Einspruch per beSt an beBPo „Gerichtsverfahren“: ausnahmsweise zulässig wegen Vertrauensschutz
KI-Zusammenfassung
Die Klägerinnen wandten sich gegen die Ablehnung von Akteneinsicht/Auskunft im Zusammenhang mit einem Amtshilfeersuchen Schweiz und legten Einspruch per beSt an ein beBPo des Beklagten („Gerichtsverfahren“) ein. Der Beklagte verwarf den Einspruch als unzulässig, weil der elektronische Zugang hierfür nicht eröffnet sei. Das FG Köln hebt die Einspruchsentscheidung auf: Zwar war der gewählte Übermittlungsweg nach § 87a AO grundsätzlich formunwirksam, der Beklagte schuf aber durch seine Kurzmitteilung (Weiterleitung „ausnahmsweise“, Hinweis nur für „künftig“) einen Vertrauenstatbestand. Aus Gründen effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) ist der Einspruch daher ausnahmsweise als zulässig zu behandeln.
Ausgang: Klage erfolgreich; Einspruchsentscheidung aufgehoben, weil der Einspruch aus Vertrauensschutzgründen ausnahmsweise als zulässig gilt.
Abstrakte Rechtssätze
Die elektronische Einlegung eines Einspruchs nach § 357 Abs. 1 AO ist nur wirksam, wenn die Finanzbehörde den Zugang im Sinne von § 87a Abs. 1 AO ausdrücklich oder konkludent eröffnet hat; technische Adressierbarkeit allein ersetzt die Zugangseröffnung nicht.
Die Eröffnung des elektronischen Zugangs kann von der Behörde auf bestimmte Verfahrensarten beschränkt werden; die eindeutige Bezeichnung eines Postfachs als nur für „Gerichtsverfahren“ bestimmt, dass darüber im Regelfall kein Zugang für außergerichtliche Rechtsbehelfe eröffnet wird.
Wird ein formunwirksam elektronisch eingelegter Einspruch von der Behörde innerhalb der Einspruchsfrist „ausnahmsweise“ an die zuständige Stelle weitergeleitet und dem Einreicher zugleich nur für die Zukunft ein anderer Übermittlungsweg nahegelegt, kann dadurch ein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand entstehen, dass der Einspruch als zulässig behandelt wird.
Aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) kann sich in besonderen Einzelfällen eine Vorwirkung in das behördliche Vorverfahren ergeben, die es gebietet, einen an sich formunwirksamen Einspruch wegen von der Behörde gesetzten Rechtsscheins ausnahmsweise als zulässig zu behandeln.
Ein bloß abstrakter Hinweis, die Formvorschriften ergäben sich aus der AO, beseitigt einen durch behördliches Verhalten geschaffenen Vertrauenstatbestand nur dann, wenn zugleich klar und eindeutig auf die Unwirksamkeit bzw. Nichtbehandlung des Rechtsbehelfs hingewiesen wird.
Tenor
Die Einspruchsentscheidung vom 8. November 2023 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Berechtigung zur Akteneinsicht und Auskunftserteilung bzgl. eines Auskunftsersuchens sowie um die Formwirksamkeit eines Einspruchs.
Bei der Klägerin zu 1. handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft deutschen Rechts mit Sitz in Deutschland und bei der Klägerin zu 2. um eine Aktiengesellschaft mit Sitz in der Schweiz.
Dem Klageverfahren ist ein Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtschutzes gemäß § 114 Finanzgerichtsordnung -FGO- in Bezug auf den Austausch von Informationen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz im Wege der internationalen Amtshilfe gemäß Art. 27 des Doppelbesteuerungsabkommens -DBA- Schweiz i.V.m. § 117 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- beim Finanzgericht Köln -FG Köln- unter dem Az. 2 V 436/23 vorangegangen. Der Antrag wurde mit Beschluss vom 24. April 2023 abgelehnt, ebenso wie der darauf erfolgte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (Beschluss vom 20. Juni 2023).
Die Klägerinnen haben mit E-Mails an den Beklagten vom 21. Juli 2023 und 4. August 2023 um Vorlage des Auskunftsersuchens des zuständigen Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Z an die eidgenössische Steuerverwaltung der Schweiz sowie um Vorlage des in diesem Zusammenhang mitübermittelten „Organplans" zum Konzern gebeten. Der Beklagte teilte daraufhin per E-Mail vom 8. August 2023 mit, dass eine Akteneinsicht im Verwaltungsverfahren grundsätzlich nicht in Betracht komme und es sich bei dem Auskunftsersuchen um ein geheimes Dokument handele. Mit Bescheid vom 23. August 2023 lehnte der Beklagte den Antrag auf Akteneinsicht auch formell ab und fügte der Begründung hinzu, dass die Klägerinnen nicht substantiiert dargelegt hätten, aus welchen Gründen ein berechtigtes Interesse an der Akteneinsicht bestünde.
Gegen die Ablehnung wendeten sich die Klägerinnen mit ihrem Einspruch vom 22. September 2023, welchen der Prozessbevollmächtigte zu 1. (nachfolgend -Steuerberater-) mittels seines besonderen Steuerberaterpostfachs -beSt- an ein besonderes Behördenpostfach des Beklagten -beBPo- mit der Postfachbezeichnung „Y – Gerichtsverfahren“ (SAFE-ID: DE...) übersendete. Eine weitere Begründung des Einspruches erfolgte mit Schreiben vom 28. September 2023, welches über denselben elektronischen Weg (von beSt an beBPo) übermittelt wurde.
Mit der als Fax am 29. September 2023 an den Steuerberater versandten „Kurzmitteilung“ wies der Beklagte darauf hin, dass das betroffene beBPo ausschließlich für die Kommunikation zwischen dem Beklagten und den Gerichten zu nutzen sei. Für den allgemeinen Empfang aller an den Beklagten gerichteten Anträge sei dieses Postfach nicht vorgesehen. Für zukünftige Kommunikationen mit dem Beklagten seien Schreiben und Anträge folglich auf dem im jeweiligen Verfahren vorgesehenen Weg einzureichen. Darüber hinaus teilte der Beklagte mit, dass die Nachrichten des Steuerberaters vom 22. und 28. September 2023 vom Justiziariat, welches das beBPo aufgabenbedingt nutze und verwalte, „insoweit ausnahmsweise intern an das zuständige Referat weitergeleitet“ worden sei. Höchst vorsorglich wurde gleichzeitig darauf hingewiesen, „dass sich die Formvorschriften ausschließlich aus der AO ergeben.“
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. November 2023 verwarf der Beklagte den Einspruch als unzulässig. Der Beklagte begründete seine Entscheidung erneut damit, dass ein unzulässiger Kommunikationsweg für die Kommunikation mit dem Y genutzt worden sei. Außerdem wies der Beklagte auf § 11 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung über die Steuerberaterplattform und die besonderen elektronischen Steuerberaterpostfächer -StBPPV- hin, wonach das beSt nicht für die Kommunikation mit der Finanzverwaltung genutzt werden dürfe, wenn diese ein anderes sicheres Verfahren zur Verfügung stellen würde, was beim Y beispielsweise mit dem Y-Online-Portal (BOP) der Fall sei. Der Einspruch sei demnach als formunwirksam zu verwerfen.
Gegen die Einspruchsentscheidung wenden sich die Klägerinnen mit ihrer am 11. Dezember 2023 erhobenen Klage. Zu deren Begründung tragen sie vor, der Einspruch sei formwirksam eingelegt worden und daher zulässig. Ein Zugang über den elektronisch bestrittenen Weg sei objektiv eröffnet, da das beBPo gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Elektronischer-Rechtsverkehr-Verordnung -ERVV- zwingend durch andere besondere elektronische Postfächer adressierbar sein müsse. Ein Ausschluss dieses Kommunikationsmittels sei rechtswidrig.
Zudem sei das beBPo im amtlichen Adressverzeichnis des beSt aufgelistet. Da die Nutzungsmöglichkeit allein schon durch die Zurverfügungstellung des Postfachs durch den Beklagten in Kauf genommen werde, sei der Zugang zumindest konkludent eröffnet worden, was nach Ansicht der finanzgerichtlichen Rechtsprechung genüge.
Darüber hinaus sei das Einspruchsschreiben dem Beklagten unstreitig tatsächlich zugegangen und am 25. September 2023 – und damit innerhalb der Einspruchsfrist – an die zuständige Stelle im Y weitergeleitet worden, wovon die Klägerinnen in Kenntnis gesetzt worden seien. Der Einspruch sei daher in den Machtbereich des Beklagten gelangt; die interne Organisation läge danach in der Verantwortung des Beklagten. Die Nutzung gesetzlich vorgesehener und tatsächlich möglicher elektronischer Übermittlungsmöglichkeiten könne nicht zu Lasten der Klägerinnen verweigert werden.
Der Einwand des Beklagten, wegen § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV sei die Übermittlung auf dem vom Steuerberater gewählten Weg unzulässig, sei lediglich dem Berufsrecht zuzuordnen, habe aber keine Auswirkung auf das Verfahrensrecht und die Frage, ob der Einspruch wirksam eingelegt wurde.
Die Klägerinnen beantragen,
die Einspruchsentscheidung vom 8. November 2023 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er ist – im Anschluss an die Einspruchsentscheidung (Bl. 7 ff. der Gerichtsakte -GA-) – der Ansicht, für eine elektronische Einspruchseinlegung in dem von dem Steuerberater genutzten Weg setze § 87a Abs.1 Satz 1 AO, der die Formvorschrift des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ergänze, voraus, dass der Beklagte als Empfänger hierfür einen Zugang eröffnet habe. Dies sei jedoch in Bezug auf die außergerichtliche Kommunikation mit dem Beklagten nicht der Fall. Eine ausdrückliche Zugangseröffnung könne bereits deshalb nicht angenommen werden, weil das beBPo eindeutig mit „Y – Gerichtsverfahren“ bezeichnet sei, was klar zu erkennen gebe, dass es sich nicht um einen allgemeinen Zugangsweg für an den Beklagten gerichtete elektronische Schriftstücke handele. Auch sei keine – von der Rechtsprechung im Grunde anerkannte – konkludente Zugangseröffnung erfolgt. Die bloße Einrichtung des beBPo schließe noch keine Berechtigung ein, dieses Postfach unbegrenzt für die Kommunikation mit dem Beklagten nutzen zu können. Allein die technisch mögliche Adressierbarkeit verbiete einen Rückschluss auf eine konkludente allgemeine Zugangseröffnung, zumal das Postfach eindeutig bezeichnet sei. Der Beklagte habe das Postfach vielmehr ausschließlich im sog. SAFE-Verzeichnisdienst der Justiz angemeldet, was aus technischen Gründen unumgänglich sei, jedoch nicht darauf schließen lasse, dass der allgemeine Zugang des Postfachs konkludent eröffnet worden sei.
Mit dem BOP werde eine andere elektronische Kommunikationsform ermöglicht, die die Klägerinnen bzw. der Steuerberater hätten nutzen können und müssen.
Ungeachtet dessen sei auch aufgrund des § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV eine Kommunikation mittels beSt mit dem Beklagten nicht zulässig. Diese Vorschrift stelle nicht nur reines „Binnenrecht der Berufsausübung“ dar, sondern auch eine Verfahrensnorm, die bei Missachtung zur Unwirksamkeit des Übermittelten führe.
In der mündlichen Verhandlung ergänzte der Beklagte sein Vorbringen dahingehend, dass auch die Mitteilung an die Klägerinnen vom 29. September 2023 dem Einspruch nicht zur Zulässigkeit verhelfen könne, da das Einspruchsschreiben wegen der formunwirksamen Übermittlung als „Nullum“ zu werten sei. Somit könne auch die tatsächliche Weiterleitung und Kenntnisnahme des Einspruchsschreibens nicht zu dessen Zulässigkeit führen. Zudem sei bei einem Berufsträger – wie der im Einspruchsverfahren für die Klägerinnen tätig gewordene Bevollmächtigte – ein erhöhter Sorgfaltsmaßstab hinsichtlich der Wahl eines formwirksamen Kommunikationsweges anzuwenden.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist begründet. Der Einspruch der Klägerinnen ist im Streitfall ausnahmsweise als zulässig anzusehen, weshalb die Einspruchsentscheidung vom 8. November 2023, mit der der Einspruch als unzulässig verworfen wurde, rechtswidrig ist und die Klägerinnen dadurch in ihren Rechten verletzt sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Gemäß § 357 Abs. 1 AO ist ein – gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten (vgl. § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) als Rechtsbehelf statthafter – Einspruch schriftlich oder elektronisch einzulegen. Für die elektronische Einspruchseinlegung ergänzt § 87a AO die Regelung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO. § 87a Abs. 1 Satz 1 AO setzt voraus, dass der Empfänger – im vorliegenden Fall der Beklagte – hierfür einen Zugang eröffnet hat. Dies führt grundsätzlich zur rechtlichen Unbeachtlichkeit der entsprechenden Handlung.
a) Die Übermittlung elektronischer Dokumente ist rechtswirksam dann möglich, wenn der Empfänger den Zugang für elektronische Dokumente eröffnet hat. Die Zugangseröffnung kann dabei ausdrücklich, konkludent, generell oder nur für bestimmte Fälle erfolgen (BFH, Urteil vom 30. Januar 2024 – III R 15/23, BFHE 284, 49, Rn. 29). Der Empfänger eröffnet (subjektiv) den Zugang dadurch, dass er seine Bereitschaft, elektronische Mitteilungen entgegenzunehmen, ausdrücklich oder konkludent zum Ausdruck bringt (FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 25. September 2019 – 7 V 7130/19, EFG 2019, 1877, Rn. 28 m.w.N.).
aa) Eine ausdrückliche Eröffnung des Zugangs zum beBPo des Beklagten für die allgemeine Kommunikation in Verwaltungsangelegenheiten – und damit auch für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gemäß §§ 347 ff. AO – liegt im Streitfall nicht vor. Aus der technisch bedingten und von der ERVV geforderten Adressierbarkeit des beBPo u.a. für das beSt, ist – entgegen der Ansicht der Klägerinnen – nicht auf eine unbeschränkte Zugangseröffnung zu schließen (vgl. hierzu auch Schmidt / Peuthert in: AO - eKommentar, 23.02.2024, § 87a AO, Rn. 12, wonach die Veröffentlichung einer De-Mail-Adresse im Verzeichnisdienst eines akkreditierten Dienstanbieters noch nicht als Zugangseröffnung gelten soll, wohl aber ein ebenfalls veröffentlichter Zusatz, den Zugang eröffnen zu wollen; ein solcher „Zusatz“ liegt im Streitfall eindeutig nicht vor). Die technische Adressierbarkeit und die Frage der Zugangseröffnung sind nicht gleichzustellen.
Darüber hinaus ist zu beachten, dass das beBPo des Beklagten nur zur Erfüllung der Pflichten aus der ERVV eingerichtet wurde und hieraus nicht auf eine Zugangseröffnung genereller Art geschlossen werden kann. Unter Berücksichtigung des – auf Gerichtsverfahren beschränkten – Anwendungsbereichs der ERVV, der darauf gestützten Einrichtung des beBPo durch den Beklagten und die damit einhergehenden Pflichten nach der ERVV ergibt sich, dass damit kein allgemeiner Zugang für eine elektronische Kommunikation eröffnet wird. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 ERVV gilt diese Verordnung für die Übermittlung elektronischer Dokumente an die Gerichte der Länder und des Bundes sowie die Bearbeitung elektronischer Dokumente durch diese Gerichte nach den entsprechenden verfahrensrechtlichen Bestimmungen. Mit § 1 Abs. 2 ERVV ist zudem ausdrücklich klargestellt, dass besondere bundesrechtliche Vorschriften über die Übermittlung elektronischer Dokumente und strukturierter maschinenlesbarer Datensätze unberührt bleiben. Dem entsprechend hat der Beklagte das beBPo ausdrücklich auf den Anwendungsbereich „Gerichtsverfahren“ beschränkt. Nur für diesen Bereich muss das beBPo gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 ERVV für andere Inhaber von besonderen elektronischen Postfächern adressierbar sein. Schließlich wurde und wird nach überzeugender Schilderung des Beklagten das beBPo weder auf der Homepage, noch auf Briefbögen oder an ähnlichen offiziellen Stellen mitgeteilt bzw. ein Hinweis auf eine etwaige Zugangseröffnung veröffentlicht.
Für die Übermittlung elektronischer Dokumente in anderen Verwaltungsverfahren (vgl. § 1 Abs. 2 ERVV) stellt der Beklagte – in Umsetzung der gesetzlichen Regelungen in § 87a AO – andere Zugangswege (BOP/Elster-Portal) zur Verfügung.
bb) Auch eine konkludente Zugangseröffnung bzgl. des beBPo liegt im Streitfall nicht vor. Selbst wenn das beBPo in ein amtliches Adressverzeichnis des beSt aufgenommen wurde bzw. dieses Adressverzeichnis auf den SAFE-Verzeichnisdienst der Justiz zurückgreift, in der das beBPo alleine schon aus technischen Gründen hinterlegt sein muss, spricht dies für sich alleine noch nicht für eine konkludente Zugangseröffnung. Dem steht nämlich die Tatsache entgegen, dass der Beklagte das Postfach eindeutig mit „Y – Gerichtsverfahren“ bezeichnet hat. Mit dem Zusatz „Gerichtsverfahren“ in der Adressierung ist der ausdrückliche Wille des Beklagten hinreichend deutlich zu erkennen, dass dieses Postfach ausschließlich der Kommunikation in Gerichtsverfahren dienen soll und eben nicht für die allgemeine Kommunikation mit dem Beklagten. Darin unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, über den das FG Berlin-Brandenburg mit Beschluss vom 25. September 2019 entschieden hat. In jenem Fall enthielt die Bezeichnung des beBPo eines Finanzamtes gerade keinen einschränkenden Zusatz dergestalt, dass es nur für bestimmte Verfahren adressiert werden könne, sondern wurde im Adressverzeichnis des besonderen Anwaltspostfachs -beA- schlicht als „ELSTER-FA-[Name des Finanzamts]“ bezeichnet (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 25. September 2019, 7 V 7130/19, Rn. 31).
cc) Es steht dem Beklagten auch frei, ein elektronisches Postfach auf eine bestimmte Kommunikation – wie hier das beBPo auf Gerichtsverfahren – zu beschränken (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 7/2025, § 87a AO 1977, Rn. 4 sowie Schmidt / Peuthert in: AO - eKommentar, 23.02.2024, § 87a AO 1977, Rn. 12, woraus sich ergibt, dass der Empfänger eines Dokuments grds. damit einverstanden sein muss, dass eine Einrichtung zur rechtsrelevanten Kommunikation genutzt wird und der Empfänger den Zugang auch nur für bestimmte Fälle – vorliegend für die Kommunikation im Gerichtsverfahren – eröffnen dürfen soll). Dies ist bereits dem Umstand geschuldet, dass das Postfach aus berechtigten organisatorischen Gründen nur begrenzt genutzt werden soll. Durch die eindeutige Bezeichnung des Postfachs mit dem Hinweis auf die Gerichtsverfahren hat der Beklagte alles Mögliche getan, um auch den Anschein eines konkludent eröffneten Kommunikationsweges zu vermeiden, zumal nachvollziehbar vom Beklagten vorgetragen wird, dass eine Aufnahme in das SEFA-Verzeichnis, wodurch das Postfach erst sichtbar und rein technisch auch adressierbar wird, nicht zur Disposition des Beklagten stand.
Dem steht nicht entgegen, dass die Finanzbehörden nach Ansicht der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung den Zugang bereits mit der Bereitstellung der Schnittstelle eröffnen, soweit eine gesetzliche Verpflichtung besteht, Erklärungen, Anlagen oder sonstige Mitteligen durch Datenfernübertragung zu übermitteln (vgl. AEAO zu § 87a, Rn. 1.4 sowie FG Köln, Urteil vom 16. September 2015 – 2 K 2040/12, EFG 2016, 159 für das besondere Vorsteuervergütungsverfahren gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV). Eine gesetzliche Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung des Einspruchs an den Beklagten bestand im Streitfall nicht. Unabhängig davon ist der Beklagte der für Behörden des Bundes aus § 1 Abs. 1 i.V.m § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der elektronischen Verwaltung (E-Government-Gesetz – EGovG) vom 25. Juli 2013 folgenden Pflicht, auch einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente zu eröffnen, nachgekommen, indem er mit dem BOP/Elster-Portal hierfür einen Zugang eröffnet hat. Das beBPo ist hierfür jedoch – wie ausgeführt – gerade nicht eröffnet.
Auch die Entscheidung des BFH vom 30. Januar 2024 (Az. III R 15/23) führt zu keiner anderen Beurteilung. Im dortigen Fall bejahte der BFH eine konkludente Zugangseröffnung bereits durch die faktische Verfügbarkeit und Adressierbarkeit des Behördenpostfachs für den Bürger. Einer subjektiven Widmung habe es laut Ansicht des BFH dort nicht mehr bedurft (BFH, Urteil vom 30. Januar 2024 – III R 15/23, BFHE 284, 49, Rn. 31). Gleichzeitig bestätigte der BFH, dass die Zugangseröffnung auch nur für bestimmte Fälle erfolgen könne (BFH, Urteil vom 30. Januar 2024, a.a.O., Rn. 29). In Bezug auf diese Entscheidung des BFH muss folglich auch hierbei berücksichtigt werden, dass der Beklagte in dem hier vorliegenden Streitfall das Postfach durch eine eindeutige Bezeichnung mit „Gerichtsverfahren“ die Zugangseröffnung auf bestimme Fälle eingeschränkt hat. Bereits insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem vom BFH entschiedenen Fall. Auch wenn der BFH in dem o.g. Urteilsfall eine subjektive Widmung für nicht erforderlich hielt, muss hier dem Umstand Rechnung getragen werden, dass ausdrücklich ein gegenteiliger subjektiver Wille durch die Benennung des Postfachs geäußert und somit das vom BFH anerkannte Recht der Behörde ausgeübt wurde, den Zugang auch nur „für bestimmte Fälle“ zu eröffnen.
Dass er die bloße Adressierbarkeit für die Zugangseröffnung als ausreichend ansieht, begründete der BFH in dem o.g. Urteilsfall auch damit, dass das dort in Anspruch genommene beA, welches nicht nur der Kommunikation mit den Gerichten, sondern gemäß § 19 Abs. 2 der Verordnung über die Rechtsanwaltsverzeichnisse und die besonderen elektronischen Anwaltspostfächer -RAVPV- auch der elektronischen Kommunikation mit anderen Personen oder Stellen diene, anders als das beSt keiner vergleichbaren Nutzungseinschränkung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV unterliege (BFH, Urteil vom 30. Januar 2024, a.a.O., Rn. 32). Auch insoweit liegt der Streitfall, in dem die Kommunikation über ein beSt erfolgt, anders. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV darf das beSt nicht für die Kommunikation mit der Finanzverwaltung genutzt werden, soweit diese ein anderes sicheres elektronisches Verfahren für die Übermittlung von Nachrichten und Dokumenten zur Verfügung stellt. Diese Einschränkung der Nutzungsberechtigung des beSt spricht im vorliegenden Fall nach den o.g. Maßstäben des BFH ebenfalls gegen die konkludente Zugangseröffnung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Beklagte mit dem BOP, das in das Elster-Verfahren eingebunden ist und als sicheres Verfahren gilt, tatsächlich eine alternative elektronische Kommunikation anbietet.
b) Ob es sich bei der Norm des § 11 Abs. 2 Satz 2 StBPPV darüber hinaus um eine verfahrensrechtliche Norm handelt, deren Verstoß zur Unwirksamkeit der Übermittlung führt, kann vorliegend dahinstehen, da sich die grundsätzlich formunwirksame Einlegung des Einspruchs bereits aus den Vorschriften der AO selbst ergibt.
Die Nichteinhaltung der Vorgaben des § 87a Abs. 1 AO führt grundsätzlich zur rechtlichen Unbeachtlichkeit der entsprechenden Handlung. Ein unzulässiger Einspruch kann grundsätzlich auch nicht infolge einer nachfolgenden rechtlichen Einschätzung der Finanzbehörde in die Zulässigkeit erwachsen.
2. Gleichwohl ist der – wegen der Nichtbeachtung der gesetzlichen Vorgaben für die elektronische Kommunikation formunwirksam eingelegte – Einspruch im Streitfall aufgrund der besonderen Umstände und unter Beachtung des Gebots des effektiven Rechtschutzes ausnahmsweise als zulässig anzusehen.
a) Das Verfahrensgrundrecht des Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz -GG- garantiert nicht nur das formelle Recht und die theoretische Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern auch die Effektivität des Rechtsschutzes; der Bürger hat einen substantiellen Anspruch auf eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle (vgl. z.B. BVerfG, stattgebender Kammerbeschluss vom 10. Oktober 2012 – 2 BvR 922/11, BVerfGK 20, 84-92, Rn. 15 m.w.N.). Die Garantie effektiven Rechtsschutzes wirkt dabei auch über die gerichtliche Kontrolle und das gerichtliche Verfahren hinaus in das behördliche Verfahren hinein, wenn eine solche Vorwirkung für die Inanspruchnahme gerichtlichen Rechtsschutzes faktisch erforderlich ist (vgl. auch Burghart in: Leibholz/Rinck, Grundgesetz Kommentar, Stand 6/2025, Art. 19 GG, Rn. 446 mit Verweis auf BVerfG, Beschluss vom 13. Juni 2007 – 1 BvR 1550/03, BStBl II 2007, 896 m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund gebietet das Verhalten des Beklagten im Einspruchsverfahren, den an sich formunwirksamen Einspruch doch als zulässig anzusehen mit der Folge, dass eine inhaltliche Überprüfung der Sachentscheidung möglich ist. Denn auch wenn der Einspruch vorliegend formell unwirksam erhoben wurde, hat der Beklagte mit seiner an den Bevollmächtigten der Klägerinnen gerichteten Kurzmitteilung vom 29. September 2023 einen Vertrauensschutztatbestand dahingehend geschaffen, dass der Einspruch in zulässiger Weise erhoben worden ist. In diesem Schreiben gibt der Beklagte nach außen hin zu erkennen, dass der Einspruch des Steuerberaters „ausnahmsweise“ an die zuständige Stelle weitergeleitet wurde und weist ihn darauf hin, dass er „künftig“ den von ihm gewählten technischen Weg nicht mehr nutzen solle. Daraus konnte nach dem Empfängerhorizont geschlussfolgert werden, der Beklagte habe hier – trotz des mit dem beBPo an sich nur für Gerichtsverfahren, nicht aber für außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren eröffneten Zugangs für die elektronische Kommunikation – ausnahmsweise den Einspruch als zulässig akzeptiert und werde ihn trotz der konkreten technisch unzulässigen Einspruchseinlegung auch weiterbearbeiten. Damit hat der Beklagte bei verständiger Würdigung für den Empfänger der Mitteilung zumindest den Anschein erweckt, dass der gewählte Kommunikationsweg über das beBPo ausnahmsweise zugelassen wurde. Dieser Schlussfolgerung steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte zuvor in derselben Mitteilung darauf hingewiesen hatte, dass die Nutzung von beSt und beBPo für die Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs nicht vorgesehen sei. Im Gegenteil verstärkt er das Vertrauen in die Wirksamkeit des Einspruchs dadurch, dass er im unmittelbaren Anschluss an diese allgemeinen – zutreffenden – rechtlichen Ausführungen darauf eingeht, dass er den Einspruch ausnahmsweise an die zuständige Stelle weitergeleitet habe. Der Klägerbevollmächtigte – auch wenn an ihn als Steuerberater grundsätzlich ein erhöhter Sorgfaltsmaßstab gestellt werden kann – durfte daher davon ausgehen, dass der Beklagte trotz seiner rechtlichen Einschätzung vom unzulässigen technischen Weg die Entscheidung getroffen hat, für den Streitfall den vom Bevollmächtigten gewählten Kommunikationsweg zuzulassen, den Einspruch als formwirksam anzunehmen, gegen sich gelten zu lassen und das weitere Einspruchsverfahren zu betreiben. Hierbei handelt es sich um keine – unstatthafte – Disposition über die allgemeingültige Rechtsfrage einer formwirksamen Einspruchseinlegung, sondern um die auf den konkreten Einzelfall bezogene Entscheidung über den Umgang mit dem Einspruchsschreiben.
b) Dem steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte am Ende der o.g. Kurzmitteilung vom 29. September 2023 noch einmal abstrakt erwähnt, dass sich die Formvorschriften aus der AO ergeben. Der Vertrauensschutz hätte nach Ansicht des Gerichts nur dann wieder zerstört werden können, wenn der Beklagte zum Abschluss der Mitteilung anstatt des abstrakten Verweises auf die AO explizit und eindeutig darauf hingewiesen hätte, dass er den Einspruch als unzulässig ansieht und etwa als „Nullum“, wie der Beklagte zuletzt vortrug, ansieht. Wenn der Beklagte den Einspruch seinerzeit tatsächlich als unbeachtliches „Nullum“ angesehen hätte, hätte es keiner „ausnahmsweise“ erfolgten Weiterleitung an die zuständige Stelle bedurft. Bei einem „Nullum“ wäre keine Reaktion seitens des Beklagten oder allenfalls eine Mitteilung, dass – wegen des unwirksamen Übermittlungsweges – kein Einspruch vorliegt, geboten gewesen. Bei Ersterem läge ein unwirksamer Einspruch vor. Bei Letzterem hätte dem Steuerberater klar werden können, dass er sich – zu diesem Zeitpunkt noch innerhalb der Einspruchsfrist befindend – auf einem anderen Wege an den Beklagten hätte wenden müssen. Ohne diesen Hinweis und die klare Aussage, dass „künftig“ der Übermittlungsweg nicht mehr zu wählen sei, konnte der Steuerberater darauf vertrauen, dass der Einspruch als zulässig anerkannt werde und dass für ihn insoweit kein weiterer Handlungsbedarf bestehe.
c) Schließlich steht der Zulässigkeit des Einspruchs nicht entgegen, dass nach Ansicht des Beklagten, welche in der Literatur ebenfalls vertreten wird (siehe bspw. Hornung in: Schoch/Schneider, VwVfG, 5. EL Juli 2024, § 3a Rn. 58), ein auf einem unzulässigen Weg eingelegter Einspruch auch dann nicht als zulässig angesehen werden könne, wenn die zuständige Stelle tatsächlich Kenntnis von dem Einspruch erlangt. Denn im vorliegenden Fall wird die Zulässigkeit des Einspruchs nicht nur auf die tatsächliche Kenntnis des Beklagten von dem Einspruchsscheiben gestützt, sondern auf den Rechtsschein bzw. Vertrauensschutz bzgl. eines zulässigen Kommunikationsweges, der durch die Mitteilung vom 29. September 2023 erzeugt wurde.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision ist nicht zuzulassen, da Gründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere hat die Streitsache keine grundsätzliche Bedeutung. Es handelt sich vielmehr um eine Einzelfallentscheidung dazu, ob ein Einspruch aufgrund besonderer Umstände und vor dem Hintergrund einer individuellen Handhabung bei der Finanzbehörde ausnahmsweise als zulässig behandelt werden muss.