Keine Betriebsaufgabe trotz Wegfall der Hofstelle; Entnahme von Hofgrundstücken für Mietwohnungen
KI-Zusammenfassung
Der Kläger wandte sich gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe seines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie gegen die Behandlung neu errichteter, vermieteter Wohnungen als Privatvermögen. Das FG verneinte eine (Zwangs-)Betriebsaufgabe, weil die Betriebsverpachtung ohne Aufgabeerklärung den Betrieb fortführt und bei erheblichem Eigenland trotz fehlender Hofstelle regelmäßig keine Zwangsaufgabe anzunehmen ist. Zugleich bejahte es eine Entnahme der für 13 fremdvermietete Wohnungen umgestalteten Hofstellenflächen, da die Vermietungstätigkeit ein verselbständigtes Eigengewicht erlangte und nicht mehr als gewillkürtes Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs gerechtfertigt war.
Ausgang: Klage erfolgreich hinsichtlich der Verneinung einer Betriebsaufgabe, erfolglos hinsichtlich der Entnahme/Privatzuordnung der vermieteten Wohnungen.
Abstrakte Rechtssätze
Der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung führt ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung regelmäßig nicht zur Betriebsaufgabe, sondern zur Fortführung des Betriebs in anderer Form.
Eine Zwangsbetriebsaufgabe wegen Wegfalls oder Ungeeignetheit der Hofstelle ist bei einem landwirtschaftlichen Betrieb mit erheblichem Eigenland regelmäßig nicht anzunehmen, wenn die Betriebsfortführung wirtschaftlich sinnvoll bleibt.
Eine Entnahme kann ausnahmsweise auch ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung steuerlich wirksam sein, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen anlässlich der Verpachtung so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr landwirtschaftlich nutzbar sind.
Die Bebauung und anschließende Vermietung einer Teilfläche eines landwirtschaftlichen Betriebsvermögens führt nicht stets zur notwendigen Entnahme; maßgeblich ist, ob die Nutzungsänderung den landwirtschaftlichen Charakter verdrängt.
Werden zurückbehaltene Teile der Hofstelle zu einer Vielzahl fremdvermieteter Wohnungen umgebaut und erlangt die Vermögensverwaltung nach Umfang, Wert und Ertragsgewicht ein Eigengewicht, sind die betreffenden Grundstücke/Objekte dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen regelmäßig zu entnehmen; eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen scheidet aus.
Tenor
Es wird festgestellt:
Der Betrieb des Klägers wurde im Streitjahr nicht aufgegeben, der Kläger hat die Grundstücke, auf dem die vermieteten Eigentumswohnungen errichtet wurden, entnommen.
Tatbestand
Der Kläger erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15.4.1993 unentgeltlich von seinem Vater einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Der Betrieb war bereits vom Vater verpachtet worden, der Kläger setzte die Verpachtung fort. Die Gesamtfläche des Betriebes betrug ca. 44 ha eigene Fläche, der Pachtzins betrug ca. DM 84.500 pro Jahr. Mit Kaufvertrag vom 29.7.1994 veräußerte der Kläger eine Teilfläche von ca. 4.300 qm der unter Denkmalschutz stehenden Hofstelle für DM 2.100.000 an einen Bauträger, der auf diesem Grundstück durch Altbausanierung und Neubauten Wohnungen errichten wollte. Der Veräußerungsgewinn von DM 2.054.853,16 wurde in eine Rücklage nach §6b Einkommensteuergesetz - EStG - eingestellt.
Gleichzeitig mit dem obigen Kaufvertrag wurde ein Werkvertrag abgeschlossen. Darin verpflichtete sich der Bauträger, auf einem dem Kläger verbleibenden Teil der Hoffläche durch Sanierung, Restaurierung und Umbau von Altgebäuden und durch Neubauten ebenfalls Wohnungen zu errichten. Der Grundstückskaufpreis, den der Bauträger aufzuwenden hatte, wurde dabei gemäß Vertrag mit den Herstellungskosten des Klägers verrechnet.
Für den 1. Bauabschnitt, die Umgestaltung der Altgebäude, erteilte die Stadt "Q" die Baugenehmigung im Mai 1995. Sie versagte dann die zunächst mündlich zugesagte Baugenehmigung für in einem 2. Bauabschnitt zu errichtende Neubauten, ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht ist anhängig. Dadurch minderte sich auf Grund entsprechender Vereinbarungen die im Kaufvertrag übertragene Fläche und somit der Veräußerungspreis auf nunmehr DM 1.132.038,00. Der Kläger berichtigte daher die Rücklage nach §6b EStG in der Bilanz auf den 30.6.1996 auf DM 1.080.474,98.
Mit einem Gesamtaufwand in Höhe von ca. DM 3.916.600,00 wurden Ende 1996 für den Kläger 13 Wohnungen nebst Stellplätzen fertig gestellt und nach und nach von ihm fremdvermietet. Die Wohnungen und dazugehörenden Stellplätze wurden als gewillkürtes Betriebsvermögen, die Mieteinnahmen als Betriebseinnahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes behandelt.
Nach dem Umbau existiert noch ein unveränderter Gebäudeteil aus dem Altbestand, bei dem es sich um einen teilweise baufälligen Unterstand in Massivbauweise handelt, der zur ehemaligen Hofseite hin offen ist. Das Dach des Unterstandes fällt von rund 3,5 m auf 1,5 m Höhe ab. Im Rahmen der vorhergehenden Umbauarbeiten wurde zu den Wohnungen auf der Hofseite bis unmittelbar an den Schuppen heran ein Erdwall aufgeschüttet, sodass ein Zugang zur ursprünglich offenen Seite des Unterstandes nicht mehr gegeben ist.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheiden vom 5.8.1997 wurden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Jahr 1995 zunächst mit DM 31.701,00 festgestellt, für das Jahr 1996 mit Bescheid vom 15.12.1998 mit DM -154.331,00. Beide Bescheide wurden nach einer Betriebsprüfung durch die landwirtschaftliche Betriebsprüfungsstelle geändert. Der Beklagte ging dabei von einer Betriebsaufgabe auf den 30.6.1995 aus, weil die erste Baugenehmigung im Mai 1995 erteilt worden war. Er erfasste zusätzlich im Jahr 1995 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM 4.792.513,00 und stellte mit Bescheid vom 16.9.1999 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von DM 4.823.637,00 fest. Für das Jahr 1996 erließ der Beklagte einen negativen Feststellungsbescheid. Gegen beide Bescheide legte der Kläger am 1.10.1999 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.1999 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Der Kläger hat am 15.12.1999 Klage gegen den negativen Feststellungsbescheid 1996 sowie den Feststellungsbescheid 1995 über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft unter dem AZ 9 K 8263/99 F erhoben. Der Senat hat das Verfahren bezüglich des Streitjahres 1996 mit Beschluss vom 26.3.2002 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung unter dem AZ 9 K 9034/99 F abgetrennt.
Der Kläger trägt vor, auf weiteren, bisher im Privatvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Flächen, dem "A"-hof, eine neue Hofstelle zu errichten zu wollen. Gemeinsam mit den verbleibenden Flächen des "B"-hofs ergebe dies einen Betriebsfläche von rund 79 ha. Eine entsprechende Baugenehmigung für die Hofstelle liege vor, das Vorhaben sei wegen finanzieller Unsicherheiten vorerst zurückgestellt worden. Es sei unbillig zu fordern, dass erst die neue Hofstelle hätte errichtet werden müssen, bevor man die alte hätte umgestalten dürfen. Danach hätte man nämlich zunächst eine erhebliche Verschuldung in Kauf nehmen müssen.
Der Kläger ist weiterhin der Ansicht, der verbleibende, unverändert gebliebene Gebäudeteil könne ohne weiteres zur Unterstellung der zur Eigenbewirtschaftung notwendigen Maschinen und Geräte dienen. Eine Beeinträchtigung durch die Wohnbebauung läge demzufolge nicht vor. Eine ordnungsgemäße Bewirtschaftung sei außerdem durch den Einsatz von Lohnunternehmen jederzeit möglich, ohne einen sehr umfangreichen Maschinen- und Gerätepark vorrätig halten zu müssen. Daher läge in der Umgestaltung der Hoffläche auch keine Betriebsaufgabe.
Der Restaurierung und Gestaltung der geschützten Wirtschaftsgebäude für eine zeitgemäße landwirtschaftliche Betriebsführung hätten Auflagen der Denkmalschutzbehörden entgegengestanden. Eine Entnahme der für die Errichtung von Wohnungen und Stellplätzen umgestalteten Grundstücke sei nicht erfolgt. Es handele sich vielmehr um gewillkürtes Betriebsvermögen. Die Wohnungen könnten als gewillkürtes Betriebsvermögen anerkannt werden, da ihr Anteil am Gesamtergebnisertrag des Betriebes geringfügig sei. Es sei entgegen dem Beklagten nicht von den Mieteinnahmen auszugehen, sondern von den Erträgen, die wesentlich niedriger lägen.
Der Kläger beantragt, den Feststellungsbescheid für 1995 vom 16.9.1996 und die Einspruchsentscheidung, soweit sie diesen betrifft, aufzuheben,
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, der verbleibende, unverändert gebliebene Gebäudeteil könne nicht mehr zur Unterstellung von gängigen Landmaschinen dienen. Somit bliebe durch die Umgestaltung der Hoffläche in Wohnungen kein weiteres Wirtschaftsgebäude mehr zur Verfügung, sodass keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr vorhanden sei. Dementsprechend müsse eine zwangsweise Betriebsaufgabe vorliegen. Die Wohnungen und Stellplätze könnten kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, sondern sie seien dem Betrieb entnommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet, soweit der Kläger sich gegen die Behandlung der zu Vermietungszwecken errichteten Wohnungen als Privatvermögen wendet, sie ist begründet, soweit er sich gegen die Annahme wendet, er habe seinen Betrieb in 1995 aufgegeben.
Der Betrieb ist nicht aufgegeben worden.
Durch die Verpachtung des Hofes seitens des Vaters, fortgeführt durch den Kläger, ist eine Betriebsaufgabe nicht eingetreten. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH.- ( s. unlängst BFH - Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 398 m.w.N.) führt der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung, die hier nicht abgegeben worden ist, nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit; vielmehr wird der Betrieb, wenn auch in anderer Form, fortgeführt.
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist eine Zwangsaufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes nicht deshalb anzunehmen, weil dem Kläger eine Hofstelle nicht zur Verfügung stand. Auch wenn man mit dem Beklagten davon ausgeht, dass das dem Kläger verbleibene Restgebäude nicht als Hofstelle geeignet ist, liegt eine Betriebsaufgabe nicht vor. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ( s. Urteil IV R 65/898 m.w.N.) ist auch dann, mit der Hofstelle das bisherige eigentliche Lebenszentrum der Landwirtschaft fehlt, eine Fortsetzung des landwirtschaftlichen Betriebes anzunehmen, wenn dieser über wertvolles Eigenland verfügt. Nach zutreffender Auffassung des BFH ist dies jedenfalls der Fall, wenn zum Betrieb 32,5 ha umfassendes Eigenland gehört. Angesichts der Größe des Eigenlandes erscheint es wirtschaftlich nicht vertretbar, in einem solchen Fall eine Zwangsaufgabe anzunehmen. Gemessen am Wert des Eigenlandes käme selbst dem lebenden und toten Inventar kein entscheidendes Gewicht mehr zu (vgl. Senatsurteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, so auch BMF - Schreiben vom 1.12.2000 IV A 6 - S 2242 - 16/00, BStBl I 2000, 1556, nach dem das Schicksal der Wirtschaftsgebäude für die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe unerheblich sein soll).
Nach diesen Grundsätzen liegt eine Zwangsbetriebsaufgabe nicht vor. Die dem Kläger verbleibenden eigenen Grundflächen übersteigen mit rund 44 ha die vom BFH als für die Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebes ausreichend angesehene Fläche beträchtlich. Der Senat hat auch keine Zweifel daran, dass der Kläger seinen Betrieb, möglicherweise im Zusammenhang mit dem "A"-hof, in Zukunft wieder wird aufnehmen wird.
Soweit der Kläger sich gegen die Entnahme der zur Vermietung bestimmten Wohnungen samt Stellplätzen wendet, ist die Klage nicht begründet.
Nach Auffassung des Senats hat der Kläger die fraglichen Flächen dem Betriebsvermögen entnommen, sie konnten nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
Mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8.5.2000 X B 142/99, BFH/NV 2001, 16) setzt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen eine eindeutige Entnahmehandlung voraus. Eine Entnahme ohne ausdrückliche Erklärung des Betriebsinhabers ist nur ausnahmsweise, u.a. dann steuerlich wirksam, wenn anlässlich der Verpachtung eines Betriebes die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. Allein die Bebauung und anschließende Vermietung eines bisher land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks durch den Eigentümer führt noch nicht zur Annahme notwendigen Privatvermögens beim Eigentümer. Wird allerdings der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes durch die Nutzungsänderung derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt, ist eine Entnahme dieses Grundstücks oder Überführung in ein anderes Betriebsvermögen zwingend. Umfasst die Nutzungsänderung nur eine Fläche, die im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebes von geringer Bedeutung ist, ist in der Regel nicht von einer Entnahme auszugehen (st. Rspr. des BFH, s. Beschluss vom 1.2.2000, IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713 m.w.N.). Eine Entnahme des umgestalteten Grundstücks wird allerdings dann anzunehmen sein, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ( vgl. hierzu BFH-Beschluss IV B 138/98 ) für dieses Grundstück von einer Verselbstständigung der Vermögensverwaltung auszugehen ist. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn bei einem verpachteten Betrieb, bei dem wegen des Umfangs der verpachteten Flächen trotz Wegfalls der Hofstelle von einem fortbestehenden landwirtschaftlichen Betrieb auszugehen ist, die Hofstelle teilweise veräußert, die zurückbehaltenen Teile der Hofstelle aber zu einer Vielzahl von zur Vermietung an betriebsfremde Dritte bestimmte Wohnungen umgebaut werden. In diesem Fall erlangt die Vermietung ein Eigengewicht, das eine Zuordnung der Wohnungen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen nicht mehr rechtfertigt (vgl. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 18.7.2000, 11 K 7478/96 E). Der Senat stellt dabei darauf ab auf den Wert der errichteten Wohnungen ab, der bei einem Herstellungsaufwand von beinahe DM 4.000.000,00 absolut und auch im Vergleich zu den landwirtschaftlich genutzten Flächen beträchtlich ist. Weiterhin hat er in die Betrachtung einbezogen, dass die Einnahmen aus der Vermietungstätigkeit mit langfristig rund DM 220.000,00 die Pachterträge von rund 85.000,00 bei weitem übersteigen und dass schließlich der für die Vermietung von 13 Wohneinheiten zu betreibende Verwaltungsaufwand den aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen resultierenden Aufwand hierbei weitaus höher.
Die Feststellung der sich hieraus ergebenden Beträge bleibt einem Schlussurteil vorbehalten.
Die Kostenentscheidung ergeht zusammen mit der Endentscheidung