Passive Rechnungsabgrenzung für Beratungshonorare über Grundmietzeit im Leasingmodell
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob eine Körperschaft für vereinnahmte Beratungshonorare zu Leasingverträgen in den Bilanzen 2005–2007 passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) bilden durfte. Das FG bejahte dies, weil die Vergütung auch Leistungen während der gesamten Grundmietzeit (typisch 60 Monate) abgilt und damit Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt. Unklarer Leistungsanfall in einzelnen Jahren hindert die Abgrenzung nicht; in diesem Fall ist gleichmäßig über die Laufzeit zu verteilen. Die Änderungsbescheide zu KSt, Verlustabzug und Gewerbeverlust wurden aufgehoben; die Revision wurde zugelassen.
Ausgang: Klage erfolgreich; Körperschaftsteuer- und Verlustfeststellungs-Änderungsbescheide wegen zu Unrecht versagter pRAP aufgehoben.
Abstrakte Rechtssätze
Einnahmen sind als passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren, wenn sie vor dem Bilanzstichtag zufließen und wirtschaftlich Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag darstellen (§ 250 Abs. 3 HGB; § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG).
Das Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“ ist bei passiven Rechnungsabgrenzungsposten im Lichte des Vorsichtsprinzips weit auszulegen, um eine verfrühte Gewinnrealisierung zu vermeiden.
Eine vertragliche Verpflichtung, während der Laufzeit eines Grundmietzeitraums im Bedarfsfall Beratungs- und Betreuungsleistungen zu erbringen, rechtfertigt die zeitanteilige Abgrenzung eines bei Vertragsbeginn gezahlten Gesamthonorars über die Grundmietzeit.
Ist der Umfang der auf einzelne Wirtschaftsjahre entfallenden Leistungen nicht feststellbar, sind die vereinnahmten Entgelte gleichmäßig über die Laufzeit zu verteilen; die Unbestimmbarkeit des jährlichen Leistungsanfalls schließt die Bildung eines pRAP nicht aus.
Unterbleibt eine detaillierte nachträgliche Ermittlung des Leistungsumfangs aufgrund unzumutbaren Aufwands, kann dies nicht dazu führen, die Abgrenzung insgesamt zu versagen und damit Gewinne vorsichtsprinzipwidrig vorzuverlagern.
Tenor
Die Körperschaftsteueränderungsbescheide für 2005 bis 2007 vom 4.6.2010, die Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005, 31.12.2006 und 31.12.2007 vom 4.6. 2010 und die Änderungsbescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 5.6.2010 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin zu Recht in ihren Bilanzen zum 31.12.2005 bis 31.12.2007 gewinnmindernd passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin trat in einen Kooperationsvertrag zwischen der A-GmbH und Herrn D an. Nach diesem Kooperationsvertrag beabsichtigten die A-GmbH und Herr D (im folgenden Berater) in der Form zusammenzuarbeiten, dass der Berater Dritten Leasing-, Miet- und Mietkaufverträge der A-GmbH als Finanzierungsmöglichkeit anbietet. Nach Tz. 2 des Kooperationsvertrags erhält der Berater von der A-GmbH für jeden durch seine Beratung direkt oder indirekt abgeschlossenen und von der A-GmbH angenommenen Finanzierungsvertrag ein erfolgsabhängiges Beraterhonorar. Das Beraterhonorar ist fällig mit Abschluss und Ingangsetzung des jeweiligen Finanzierungsvertrags. Nach Tz. 3 des Kooperationsvertrags hat der Berater für die Zusammenarbeit mit Händlern und Lieferanten im Bereich Leasing und Vermietung ein spezielles Leasingmodell – AB-Leasingmodell genannt – entwickelt. Das AB-Leasingmodell soll eine Mischung aus den Vorteilen einer eigenen Vermietgesellschaft und der Einfachheit des herkömmlichen Vertriebsleasings sein. Ansprechpartner für den Vertriebspartner ist auch für die A-GmbH ausschließlich der Berater. Er berät für die A-GmbH alle Beteiligten über die gesamte Dauer der Zusammenarbeit in allen im Rahmen der Abwicklung der Leasing-, Miet- und Mietkaufverträge anfallenden Fragen. Das mit Ingangsetzung eines jeden Finanzierungsvertrags gemäß Tz. 2 des Kooperationsvertrages von der A-GmbH an den Berater gezahlte Honorar deckt somit auch alle Beratungsleistungen ab, die der Berater während der Grundmietzeit der einzelnen Leasing- und Miet- und Mietkaufverträge erbringt. Die nach der Grundmietzeit (im Regelfall 60 Monate) und bei vorzeitigen Vertragsbeendigungen anfallenden Arbeiten werden gemäß Tz. 2 des Kooperationsvertrages gesondert honoriert.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Kooperationsvertrag Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 7.12.2003 bestätigte die Klägerin der A-GmbH, dass im Falle einer vorzeitigen Einstellung der Beratertätigkeit die am Vertragsbeginn der einzelnen Leasingverträge gezahlten Honorare (zeit-)anteilmäßig zurückgezahlt werden.
Die Klägerin bildete für die gemäß Tz. 3 des Kooperationsvertrags vereinnahmten Entgelte passive Rechnungsabgrenzungsposten, die sie linear über die Grundmietzeit hin auflöste.
Bei der Klägerin wurde für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu versagen sei. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass Rechnungsabgrenzungsposten nur gebildet werden dürften, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag geflossen seien, das heißt ein barer oder unbarer Zahlungsvorgang vorliege. Diese Zahlung müsse für einen bestimmten Zeitraum nach dem Abschlussstichtag erfolgt sein. Anfang und Ende des Zeitraums müssten eindeutig festliegen, dass heißt kalendermäßig bestimmt oder zumindest genau bestimmbar sein. Hierbei müsse sich die noch zu erbringende Leistung rechnerisch wie wirtschaftlich auf die bestimmte Zeit aufteilen lassen. Im Streitfall sei jedoch der Umfang der nachträglichen Betreuung und Beratung nicht genau bestimmbar, so dass eine gleichmäßige Verteilung des Erfüllungsrückstands nicht möglich sei. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 2.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 23. März 2010 Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ entsprechend geänderte Bescheide über die Körperschaftsteuer 2005 bis 2007, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2005 bis 2007 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis 2007. Im Wesentlichen ergab sich aus der Auffassung der Betriebsprüfung, dass anstatt eines Verlusts sich in den Prüfungsjahren ein erheblicher Gewinn für die Klägerin ergab.
Die Klägerin hat gegen die Änderungsbescheide Einspruch eingelegt. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte bereits über die Einsprüche entschieden hat. Die Klägerin hat jedenfalls gegen ein Schreiben des Beklagten vom 13.7.2010, in dem sie eine Zurückweisung ihrer Einsprüche sieht, Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:
Der Rahmenvertrag mit der Leasinggesellschaft sehe vor, dass der Vertriebspartner den von ihm abgeschlossenen Leasingvertrag der Leasinggesellschaft zum Kauf anbiete. Sie, die Klägerin, sei weder direkt noch indirekt am Abschluss der Leasingverträge beteiligt. Sie vermittle auch nicht den Eintritt der Leasinggesellschaft in den Vertrag. Vielmehr sei es ihre Aufgabe, die Bonität des Kunden zu prüfen, die Leasingverträge auszuarbeiten, die Leasingkonditionen zu ermitteln (Finanzierungshöhe, Laufzeit, Sonderzahlung, Restwertbestimmung), die Refinanzierungsmittel zu besorgen, die Koordination bei Abschluss und Durchführung der Verträge vorzunehmen, die Einhaltung der Vertragsbedingungen und des Rahmenvertrags zwischen den Betriebspartner und der Leasinggesellschaft zu überwachen und die Arbeitsabläufe bis zur Beendigung des Leasingvertrages zu strukturieren. Sie erbringe deshalb eine betriebswirtschaftliche Beratungsleistung mit dem Ziel, der Leasinggesellschaft als Auftraggeberin einen nachhaltigen eigenen Aufwand im Zusammenhang mit dem Abschluss und der Durchführung des Leasingvertrages zu ersparen.
Bei den Leasingverträgen werde in der Regel eine Grundleasingzeit von 60 Monaten vereinbart. Für ihre Beratungstätigkeit werde die gesamte Vergütung zur Beginn des Vertragsverhältnisses ausbezahlt. Das Honorar solle sämtliche Leistungen abdecken, welche während der Grundleasingzeit zur erbringen seien. Im Hinblick darauf, dass die Leasinggesellschaft organisatorisch nicht auf eine laufende Zahlung des Honorars eingestellt sei und dieses Honorar auch in die Finanzierungskonditionen des Leasingvertrages aufnehmen müsse, seien alle Honorare bereits bei Ingangsetzung des Leasingvertrags in einer Summe zu zahlen. Rechtlich geschuldet werde die Vergütung aber für sämtliche Leistungen, welche sie, die Klägerin, laut Vertrag der Leasinggesellschaft während der Zeitdauer des jeweiligen Leasingvertrags zu erbringen habe. Damit zeige sich, dass die Annahme des Beklagtes unzutreffend sei, wonach sie in den Fällen, für welche passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wurden, in Wirklichkeit Erfolgshonorare für den Abschluss eines Leasingvertrags erhalten habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 20. Juli 2010 und vom 5.1.2011 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Änderungsbescheide aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er ergänzend aus:
Die Klägerin argumentiere damit, dass es keinen Zusammenhang zwischen dem erfolgsabhängigen Honorar für die Herbeiführung eines Vertragsabschlusses und sonstigen Beratungsleistungen gebe. Dies treffe nicht zu. Nach Tz. 2 des Kooperationsvertrages erhalte die Klägerin für jeden durch ihre Beratung direkt oder indirekt abgeschlossenen Leasingvertrag einen erfolgsabhängiges Beraterhonorar. Der Vertrag unterscheide mithin nicht zwischen solchen Verträgen, welche der Leasinggesellschaft durch die Klägerin vermittelt wurden und solchen, die nach dem „AB Leasingmodell“ zustande gekommen seien. Dies zeige sich auch bereits darin, dass die Klägerin bei beiden Fallgestaltungen gleich hohe Honorare erhalte. Wären unterschiedliche Leistungen er-bracht worden, so wären hierfür auch verschieden hohe Vergütungen vereinbart worden. Daran, dass sich die Höhe der Bezahlung der Klägerin an den Erlösen ausrichte, welche die Leasinggesellschaft auf Grund der abgeschlossenen Verträge vereinnahme, das Honorar bereits mit Abschluss und Ingangsetzung des jeweiligen Finanzierungsvorgang fällig werde und zudem auch keine teilweise Zurückzahlung des Honorars im Fall der vorzeitigen Kündigung von Verträgen vorgesehen sei, sei eindeutig zu erkennen, dass es der Leasinggesellschaft ganz überwiegend auf den Abschluss der Verträge ankomme und dass die späteren Beratungsleistungen nur „nicht gesondert vergütete“ Nebenleistungen hierzu seien. Dann sei aber die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist als Untätigkeitsklage zulässig.
Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO- ist eine Klage auch ohne abgeschlossenes Vorverfahren zulässig, wenn der Beklagte ohne Mitteilung eines zureichenden Grunds nicht in angemessener Frist über den Einspruch entschieden hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Der Beklagte hat dafür, dass er keine Einspruchsentscheidung erlässt, überhaupt keinen Grund genannt. Damit ist die Klage zumindest im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung (mehr als 15 Monate nach Einspruchseinlegung) zulässig (geworden).
Die Klage ist auch begründet.
Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte hat zu Unrecht die passiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht anerkannt.
Nach § 250 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches -HGB-, der mit § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- übereinstimmt, sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ist Ausdruck des Objektivierungs- und des Vorsichtprinzips. Deshalb entspricht eine enge Auslegung des Merkmals „bestimmte Zeit“ bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten dem Vorsichtsprinzip. Bei passiven Rechnungsabgrenzungsposten könnte eine enge Auslegung jedoch zu einer zu frühen Gewinnrealisierung führen. Das Merkmal der „bestimmten Zeit“ ist daher nach einer weit verbreiteten Meinung, der sich der erkennende Senat anschließt, „imparitätisch“ auszulegen (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 5 Rz. 250). Sinngemäß vertritt auch der Bundesfinanzhof bei der Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten eine relativ weite Auslegung. Dies kann sogar dazu führen, dass Einnahmen für eine immerwährende Zeit passiv abzugrenzen sind (BFH, Urteil vom 9.12.1993 IV R 130/91, Bundessteuerblatt II 1995, 202; Weber-Grellet, a.a.O., mit Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall ergibt sich die „bestimmte Zeit“ aus der Grundmietzeit.
Der Bildung der passiven Rechnungsabgrenzungsposten steht nicht entgegen, dass unklar ist, welchen Umfang die von der Klägerin zu erbringenden Leistungen in den einzelnen Jahren haben. Entscheidend ist, dass sie über die gesamt Grundmietzeit verpflichtet war, im Bedarfsfall Leistungen zu erbringen, die mit dem zu Beginn des Vertrags gezahlten Honorars abgegolten waren. Ist der Umfang der auf die einzelnen Jahre entfallenden Leistungen nicht feststellbar, sind die Entgelte gleichmäßig auf die Laufzeit zu verteilen.
Der Senat hat erwogen, ob demgegenüber auch eine degressive Verteilung in Betracht kommen könnte. Da im Streitfall nicht ermittelt wurde, in welchen Jahren innerhalb der fünf Jahre in welchem Umfang Leistungen erbracht wurden und diese Ermittlung im Nachhinein bei 4.000-5.000 Verträgen einen unzumutbaren Aufwand bedeuten würde, muss es bei der linearen Verteilung bleiben. Die fehlende Ermittlung kann jedenfalls nicht dazu führen, die Einnahmen entgegen dem Vorsichtsprinzip nicht auf die Grundmietzeit zu verteilen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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