Rückdeckungsversicherung an Gesellschafter-Geschäftsführer: Arbeitslohn und Tarifermäßigung § 34 EStG

Finanzgericht Köln · 10 K 2829/05 · 13.08.2008

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob an die Kläger (Geschäftsführer einer GmbH) direkt ausgezahlte Rückdeckungsversicherungsbeträge als Arbeitslohn zu erfassen sind und ob eine Tarifermäßigung greift. Das FG bejahte Arbeitslohn, weil die Auszahlung auf Weisung des Arbeitgebers erfolgte und bei wertender Betrachtung durch das Dienstverhältnis veranlasst war; ein nachweisbarer Pensionsverzicht bzw. eine dokumentierte Verrechnung mit Darlehensforderungen war nicht erforderlich bzw. nicht belegt. Die ermäßigte Besteuerung als Entschädigung lehnte das Gericht ab. Es gewährte jedoch die Tarifbegünstigung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Ausgang: Klage überwiegend abgewiesen; nur hinsichtlich der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG für die Versicherungszuflüsse stattgegeben.

Abstrakte Rechtssätze

Arbeitslohn liegt vor, wenn ein geldwerter Vorteil bei wertender Betrachtung durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist; Rechtsgrund, Bezeichnung und Einmaligkeit der Zahlung sind unerheblich.

Auch eine Zuwendung eines Dritten kann Arbeitslohn sein, wenn der Dritte im Auftrag des Arbeitgebers leistet und die Leistung als Gegenleistung für die Arbeitsleistung erscheint.

Die unmittelbare Auszahlung einer dem Arbeitgeber zustehenden Rückdeckungsversicherungsleistung an Arbeitnehmer begründet Arbeitslohn, wenn sie auf Weisung des Arbeitgebers erfolgt und keine eigenständige Rechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Versicherer die Zahlung trägt.

Die steuerliche Erfassung eines solchen Zuflusses als Arbeitslohn setzt nicht zwingend den Nachweis eines (wirksamen) Verzichts auf eine Pensionszusage voraus.

Eine behauptete Tilgung von Forderungen durch Aufrechnung erfordert eine Aufrechnungserklärung; das bloße Bestehen einer Aufrechnungslage ersetzt den Nachweis der Erfüllung nicht.

Einmalige, im Zusammenhang mit einer über mehrere Jahre erdienten Versorgungszusage stehende Zahlungen können als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG tarifbegünstigt sein, auch wenn keine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG vorliegt.

Vorinstanzen

Bundesfinanzhof, VI B 95/08 [NACHINSTANZ]

Tenor

Der Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 21. Juni 2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2005 wird dahin geändert, dass die den Klägern aus den Rückdeckungsversicherungen zugeflossenen Beträge i.H.v. 114.466 DM bzw. 173.004 DM als begünstigte Einkünfte i.S. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) behandelt werden und der Steuersatz für diese Einkünfte dementsprechend nach § 34 Abs. 1 S. 2 EStG bestimmt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Neuberechnung der danach festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Auszahlung von Versicherungsbeträgen an die Kläger, die bei der A GmbH (GmbH) mit der Ausbuchung von Pensionsverpflichtungen einherging, bei den Klägern zu Arbeitslohn geführt hat, und darüber, ob - bejahendenfalls - dieser Arbeitslohn bei den Klägern ermäßigt zu besteuern ist.

Die ... 1935 bzw. ... 1936 geborenen Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Die Klägerin ist Alleingesellschafterin der GmbH; beide Kläger waren zu Geschäftsführern der GmbH bestellt und bezogen aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Den Klägern wurden unter dem 1. Dezember 1987 Pensionszusagen erteilt. Danach standen ihnen lebenslängliche monatliche Ruhegelder zu, wenn sie nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus den Diensten der GmbH ausscheiden und in den Ruhestand treten würden. Außerdem wurden Invaliden- und Witwenrenten zugesagt.

Zur Finanzierung dieser Verpflichtung hatte die GmbH Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, die zum 1. Oktober 2000 wie folgt fällig waren:

	Kläger	Klägerin
Versicherungssumme	92.000 DM	141.000 DM
Überschussbeteiligung	34.220 DM	49.839 DM
	126.220 DM	190.839 DM
abzgl. Kapertrsteuer/Soli	11.754 DM	17.835 DM
Auszahlungsbetrag	114.466 DM	173.004 DM

Bezugsberechtigt war die GmbH, bei der hinsichtlich der Versicherung des Klägers auch die Steuerabzugsbeträge angerechnet wurden, weil nur insoweit eine Steuerbescheinigung vorliegt.

Anlässlich einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Versicherung die Auszahlungsbeträge Anfang des Jahres 2001 unmittelbar an die Kläger ausgezahlt hatte, obwohl nach der Pensionsverpflichtung lediglich ein Anspruch der Kläger auf monatliche Rentenzahlungen bestand (Tz 2 des Prüfungsberichts vom 22. Dezember 2003). Nach Auskunft des Bevollmächtigten ist die Auszahlung auf das gemeinsame Bankkonto (Hauskonto) der Kläger erfolgt, weil das Geld für diverse Umbaumaßnahmen an dem von der GmbH angemieteten Gebäude benötigt wurde. Die Baugenehmigung wurde nach Angaben des damaligen Beraters durch beide Kläger gemeinsam beantragt. In der mündlichen Verhandlung konnte der Bevollmächtigte keine sicheren Angaben zum gemeinschaftlichen Eigentum der Kläger an dem an die GmbH vermieteten Grundstück machen, erklärte aber, dass die bisher von der Verwaltung angenommene Betriebsaufspaltung unangetastet bleiben solle. Der Beklagten-Vertreter widersprach dem nicht.

Die Entscheidung, die der GmbH zustehenden Versicherungssummen in Höhe der verbleibenden Auszahlungsbeträge (114.466 DM und 173.004 DM) nicht auf Konten der GmbH, sondern auf das gemeinsame Konto der Kläger auszahlen zu lassen, beruht offensichtlich auf ihrer gemeinsamen Entscheidung als Geschäftsführer, zumindest aber auf einer Entscheidung der Klägerin, die allerdings in den Akten nicht dokumentiert ist. Auch die von der Geschäftsführung unterschriebene Zahlungsanweisung an die Versicherung, ohne die die Versicherungssumme nicht ausgezahlt worden wäre, wurde nicht vorgelegt. Ebenso wenig ist eine Anweisung an den damaligen Steuerberater der Kläger zur buchhalterischen Behandlung dieser Entscheidung erkennbar. Die Buchungen auf den Konten "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung" und "Pensionsrückstellungen" deuten allerdings darauf hin, dass die Kläger ihren damaligen Steuerberater über die Auszahlung der Versicherungssumme zumindest informiert haben.

Da die Auszahlung nicht auf das Konto der GmbH, sondern unmittelbar auf das Kläger-Konto erfolgte, wurde die Versicherungszahlung selbst bei der GmbH nicht verbucht. Feststellbar sind folgende Buchungen bei der GmbH zu Beginn des Jahres 2001:

Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen		210.317 DM
an	Saldenvorträge Sachkonten	210.317 DM

und außerdem

Saldenvorträge Sachkonten		212.585 DM
an	Pensionsrückstellung	212.585 DM

Zum 31. März 2001 wurde mit dem Buchungstext "Ausz. B M" bzw. "Anspruch Rückdeckungsversicherungen" gebucht:

Pensionsrückstellungen		212.585 DM
an	Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen		212.585 DM

und außerdem

Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen		2.268 DM DM
an	Ertrag Auflösung SoPo m. Rücklageant.		2.268 DM

In der am 28. November 2002 testierten Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2001 sind die Pensionsrückstellungen mit 0 DM ausgewiesen.

Vor diesem Hintergrund erließ der Beklagte am 4. Mai 2004 auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001, in dem die Versicherungsleistungen i.H.v. 126.220 DM und 190.839 DM als Arbeitslohn behandelt wurden. In einem weiteren Änderungsbescheid vom 21. Juni 2005 wurden letztlich nur noch die den Klägern zugeflossenen Beträge i.H.v. 114.466 DM bzw. 173.004 DM als Arbeitslohn erfasst, da die Steuerabzugsbeträge der GmbH zuzurechnen waren, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

Mit dem Einspruch machten die Kläger durch ihren damaligen Bevollmächtigten geltend, die Besteuerung als Arbeitslohn sei rechtswidrig, weil die Kläger noch keinen Anspruch auf monatliche Rentenzahlungen gehabt hätten. Dieser Anspruch setze nicht nur die Vollendung des 65. Lebensjahres sondern auch das Ausscheiden aus der GmbH voraus, welches bis heute nicht erfolgt sei. Bei der Auszahlung der Versicherungssumme könne es sich schon deshalb nicht um die Abfindung der Pensionsansprüche handeln, weil auf diese Ansprüche nicht verzichtet worden sei. An einen Verzicht seien dieselben formalen Anforderungen zu stellen wie an die Erteilung einer Pensionszusage, für die Schriftform vorgeschrieben sei. Daran fehle es im Streitfall. Durch die Auszahlung an die Kläger seien der GmbH Forderungen gegen diese entstanden, die mit Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber den Klägern verrechnet worden seien. Eine solche Verrechnung sei nicht steuerbar. In der GmbH-Bilanz sei insofern eine Falschbuchung erfolgt. Denn die Pensionsrückstellungen seien aufgelöst worden, obwohl kein Verzicht auf die Pensionszusagen vorliege.

Den für die GmbH gestellten Antrag auf Bilanzberichtigung (Ansatz der Pensionsrückstellungen entsprechend der versicherungsmathematischen Berechnung der Versicherung und entsprechende Minderung der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber den Klägern) hat der Beklagte mit Bescheid vom 26. April 2005 abgelehnt. Über den dagegen erhobenen Einspruch der GmbH ist noch nicht entschieden.

Der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2005 aus: Zahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH für den Verzicht auf eine Pensionszusage seien als Arbeitslohn zu erfassen. Dies gelte erst recht für Arbeitnehmer, die nicht GmbH-Gesellschafter seien, denn bei ihnen liege der nach § 2 LStDV für die Annahme von Arbeitslohn erforderliche Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis auf der Hand. Im Streitfall müsse entgegen der Darlegung durch die Kläger von einer Aufgabe der Pensionsansprüche im Zusammenhang mit der Auszahlung der Versicherungsleistungen ausgegangen werden. Daran ändere auch die fehlende Schriftform nichts. Zwar schreibe § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG die Schriftform für die Bildung einer Pensionsrückstellung vor, für den Verzicht auf einen Pensionsanspruch gibt es eine solche Gesetzesvorschrift hingegen nicht.

Entscheidend sei im Streitfall, dass in der im November 2002 testierten Bilanz der GmbH, die von der Klägerin gebilligt worden sei, die Pensionsrückstellungen mit 0 DM ausgewiesen seien, sodass ein Buchungsfehler insoweit ausgeschlossen werden könne. Die von den Klägern geltend gemachte Verrechnung einer Forderung der GmbH mit ihnen gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten sei in der ursprünglichen Bilanz der GmbH hingegen nicht vollzogen worden. Dieser Sachverhalt werde erst nachträglich behauptet, ohne dass darüber Vereinbarungen oder buchmäßige Nachweise vorgelegt würden. Im Übrigen hätte sich die Minderung der Verbindlichkeiten an der Höhe der Versicherungsansprüche orientieren müssen und nicht (wie in der berichtigen Bilanz der GmbH praktiziert) nach der Höhe der Pensionsrückstellung. Die Schuldzinsen für die Gesellschafterdarlehen hätten sich dann ebenfalls reduzieren müssen, was ebenfalls nicht geschehen sei.

Schließlich komme auch der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG nicht zur Anwendung. Denn im Streitfall fehle es an der dafür erforderlichen Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1a EStG i.V.m § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG. Eine solche Entschädigung erfordere eine Veranlassung des Einnahmenausfalls von dritter Seite oder aber zumindest - wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit seiner Zustimmung herbeigeführt worden sei -, dass der Steuerpflichtige dabei unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gestanden habe. Jedenfalls dürfe der Steuerpflichtige das schadensstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben. Eine solche Zwangssituation hinsichtlich der Aufgabe der Pensionsansprüche sei im Streitfall nicht feststellbar.

Die Kläger halten an ihrer bereits im Vorverfahren vertretenen Ansicht fest, dass zu keiner Zeit auf die Pensionsansprüche verzichtet worden sei. Die GmbH habe ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2001 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger i.H.v. 199.619 DM und gegenüber der Klägerin i.H.v. 1.099.789 DM gehabt. Die Auszahlung der Versicherungsbeträge hätte zunächst im Wege eines reinen Aktivtauschs als Forderung der GmbH gegen die Kläger aktiviert werden müssen. Die Einbuchung einer solchen Forderung, die eine Vermögensminderung ausschließe, habe Vorrang vor der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Anschließend hätte die bereits im Vorverfahren erwähnte Verrechnung der Forderungen der Kläger gegenüber der GmbH mit ihren Ansprüchen gegen die Kläger erfolgen müssen.

Eine Verrechnung des Aktivpostens "Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung" mit dem Passivposten "Pensionsrückstellungen" sei ohne weiteren Beleg gar nicht möglich gewesen. Der Anspruch gegenüber der Rückdeckungsversicherung resultiere aus dem Anwachsen des Rückkaufswerts aufgrund der Prämienzahlungen. Demgegenüber bilde die Pensionsrückstellung die versicherungsmathematisch berechnete Verpflichtung gegenüber dem Berechtigten ab, zukünftig die Pension in Raten auszuzahlen. Daher liege der ersten GmbH-Bilanz, auf die sich der Beklagte für seine Rechtsansicht beziehe, ein offensichtlicher Buchungsfehler zugrunde; die Pensionsrückstellungen hätten ohne Beleg gar nicht ausgebucht werden dürfen. Völlig unberechtigt sei es, aus diesem Buchungsfehler auch noch den Schluss ziehen zu wollen, der an dem Buchungsvorgang überhaupt nicht beteiligte Kläger habe auf seinen Pensionsanspruch verzichten wollen. Dies sei bereits zivilrechtlich nicht möglich. Auch die gegen den Vorberater angestrengte Schadensersatzklage für den Fall des Unterliegens in diesem Verfahren zeige, dass ein Verzicht auf die Pensionsansprüche nicht gewollt gewesen sei. Die Pensionen würden inzwischen von der GmbH laufend an die Kläger geleistet.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 21. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2005 dahin zu ändern, dass die den Klägern aus den Rückdeckungsversicherungen zugeflossenen Beträge i.H.v. 114.466 DM bzw. 173.004 DM nicht als steuerpflichtige Einnahmen berücksichtigt, hilfsweise ermäßigt besteuert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte führt ergänzend aus, der Zufluss des Arbeitslohns sei bereits mit Übertragung des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung gegeben, weil die Kläger bereits zu diesem Zeitpunkt über das Geld hätten verfügen können. Sollte kein Verzicht auf die Pensionsansprüche anzunehmen sein, läge eine vGA vor, weil die Versicherungsansprüche der GmbH zugestanden hätten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist weitestgehend unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die an die Kläger ausgezahlten Versicherungsleistungen bei diesen als Arbeitslohn erfasst; allerdings war der ermäßigte Steuersatz für begünstigte Einkünfte aus einer mehrjährigen Tätigkeit anzuwenden.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile), die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind dementsprechend alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, also "für" seine Arbeitsleistung gewährt werden. Dabei ist es unerheblich unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden; ebenso ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 LStDV). Nach § 2 Abs. 2 LStDV gehören zum Arbeitslohn auch Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgehenden Arbeitslohn gewährt werden (Nr. 4) sowie besondere Zuwendungen, die aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt werden (Nr. 5).

2. Auch Zahlungen an den Geschäftsführer einer GmbH zur Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage gehören zu dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002  VI R 112/99, BFHE 200, 350, BStBl II 2002, 884; vom 27. Juli 2004  IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191; vom 12. April 2007  VI R 6/02, BStBl II 2007, 581; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2007  VI B 161/06, BFH/NV 2008, 45). Im Streitfall allerdings kann die Frage offen bleiben, ob die Kläger auf die ihnen jeweils erteilte Pensionszusage gegen Ablösezahlung verzichtet haben, weil die direkte Auszahlung der Versicherung an die Kläger unabhängig von einem solchen Verzicht Arbeitslohn darstellt.

3. Arbeitslohn kann auch die Zuwendung durch einen Dritten sein, wie sich bereits aus § 38 Abs. 1 S. 2 EStG ergibt. Dies liegt insbesondere dann nahe, wenn der Dritte bei der Auszahlung an den bzw. die Arbeitnehmer im Auftrag des Arbeitgebers handelt (BFH-Urteile vom 21. Februar 2003  VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496, vom 30. Mai 2001  VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, vom 24. Februar 1981  VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; ferner BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007  VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871). Entscheidend ist dann nur, ob sich die Zuwendung bei wertender Betrachtung als solche für die Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen darstellt.

a) Auch im Streitfall handelte die Rückdeckungsversicherung zumindest auf Anweisung der Klägerin und damit im Auftrag des Arbeitgebers, als sie die Versicherungsbeträge unmittelbar auf das Konto der Kläger überwies. Ohne eine solche Anweisung der GmbH-Geschäftsführung hätte die Versicherung die Auszahlung nicht auf ein Konto vorgenommen, dessen Inhaber nicht die GmbH selbst (Bezugsberechtigte der Versicherung) gewesen ist.

b) Bei den dann auf dem gemeinsamen Konto der Kläger eingegangenen Beträgen handelt es sich bei wertender Betrachtung um eine Zuwendung an die Kläger für die in den vergangenen Jahren erbrachte Arbeitsleistung.

aa) Ein Vorteil wird nach ständiger Rechtsprechung i.S. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Beschäftigung gewährt, wenn der geldwerte Vorteil durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Einnahme des Arbeitnehmers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Nicht als Arbeitslohn anzusehen sind dagegen solche Zuwendungen, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung für die Arbeitnehmertätigkeit darstellen (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007  VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871 zur Frage des Lohnsteuerabzugs nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005

VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 14. April 2005  VI R 134/01, BFHE 209, 361, BStBl II 2005, 569; vom 26. Juni 2003  VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886). Überholt ist damit das BFH-Urteil vom 24. Februar 1981  VIII R 109/76 (BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707), das die Arbeitslohn-Frage noch davon abhängig gemacht hatte, ob sich der Vorteil aus der Sicht des Arbeitnehmers wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber darstellte.

bb) Im Streitfall ist eine eigene, unmittelbare rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung zwischen den Klägern und der Rückdeckungsversicherung, auf der die Auszahlung der Versicherungssumme an die Kläger beruhen könnte, nicht erkennbar. Die Auszahlung der Versicherung an die Kläger als Arbeitnehmer der GmbH kann ihre Grundlage daher weder in einem Gegenseitigkeits- noch Schenkungsverhältnis zwischen der Versicherung und den Klägern haben (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 1963  VI 165/61 U, BFHE 76, 843, BStBl III 1963, 306). In der Anweisung der Geschäftsführung der bezugsberechtigten GmbH an die Rückdeckungsversicherung zur unmittelbaren Auszahlung an die Kläger und auch in der buchungstechnischen Behandlung kommt vielmehr zum Ausdruck, dass beide Kläger nicht zwischen der Vermögenssphäre der GmbH und ihrer eigenen differenziert haben und letztlich davon ausgegangen sind, dass ihnen mit der direkten Zahlung letztlich nur das zugewendet wurde, was ihnen als Frucht jahrelanger Arbeit ohnehin zustand.

Für diese Sichtweise spricht auch, dass zumindest die Klägerin die vom Vorberater zunächst vorgenommene Ausbuchung der Pensionsrückstellungen gegen die Konten "Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen" und "Ertrag Auflösung SoPo m. Rücklageanteil" in der im November 2002 für das Streitjahr aufgestellten Bilanz offensichtlich gebilligt hat. Denn die Auflösung einer Pensionsrückstellung ist kein einfacher buchungstechnischer Vorgang, der vom Geschäftsführer bei der Bilanzprüfung übersehen werden kann, insbesondere wenn er von dem Vorgang auch selbst betroffen ist. Deshalb kann der erkennende Senat letztlich auch offen lassen, ob in der Billigung dieser Bilanz zumindest durch die Klägerin ein konkludenter Verzicht auf die eigenen Pensionsansprüche gegenüber der GmbH gesehen werden kann, oder ob die GmbH gegenüber etwaigen Pensionsforderungen beider Kläger zumindest ein Zurückbehaltungsrecht im Hinblick auf die Anweisung zur unmittelbaren Auszahlung der Versicherungsbeträge auf das gemeinschaftliche Konto der Kläger hätte geltend machen können.

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen des jetzigen Bevollmächtigten der Kläger, der darauf hinweist, dass eine unmittelbare Ausbuchung der Pensionsrückstellungen gegen die Konten "Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen" und "Ertrag Auflösung SoPo m. Rücklageanteil" gar nicht zulässig gewesen sei, weil die Pensionsrückstellung eine Verpflichtung der GmbH gegenüber den Klägern abgebildet habe, die rechtlich und wirtschaftlich völlig unabhängig von dem aus den laufenden Prämienzahlungen entstandenen Anspruch gegenüber der Rückdeckungsversicherung gewesen sei. Auch wenn dem jetzigen Bevollmächtigten zuzugeben ist, dass die Verbuchung des Vorberaters bilanzrechtlich falsch war, so steht doch deren Unrichtigkeit nicht der Annahme von Arbeitslohn entgegen. Die Anweisung an die Rückdeckungsversicherung zur Auszahlung auf das gemeinschaftliche Konto der Kläger kann sinnvollerweise nur im Hinblick auf ihre jahrelange Tätigkeit als Geschäftsführer erfolgt sein oder im Hinblick auf eine teilweise Rückzahlung ihrer gegenüber der GmbH bestehenden Forderungen im Wege des abgekürzten Zahlungswegs, so wie dies der jetzige Bevollmächtigte vorträgt.

Gegen eine Auszahlungsanweisung im Hinblick auf eine (Teil-) Rückzahlung der gegenüber der GmbH bestehenden Forderungen spricht allerdings nicht nur die ursprüngliche buchungstechnische Behandlung. Hinzu kommt, dass für den Vortrag des Bevollmächtigten, die Auszahlung habe der Verrechnung mit Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber den Klägern gedient, keine entsprechende Vereinbarungen vorgelegt wurden. Außerdem ist der angebliche Vorgang "Verrechnung mit Verbindlichkeiten" auch nicht ansatzweise in der Buchhaltung nachvollziehbar. Der für diese Sichtweise vom jetzigen Bevollmächtigten angeführte Buchungssatz

Forderungen gegen Kläger

an Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen

bringt zwar ein gestalterisch zulässiges und wirtschaftlich vernünftiges Ergebnis zum Ausdruck. Aber eben diese Gestaltung wurde durch die Kläger und ihrem damaligen Steuerberater nicht vorgenommen. Völlig zu Recht weist der Beklagte darauf hin, dass auch die Zinsbuchungen betreffend die Darlehenskonten gegenüber den Gesellschaftern in der Folgezeit unverändert erfolgt sind. Auch sonstige Unterlagen über die angebliche Verrechnung wurden bisher nicht vorgelegt, obwohl der BFH für die Verrechnung von Forderungen eine ausdrückliche Aufrechnungserklärung verlangt. Danach kann ein Darlehensanspruch eines Geschäftsführers bzw. eines Gesellschafter-Geschäftsführers zwar nicht nur durch Rückzahlung, sondern auch durch Aufrechnung zum Erlöschen gebracht werden, die Erfüllungssurrogat ist (§ 389 BGB). Die Erfüllung eines Anspruchs durch Aufrechnung erfordert jedoch eine Aufrechnungserklärung (§ 388 BGB). Das Bestehen der Aufrechnungslage i.S. § 387 BGB allein reicht zur Erfüllung nicht aus (BFH-Beschluss vom 21. März 2001  I B 31/00, BFH/NV 2001, 1149).

4. An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass abweichend vom Zivilrecht in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Bildung der Rückstellung die Schriftlichkeit der Zusage gefordert wird. Selbst wenn die aus diesem Umstand vom jetzigen Bevollmächtigten gezogene Schlussfolgerung zuträfe, nach der das Schriftformgebot auch für einen Verzicht auf eine Pensionszusage gilt, so stünde dieser Umstand einer Behandlung der Zuwendungen im Streitjahr als Arbeitslohn nicht entgegen. Denn die Behandlung der an die Kläger aus gezahlten Versicherungsbeträge als Arbeitslohn setzt nicht zwingend einen Verzicht auf die Pensionszusage voraus.

Unabhängig davon hält der erkennende Senat aber auch die Schlussfolgerung des Bevollmächtigten auf ein Schriftformgebot für den Verzicht auf eine Pensionszusage nicht für zwingend. Die Vorschrift des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG wurde als Klarstellung im Anschluss im Anschluss an das BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98 (BFHE 189, 45, BStBl II 2000, 612) in das Gesetz aufgenommen, in welchem der BFH eine Beweiserhebung über die Höhe des Zinsfußes zugelassen hatte. Zweck der Vorschrift war danach die Vermeidung von Zweifeln über den Zeitpunkt der Zusage sowie über Art und Höhe der vereinbarten Leistungen. Diese Problematik stellt sich nicht für den Verzicht auf den Pensionsanspruch, sodass es insoweit bei dem Primat des Zivilrechts bleibt, nachdem ein Formzwang ohne besondere Vorschrift nicht besteht. Man wird - im Hinblick auf die Tragweite des Verzichts auf eine Pensionszusage - lediglich fordern können, dass dieser Verzicht eindeutig zum Ausdruck kommt. Auch dann bleibt es aber dabei, dass die Feststellbarkeit eines Verzichts auf die Pensionszusage keine Voraussetzung für die Behandlung von Geldzuflüssen als Arbeitslohn bildet.

5. Auch der Hinweis des Bevollmächtigten darauf, dass eine vGA nicht vorliegen kann, solange eine Forderung gegen den Gesellschafter nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung in der Steuerbilanz zu aktivieren ist, weil die Vermögensminderung bei der GmbH Tatbestandsvoraussetzung einer vGA ist, steht der Behandlung des vorliegend streitbefangenen Geldzuflusses als Arbeitslohn nicht entgegen. Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist somit im Streitfall nicht streitentscheidend, sodass sich der erkennende Senat einer Subsumtion des Streitfalls unter diese Vorschrift enthält. Der Vollständigkeit halber weist der Senat lediglich darauf hin, dass Schadensersatzansprüche gegen Gesellschafter ‑ insbesondere bei Pflichtverletzungen - regelmäßig erst nach einem Anerkenntnis oder einer rechtskräftigen Verurteilung zu aktivieren wären, weil sie erfahrungsgemäß auf den Widerstand des in Anspruch Genommenen stoßen (BFH-Urteil vom 15. September 1994  I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89, BFH-Beschluss vom 27. März 2007  I B 94/06, BFH/NV 2007, 1669). Außerdem müsste in diesem Zusammenhang der BFH-Beschluss vom 13. Juni 2006  I R 58/05 (BFH/NV 2006, 1754) berücksichtigt werden, nach dem ein Rechtsgeschäft zwischen einer GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA gewertet werden kann, wenn es in der Buchführung der GmbH nicht zutreffend abgebildet wird und ein ordentlicher Geschäftsleiter diesen Fehler bei sorgfältiger Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen.

6. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist allerdings der begünstigte Steuersatz nach § 34 EStG anzuwenden. Zwar weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass im Streitfall nicht von einer Entschädigung für entgangene Einnahmen i.S. § 24 Nr. 1 EStG ausgegangen werden kann, weil im Streitfall den Klägern die Ursache für den Geldzufluss nicht durch äußere Einflüsse aufgezwungen worden ist (BFH-Urteile vom 27. Juli 2004  IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191 und vom 10. April 2003  XI R 4/02, BFHE 202, 290, BStBl II 2003, 748). Allerdings sind die den Klägern zugeflossenen Versicherungsbeträge im Hinblick auf das der GmbH anschließend zustehende Zurückbehaltungsrecht betreffend die Pensionsverpflichtungen als begünstigte Einkünfte aus einer mehrjährigen Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2007  VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581), sodass sich der Steuersatz insoweit nach § 34 Abs. 1 S. 2 EStG richtet.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Wegen der Höhe der übrigen, nicht begünstigten Einkünfte der Kläger ergibt sich durch die Anwendung des besonderen Steuersatzes auf die aus den Rückdeckungsversicherungen zugeflossenen Beträge i.H.v. 114.466 DM bzw. 173.004 DM nur eine geringfügige Steuerermäßigung.