestellt werden.

Soweit die Klägerin die Möglichkeit einer Einbeziehung in die Feststellungen für die KG unter Hinweis auf eine Literaturquelle sieht, kann dem nicht gefolgt werden, weil hier nur der Fall einer Unterbeteiligung angesprochen ist. Eine Unterbeteiligung in diesem Sinne ist jedoch nur dann anzunehmen,wenn ein Steuerpflichtiger an der Beteiligung eines anderen beteiligt ist. Dies hätte im Streitfalle vorausgesetzt, dass die Klägerin an den Kommanditbeteiligungen der Beigeladenen zu 2.- 4. - soweit sie auf Vermächtnis beruhen - beteiligt gewesen wäre. Die Klägerin war aber - wie bereits ausgeführt - nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Testaments und der sich daran anschließenden Vermächtnisverträge nicht am Gesellschaftsanteil der Beigeladenen zu 2.- 4. beteiligt, sondern nur am Ertrag aus diesen Anteilen.

Der Annahme fehlender gemeinschaftlicher Einkunftserzielung wegen fehlender Gesellschafter- und Mitunternehmerstellung der Klägerin in allen Streitjahren steht nicht entgegen, dass die Klägerin als Alleinerbin mit Eintritt des Erbfalls gemäß §§ 1922, 1937 BGB zunächst - in Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag - die Gesamtrechtsnachfolge der Gesellschafterin N. angetreten hatte, also auch in deren Gesellschafter- und Mitunternehmerposition eingerückt war, ohne dass das Vermächtnis, das nach §§ 2147, 2174, 2176 BGB, das für den Begünstigten nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben begründet, entgegenstand (vgl. hierzu nur Urteil des BFH vom 16.05.1995 VIII R 18/93, BStBl 1995, 714). Dementsprechend konnte es grundsätzlich erst mit Erfüllung des Vermächtnisses durch Abschluss der Monate später abgeschlossenen Vermächtnisverträge vom 11.02.1987 bzw. 02.10.1987 zum Wechsel in der Gesellschafterstellung von der Klägerin zu der der Vermächtnisnehmer kommen. Im Streitfalle konnte jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats eine steuerliche Rückwirkung der Vermächtnisverträge auf den Zeitpunkt des Erbfalles angenommen werden, da hiermit eine willkürliche steuerliche Ertragsverschiebung weder beabsichtigt, noch tatsächlich eingetreten war (vgl. hierzu nur Urteil des BFH vom 04.05.2000 IV R 10/99, BFH/NV 2000, 1039). Denn die zeitliche Verzögerung bei der Umsetzung des testamentarisch angeordneten Vermächtnisses beruhte darauf, dass das Testament angefochten worden und die Klägerin selbst im Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht zur Entstehung gelangt war. Im übrigen haben die Klägerin und die Beigeladenen die testamentarische Anordnung von Anfang an unstreitig so ausgeführt, wie dies seitens der Erblasserin gewollt und später durch die Vermächtnisverträge auch umgesetzt worden war; die Klägerin war mit Eintritt in die Position der Erbin an den Erträgen der KG, nicht jedoch an deren unternehmerischen Entscheidungen und Risiken beteiligt. Gründe, die aus steuerlicher Sicht grundsätzlich gegen rückwirkende Vereinbarungen sprechen könnten, kommen somit nicht in Betracht.

Soweit in diesen Verträgen geregelt ist, dass den Vermächtnisnehmern das Gewinnbezugsrecht für den vermachten Teilgeschäftsanteil und die vermachten Aktien bereits ab 00.00.0000, also vor Eintritt des Erbfalls zustehen sollten, ist auch dies aus steuerlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Denn diese Rückwirkung von vier Monaten ist nur von kurzer Dauer und - im Hinblick auf die Besteuerung der Ertäge der KG insgesamt - ohne steuerliche Folgen (vgl. hierzu Urteil des BFH vom 24.04.1997 VIII R 53/95, BStBl II 1997, 682 m.w.N.). Die vereinbarte Rückwirkung führte im Streitfalle lediglich dazu, dass die Steuer auf Erträge, die Frau N. bis zu deren Tode zuzurechnen gewesen wären, nicht von der Klägerin als deren Erbin, sondern von den durch das Vermächtnis begünstigten Gesellschaftern übernommen wurde. Eine Belastung des Fiskus durch die Rückwirkungsvereinbarung trat daher nicht ein, sodass die Vereinbarung steuerlich unbedenklich ist.

Dementsprechend hat der Beklagte zu Recht für die Streitjahre einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen für die Beigeladene zu 1. durchgeführt, ohne hierbei die Klägerin an den Feststellungen zu beteiligen.

Auch der Hilfsantrag der Klägerin kann keinen Erfolg haben. Das Klagebegehren insoweit ist mangels Beschwer im Sinne des § 40 FGO unzulässig. Eine zur Klagebefugnis führende Beschwer in Sinne dieser Vorschrift ist nur gegeben, wenn sie sich aus den Steuergesetzen ergibt. Da aber die Klägerin - wie bereits ausgeführt - nach den maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften nicht an den angefochtenen Feststellungen gegenüber der Beigeladenen zu 1. zu beteiligen ist, ist sie, die Klägerin, durch die Feststellungen, so wie sie vom Beklagten erlassen wurden, nicht unmittelbar betroffen. Dementsprechend ist auch der Antrag der Klägerin, die bisher vorgenommene Zurechnung von gewerblichen Einkünften auf die Beigeladenen durch Berücksichtigung steuermindernder Aufwendungen (Sonderausgaben oder dauernde Last) zu reduzieren, nicht auf sie, die Klägerin, betreffende Änderungen gerichtet. Der Antrag bezweckt vielmehr unmittelbar nur die Entlastung der Beigeladenen, sodass er mangels eigener Beschwer der Klägerin als unzulässig abzuweisen war. Dass die Klägerin auf Grund ihrer Eigenschaft als Stiftung steuerlich privilegiert ist und hierdurch möglicherweise im Ergebnis höhere Einkünfte erzielen könnte, wenn sie an den Einkünften der KG mit Bruttoerträgen zu beteiligen wäre, ist als hypothetische Überlegung unbeachtlich, da - wie zuvor ausgeführt - eine rechtliche Grundlage für die Beteiligung der Klägerin an den Feststellungen der KG fehlt.

Die Klage konnte daher insgesamt keinen Erfolg haben und musste abgewiesen werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs.4 FGO.